稅收共同治理法治化中的軟法應(yīng)對

作者：

汪虎生（華中科技大學(xué)法學(xué)院）

近年來，稅收收入占全國一般公共預(yù)算收入的比重一度達(dá)到80%以上。我國已經(jīng)實現(xiàn)了從“自產(chǎn)國家”向“稅收國家”的轉(zhuǎn)變，在這種轉(zhuǎn)變中，國家為了獲取私主體繳納的稅收，不得不作出讓步，開啟與社會互動的閘門。稅收治理呈現(xiàn)出改革路徑上政府向市場、社會、個人等非政府主體分權(quán)的趨勢，逐步形成多元主體參與稅收共同治理的樣態(tài)。參照全球治理委員會對治理的定義，稅收共同治理是指在一定范圍內(nèi)，政府部門、市場主體、社會組織、公民個人等多元主體，依據(jù)正式規(guī)則和非正式制度安排，涉入具體稅收事務(wù)的各種方式的總和。治理的動態(tài)性、開放性、靈活性等特性，使得對多元主體的參與行為不適合以過硬的法律來約束，軟法之治受到高度關(guān)注和漸進(jìn)運用?？偟膩碚f，軟法是不具有法律約束力但可能產(chǎn)生實際效果的行為規(guī)則。正是軟法存在的事實效果，才使得軟法適應(yīng)了稅收共同治理的現(xiàn)實需要。

一、稅收共同治理問題的法治審視
稅收共同治理作為國家治理的重要內(nèi)容，需要遵循國家治理法治化的大邏輯。但是，基于文本觀測和實證考察，稅收共同治理還存在法治化不足問題。
（一）文本觀測：相關(guān)稅法變遷中法治化不足問題
稅收程序法方面，1986年施行的《稅收征收管理暫行條例》（簡稱《征管條例》）設(shè)定了工商、公安、交通等部門配合、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)開展檢查和稽查的義務(wù)。1993年施行的《稅收征管法》（簡稱93版《稅收征管法》）規(guī)定了地方各級人民政府領(lǐng)導(dǎo)、支持稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)、完成稅收征收任務(wù)，各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)。2001年修訂后的《稅收征管法》（簡稱01版《稅收征管法》）明確了地方各級人民政府應(yīng)當(dāng)依法加強對本行政區(qū)域內(nèi)稅收征收管理工作的“領(lǐng)導(dǎo)或者協(xié)調(diào)”責(zé)任，設(shè)定了稅務(wù)機關(guān)與政府其他部門的信息共享制度以及納稅人開設(shè)賬戶時“稅銀雙向登記義務(wù)”等。這些規(guī)定不同程度地規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)以外的政府部門等主體在稅收共同治理中的義務(wù)。
稅收實體法方面，伴隨近年加快“落實稅收法定原則”，稅收共同治理越來越多地進(jìn)入到法律條文中。如2018年1月1日施行的《環(huán)境保護稅法》第十四條第三款規(guī)定縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)機關(guān)、生態(tài)環(huán)境主管部門和其他相關(guān)單位分工協(xié)作工作機制。第十五條、第二十條、第二十一條明確了生態(tài)環(huán)境主管部門和稅務(wù)機關(guān)之間信息共享平臺建設(shè)、數(shù)據(jù)比對復(fù)核和污染物排放量核定等事項。2019年7月1日施行的《車輛購置稅法》第十六條規(guī)定稅務(wù)機關(guān)和公安、商務(wù)、海關(guān)、工業(yè)和信息化等部門應(yīng)當(dāng)建立應(yīng)稅車輛信息共享和工作配合機制，及時交換應(yīng)稅車輛和納稅信息資料。此外，《個人所得稅法》《耕地占用稅法》《資源稅法》等稅收法律，也從不同層面設(shè)定了稅務(wù)部門與公安、教育、衛(wèi)生、房產(chǎn)、民政等部門或單位的共同治理機制。
綜上，《征管條例》、93版《稅收征管法》和01版《稅收征管法》以及各部稅收實體法不同程度地關(guān)注了相關(guān)主體在稅收征管中的作用，但由于地方政府部門行政主導(dǎo)和單行法設(shè)定主義，多元主體參與稅收共同治理的法律規(guī)定缺乏操作性，產(chǎn)生了法治化不足的問題。
（二）實證考察：稅收共治實踐中法治化不足問題
從我國稅收實踐看，稅收共同治理先后呈現(xiàn)三種模式。第一種是“專項控稅模式”，即由財政機關(guān)或稅務(wù)機關(guān)單方面發(fā)起管控稅收的措施，其他有關(guān)行政機關(guān)予以協(xié)助，具體有“以票控稅”“以地控稅”“以房控稅”等形式。由于這些措施基本由稅務(wù)部門單向發(fā)起，其他部門只有道義上的協(xié)助義務(wù)，難以形成清晰的權(quán)責(zé)邊界，無法從根本上建立起規(guī)范的稅收共同治理制度，治理效果不甚理想。第二種是“綜合治稅模式”，即構(gòu)建起“黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府主導(dǎo)、稅務(wù)主管、部門合作”的綜合治稅體系。相比“專項控稅模式”，這一模式具有多維性、規(guī)定性和程序機動性特點，呈現(xiàn)出一定的進(jìn)步性，但仍帶有明顯的行政主導(dǎo)色彩，難以適應(yīng)稅收治理現(xiàn)代化的需要。第三種是“多元治理模式”，即形成政府部門、市場主體、社會組織和公民個人參與的治稅體系。特別是黨的十九屆四中全會提出完善“黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府負(fù)責(zé)、民主協(xié)商、社會協(xié)同、公眾參與、法治保障、科技支撐的社會治理體系”之后，一些地方相繼探索政府部門和非政府部門的第三方主體參與稅收共同治理?？傮w而言，越往后相關(guān)模式的規(guī)則性越強，各主體參與稅收共同治理逐步以各省（自治區(qū)、直轄市、計劃單列市）制定的《稅收保障條例》或《稅收保障辦法》為依據(jù)。但是，由于其主要存在于地方層面，行政色彩依然濃厚，對其他主體及相關(guān)權(quán)責(zé)規(guī)則設(shè)定不夠，稅收共同治理不可避免存在法治化不足的問題。
稅收共同治理先后呈現(xiàn)的三種模式有其特定的歷史背景和時代情境，在特定時期都發(fā)揮了重要作用，但多元主體參與不夠、行權(quán)不能、責(zé)任不清等問題比較突出。簡言之，稅收共同治理存在的主要問題，表面上是長期以來行政主導(dǎo)式的稅收管理方式與當(dāng)前多元主體共同參與稅收治理需要之間不適應(yīng)的問題，實質(zhì)上是稅收共同治理法治化不足。
（三）法治審視：稅收共同治理問題的破解之道
法治是治國理政的基本方式，法治與國家治理體系和治理能力有著內(nèi)在的聯(lián)系和外在的契合。順應(yīng)國家治理的現(xiàn)實需要，將稅收共同治理導(dǎo)入法治化進(jìn)路是其必然選擇。那么首要的問題便是，如何選擇稅收共同治理的法治化道路？
稅收管理與稅收治理的不同主要有三點。一是主體不同。稅收管理的主體是政府部門，主要是稅務(wù)機關(guān)及其他行政機關(guān)；稅收治理的主體不僅包括政府部門，還涉及市場主體、社會組織、公民個人。二是權(quán)源不同。稅收管理的權(quán)力主要是行政管理權(quán)和執(zhí)法權(quán)，源于法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、規(guī)章的授予和設(shè)定；稅收治理中各主體的權(quán)力來源依據(jù)多樣且分散，除了法律、法規(guī)和規(guī)章以外，還可能源自稅收規(guī)范性文件、指導(dǎo)意見、行業(yè)規(guī)范、自治規(guī)則、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。三是互動方向不同。傳統(tǒng)稅收管理是作為政府代表的稅務(wù)機關(guān)對市場主體、社會組織、公民個人的單向管理；稅收治理是政府部門、市場主體、社會組織、公民個人之間的多元互動，既有上下互動，也有橫向互動，且后者是常態(tài)。可以看出，現(xiàn)代稅收治理具有主體多元性、權(quán)源多樣性、互動多維性特征，僅僅遵循傳統(tǒng)的硬法路徑難以完成從管理到治理的轉(zhuǎn)型，更無法滿足治理實踐的需要。稅收共同治理法治化需要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)法治化即硬法思維慣性和路徑依賴，對軟法之治予以充分關(guān)注。

二、稅收共同治理中的軟法路徑
實行法治是國家治理現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，其為國家治理注入了良法的基本價值，提供了善治的創(chuàng)新機制。傳統(tǒng)意義上，“良法”主要是指硬法，“善治”依據(jù)硬法而治。落實稅收法定原則過程中，法律化、硬法化是稅收共同治理法治化的主要途徑，但完全依靠硬法可能難以實現(xiàn)稅收共同治理的預(yù)期目標(biāo)。這需要在稅收法定原則下，進(jìn)一步尋求軟法路徑。換句話說，稅收共同治理中的軟法不可突破稅收法定原則，而應(yīng)將法治原則、法治精神嵌入軟法的創(chuàng)制與實施過程當(dāng)中，以期全面提高軟法的理性程度。
（一）稅收共同治理中硬法存在失靈的可能
當(dāng)前，稅收共同治理的實踐要求包括稅務(wù)部門在內(nèi)的各政府部門、市場主體、社會組織、公民個人等多元主體依法妥切地行使權(quán)力，但稅收共同治理所依的法律分散存在于各部稅收實體法和《稅收征管法》以及其他相關(guān)法律，原則性、規(guī)則性、宣示性的法律規(guī)定無法滿足稅收共同治理的需要。稅收共同治理具有針對性、發(fā)展性、動態(tài)性、開放性、協(xié)商性，硬法存在原則性、滯后性、靜態(tài)性、封閉性、強制性。而且，傳統(tǒng)的法治理念中，國家意志被當(dāng)作法律的唯一正當(dāng)性來源，其他主體的意志由于“代表制”而間接被法律吸收，與現(xiàn)代治理所要求的民主、參與、自治等需求存在一定距離，也就無法滿足稅收共同治理主體多元化與行為多樣化的內(nèi)在需要。為此，稅收共同治理在硬法路徑上存在失靈的可能。
（二）稅收共同治理中軟法的適應(yīng)性
軟法現(xiàn)象是經(jīng)濟市場化、社會民主化、法律社會化及全球組織化的產(chǎn)物，它適應(yīng)了市場經(jīng)濟、和諧社會、公共管理和國際合作的需要。與硬法以國家強制力來保障實施不同，軟法的實施主要依靠社會成員自律以及執(zhí)法機關(guān)的“非強制性”執(zhí)法。稅收共同治理中軟法的適應(yīng)性表現(xiàn)在以下兩個方面。
一是在彌補硬法失靈時表現(xiàn)出的適應(yīng)性。隨著二十世紀(jì)中后期以來國家管理向公共治理的轉(zhuǎn)型，傳統(tǒng)行政化、單向度、封閉性的管理方式的弊端逐步暴露出來，現(xiàn)代多元化、多向度、開放性的治理方式逐步進(jìn)入公共治理領(lǐng)域。稅收共同治理作為公共治理的重要內(nèi)容，需要硬法的設(shè)定和規(guī)范，但又遭遇了硬法規(guī)制不充分的局限。不可否認(rèn)，法治軌道上的稅收共同治理需要一定的規(guī)則性和可預(yù)期性，以保障社會秩序和基本價值的實現(xiàn)，在此意義上硬法作用顯著。然而，硬法由于其原則性、滯后性、靜態(tài)性、封閉性、強制性，難免會遭遇失靈的問題。軟法由于其開放性、靈活性特點，一定程度上可以補足硬法失靈的問題，從而與硬法一并保障稅收共同治理。
二是在規(guī)范社會權(quán)力本身時表現(xiàn)出的適應(yīng)性。國家與社會的互動使得市場主體、社會組織、公民個人等多元主體進(jìn)入到稅收共同治理中。在形式法定上確認(rèn)各主體的權(quán)力時，需要為其設(shè)定一定的義務(wù)、責(zé)任，以防止其濫用社會權(quán)力，防范其形成社會專制。然而，治理主體的分散性、自主性，治理行為的實踐性、動態(tài)性，治理手段的多樣性、復(fù)雜性，治理參與的民主性、包容性，決定了傳統(tǒng)的硬法難以對其進(jìn)行全面規(guī)范。稅收共同治理的實施，需要匹配更加靈活多樣、相機抉擇的軟法來規(guī)范。同時，也是為解決社會組織、公民個人在參與稅收共同治理中由于規(guī)則設(shè)定缺位引發(fā)的法治化不足問題。
根據(jù)生成主體的不同，軟法有五種類型。一是政府部門創(chuàng)制軟法，如稅務(wù)部門《權(quán)責(zé)清單》《全國稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》（3.0版）和《稅收征管操作規(guī)范》（2.0版）等；二是市場主體創(chuàng)制軟法，如企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方簽訂的《成本分?jǐn)倕f(xié)議》等；三是社會組織創(chuàng)制軟法，如《注冊稅務(wù)師涉稅鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》《注冊稅務(wù)師涉稅服務(wù)業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》等；四是公民個人創(chuàng)制軟法，如在個人所得稅專項附加扣除中約定贍養(yǎng)老人扣除份額的協(xié)議；五是不同主體協(xié)作創(chuàng)制軟法，如企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間就企業(yè)未來年度關(guān)聯(lián)交易形成的《預(yù)約定價安排》。法治最根本的在于法治精神。符合法治精神和法治原則的“法”才是軟法，這是軟法的生命力之所在。由此，多元主體參與的稅收共同治理規(guī)范體系，是指由單一國家硬法體系向國家硬法與社會軟法規(guī)范體系共治協(xié)調(diào)體系轉(zhuǎn)變。
（三）稅收共同治理中軟法的效力
軟法概念來自于國際法領(lǐng)域，并廣泛作用于國際社會治理。在全球稅收治理中，軟法治理將從各種軟法淵源所具有的“協(xié)同效力”中獲得支撐和推動，并將主要依賴由多元主體所形成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)及其功能運作所產(chǎn)生的一種“功能約束力”，從而使得軟法治理不至于成為“軟弱無力”的治理，而具有實質(zhì)性的作用和效果。具體到一國之內(nèi)的稅收治理，特別是稅收共同治理中，軟法的效力又有其特殊性。
筆者認(rèn)為，在法治精神的觀照下，稅收共同治理中軟法具有三大效力。一是規(guī)范約束力。軟法本身設(shè)定的內(nèi)容具有對多元主體的規(guī)則設(shè)定性、行為指導(dǎo)性、激勵指引性，其與硬法所具有的國家強制力不同，軟法更多地依賴于政府部門、市場主體、社會組織、公民個人的適用和遵從中取得依賴性，更多地依賴于多元主體的自主實施，因此在相關(guān)主體的認(rèn)同中具備了規(guī)范約束力。二是事實執(zhí)行力。稅收共同治理中的軟法很多是指導(dǎo)型、服務(wù)型、激勵型的規(guī)范，類似于行政行為中的事實行為，相關(guān)主體遵照相關(guān)軟法規(guī)范可以實施涉稅行為，如根據(jù)《全國稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》（3.0版），納稅人可以辦理稅收申報、稅款繳納、發(fā)票領(lǐng)購等。因此，該軟法在納稅人適用中獲得了事實上的執(zhí)行力。三是協(xié)同強制力。稅收共同治理中的軟法具有彌補硬法缺陷的功能，但是其并不能代替硬法規(guī)范。相反，很多軟法規(guī)范是根據(jù)硬法規(guī)范制定的，具體規(guī)范可能來源于法律的基本原則、實體規(guī)則、程序規(guī)則、救濟規(guī)則，如《稅收征管操作規(guī)范》（2.0版），其中諸多內(nèi)容都是針對稅收實體法和《稅收征管法》條款的細(xì)化規(guī)定，一旦違反，必將溯源于相關(guān)硬法規(guī)范強制實施或追責(zé)。因此，稅收共同治理中的軟法有時需要借助硬法，在與硬法的協(xié)同中獲得支撐力、強制力。
總之，承認(rèn)軟法在稅收共同治理中的效力和作用，并不否認(rèn)硬法的效力和作用，即便硬法存在失靈的可能。軟法與硬法之間的分工經(jīng)常并非指向不同的公域，而是指向同一領(lǐng)域的不同層面，這種調(diào)整層面上的各有側(cè)重會經(jīng)常發(fā)生轉(zhuǎn)換。因此，遵循軟硬法混合治理將是稅收共同治理中的路徑選擇。在市場經(jīng)濟還不夠發(fā)達(dá)、市民社會還不夠成熟、公民個人法治意識還有待增強的一段時期內(nèi)，硬法仍然是稅收共同治理的主要依據(jù)，軟法更多地發(fā)揮輔助、銜接、落實等功能。

三、稅收共同治理問題的軟法應(yīng)對
如同硬法具有不同的調(diào)整對象、不同的規(guī)則內(nèi)容、不同的形式、不同的位階一樣，軟法也有其內(nèi)在結(jié)構(gòu)性和外在層次性，決定了其在調(diào)整法律關(guān)系時不是以整體主義出現(xiàn)，而與硬法類似以不同形態(tài)和不同層次出現(xiàn)。囿于論題所限，筆者不對軟法本身的內(nèi)在結(jié)構(gòu)和外在形式作探討，而只就軟法在應(yīng)對稅收共同治理法治化不足問題上提供一些建議。具體而言，軟法的應(yīng)對策略可分為原則性應(yīng)對、一般性應(yīng)對、具體應(yīng)對。
（一）軟法的原則性應(yīng)對
軟法的原則性應(yīng)對是通過法的精神、法的價值、法的原則應(yīng)對稅收共同治理中的問題，其具有基礎(chǔ)性地位和指導(dǎo)性作用。如稅務(wù)機關(guān)根據(jù)誠信原則，針對缺省辦稅資料的納稅人的部分事項給予“容缺辦理”，針對提請減免稅的納稅人的申報資料要求留存?zhèn)洳榈龋褪浅鲇趯{稅人的信任作出的。稅收共同治理中，針對法律規(guī)定不足與行政主導(dǎo)的實際，軟法可以根據(jù)硬法的基本原則，確立可行性方案，設(shè)定操作性規(guī)則，讓硬法原則更具指導(dǎo)性，實踐中廣泛運用的規(guī)范性文件和政策解讀等就是軟法原則性應(yīng)對最好的例證。同時，針對現(xiàn)行硬法中對社會組織、公民個人參與稅收共同治理設(shè)定不足的問題，短時間內(nèi)整體制定或修訂相關(guān)稅收實體法、稅收程序法的可能性不大，可行的路徑是通過諸如公共政策、操作規(guī)范、指導(dǎo)意見等形式的軟法，規(guī)范社會組織、公民個人的權(quán)責(zé)邊界和權(quán)力運行，為稅收共同治理法治化提供全方位支撐。
（二）軟法的一般性應(yīng)對
軟法的一般性應(yīng)對是指根據(jù)硬法規(guī)范的適用空間或排除規(guī)定，推定適用或另行適用相關(guān)軟法規(guī)范的策略。這也是軟法協(xié)同強制力的重要體現(xiàn)。二十一世紀(jì)以來，軟法不斷涌現(xiàn)，并廣泛存在于各類法律法規(guī)、政府文件、市場主體和社會組織自律規(guī)范中。如《行政許可法》第十三條規(guī)定：對可以設(shè)定行政許可的事項，公民、法人或者其他組織能夠自主決定的，市場競爭機制能夠有效調(diào)節(jié)的，行業(yè)組織或者中介機構(gòu)能夠自律管理的，行政機關(guān)采用事后監(jiān)督等其他行政管理方式能夠解決的，可以不設(shè)行政許可。此規(guī)定為非政府主體通過非行政許可方式參與稅收共同治理提供了可能，也為多元主體在稅收共同治理事務(wù)中適用軟法提供了可能。再如，近年國家稅務(wù)總局大幅減少稅務(wù)行政審批事項數(shù)量，在取消非行政許可類審批事項的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對行政許可類審批事項進(jìn)行清理，實行清單管理，全國稅務(wù)機關(guān)僅保留6 項稅務(wù)行政許可類審批事項。還如，《國家稅務(wù)總局湖北省稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布〈湖北省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）〉的公告》（2019年第9號），通過對涉稅行政處罰一般條款的細(xì)化，使該基準(zhǔn)（試行）獲得了規(guī)范約束力、事實執(zhí)行力、協(xié)同強制力，讓軟法進(jìn)入到稅收共同治理的進(jìn)程中。
（三）軟法的具體應(yīng)對
軟法的具體應(yīng)對是指通過直接制定相關(guān)軟法規(guī)范來調(diào)整多元主體在稅收共同治理中的關(guān)系。相較于前述應(yīng)對方式，具體應(yīng)對需要從權(quán)責(zé)邊界確定、權(quán)力運行規(guī)范和救濟措施保障這三個層面予以關(guān)注。
權(quán)責(zé)邊界確定方面，稅收共同治理軟法路徑上多元主體的權(quán)責(zé)內(nèi)容往往通過對抽象原則和一般規(guī)則的法律解釋來理清，且主要是執(zhí)法解釋，多以公共政策、操作規(guī)范、指導(dǎo)意見等形式出現(xiàn)。稅收共同治理法治化路徑的展開，需要對多元主體以及相互之間適應(yīng)的現(xiàn)行規(guī)范、規(guī)則、章程、協(xié)作機制等內(nèi)容進(jìn)行升級，提煉出具有軟法功能、能夠在一定范圍內(nèi)起到規(guī)范作用的具體權(quán)責(zé)內(nèi)容，既尊重了現(xiàn)有做法和行為傳統(tǒng)，又提升了軟法的理性化、規(guī)范化程度。當(dāng)然，這些軟法規(guī)范必須符合法治精神，與憲法和法律的具體規(guī)定不相沖突，或者必須得到憲法、法律的明示或者默示認(rèn)可，否則不僅會為多元主體參與稅收共同治理帶來適法難題，還會導(dǎo)致法治化逐漸虛化，最終難免走向法律虛無主義。
權(quán)力運行規(guī)范方面，稅收共同治理中的軟法路徑，需要做到公開透明，引導(dǎo)政府部門、市場主體、社會組織、公民個人關(guān)注軟法，并充分利用軟法的開放性、靈活性特點，因地制宜、因人而異、因時制變，建立稅收共同治理中多元主體的信息交流和反饋機制。增強軟法實施前、實施過程、實施結(jié)果的公開性與透明度，通過開放的機制引導(dǎo)多元主體參與稅收共同治理。建立多元主體參與稅收共同治理的程序，健全軟法實施的交流、咨詢、評價、反饋制度。順應(yīng)信息化、網(wǎng)絡(luò)化、智能化治理需要，搭建稅收共同治理信息平臺，借助現(xiàn)代信息技術(shù)提升多元主體參與稅收共同治理的便捷性、有效性。
救濟措施保障方面，部分地方的稅收機關(guān)探索實施的“涉稅爭議預(yù)先裁判制度”，拓寬了專業(yè)化的涉稅糾紛解決進(jìn)路，為屬地解決涉稅糾紛、促進(jìn)征納和諧提供了可能。此外，稅收行政復(fù)議中和解、調(diào)解制度的引入也發(fā)揮了軟法的作用?！抖悇?wù)行政復(fù)議規(guī)則》第八十六條第一款規(guī)定，對行使自由裁量權(quán)作出的具體行政行為、行政賠償、行政獎勵以及存在其他合理性問題的具體行政行為提起行政復(fù)議的，按照自愿、合法的原則，申請人和被申請人在行政復(fù)議機關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達(dá)成和解，行政復(fù)議機關(guān)也可以調(diào)解。當(dāng)然，此規(guī)范目前屬于硬法性質(zhì)的規(guī)范，但今后相關(guān)操作性規(guī)定可以為軟法所關(guān)注或具體設(shè)定，為多元主體參與稅收共同治理的糾紛解決提供具體辦法。此外，司法實踐中對判例的指導(dǎo)適用一定程度上體現(xiàn)了軟法救濟措施思路，有必要對稅收領(lǐng)域內(nèi)的判例進(jìn)行整理、編纂，為多元主體參與稅收共同治理的糾紛解決提供指導(dǎo)。
綜上可見，軟法在應(yīng)對稅收共同治理相關(guān)問題時具有很強的適應(yīng)性，這也說明在其間軟法與硬法有著相對確定的功能邊界。筆者認(rèn)為：有關(guān)稅收共同治理的基本制度，如多元主體的權(quán)利義務(wù)、交換共享的信息范圍、違法行為的處罰方式等事項，應(yīng)當(dāng)由硬法來規(guī)制；有關(guān)稅收共同治理的操作性規(guī)則，如各類主體參與稅收治理的途徑、共享信息的方式等事項，適合由軟法來調(diào)整。軟法的建議性、指導(dǎo)性、靈活性、柔韌性往往與硬法的強制性、規(guī)制性、穩(wěn)定性、強制性結(jié)合起來，基于不同的情境可能采用不同的主輔組合。由此，軟硬法兼顧才能發(fā)揮最佳的稅收共同治理效果。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第5期。）

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