舊村改造中回遷物業(yè)能否單獨作為成本核算對象？

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品的成本核算關(guān)系到企業(yè)所得稅的正確申報繳納，而成本核算的第一步是確定成本核算對象。舊村改造項目中，房地產(chǎn)企業(yè)通常采取回遷物業(yè)安置的方式對原權(quán)屬人進行拆遷補償，本文所稱回遷物業(yè)，是指開發(fā)企業(yè)將自身開發(fā)，用于安置補償原權(quán)屬人的住宅產(chǎn)品。
那么在舊村改造中，回遷物業(yè)是否應(yīng)該單獨作為成本核算對象，又將會對企業(yè)所得稅稅負(fù)產(chǎn)生哪些影響？筆者借此篇文章和各位讀者一起交流分析。
一、稅收政策上對成本核算對象的規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十六條規(guī)定了計稅成本對象的6個確定原則，分別是：可否銷售原則、分類歸集原則（注：該原則已廢止，詳見國家稅務(wù)總局公告2014年第35號第四條）、成本差異原則、功能區(qū)分原則、定價差異原則和權(quán)益區(qū)分原則，并對每一項原則做出了比較詳細(xì)的闡述和解釋。
其中開發(fā)產(chǎn)品能對外經(jīng)營銷售的或定價存在差異的，“應(yīng)”分別作為成本核算對象；開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，“要”分別作為成本對象進行核算；開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，“應(yīng)”結(jié)合上述原則分別劃分成本對象進行核算。從以上規(guī)定中可知，可否銷售原則、成本差異原則、定價差異原則和權(quán)益區(qū)分原則是在確立成本核算對象的過程中必須遵循的原則。
二、判斷回遷物業(yè)是否滿足上述確立為成本核算對象的要求
在可否銷售原則方面，根據(jù)企業(yè)所得稅的相關(guān)規(guī)定，回遷物業(yè)無償移交給原權(quán)屬人須作視同銷售處理，即企業(yè)所得稅上仍將回遷物業(yè)視作可對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品。在成本差異原則方面，在一些舊村改造項目中，應(yīng)當(dāng)?shù)卣蛟瓩?quán)屬人的要求，回遷物業(yè)的建造標(biāo)準(zhǔn)高于其他可售產(chǎn)品，即回遷物業(yè)的建造成本與其他可售產(chǎn)品也可能存在差異。在定價差異原則方面，根據(jù)（國稅發(fā)[2009]31號）第七條的規(guī)定，回遷物業(yè)無償移交給原權(quán)屬人需要作視同銷售處理，確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。
可是回遷物業(yè)與商品房性質(zhì)不同，是參照同期同類產(chǎn)品的市場價格，還是按照成本加成的方式進行定價，目前企業(yè)所得稅政策中并未有統(tǒng)一明確的規(guī)定，即回遷物業(yè)的定價方式與其他可售產(chǎn)品也可能存在差異。
結(jié)合上述分析可知，根據(jù)政策規(guī)定內(nèi)容判斷，回遷物業(yè)在多數(shù)情況下應(yīng)該單獨作為成本核算對象。接下來筆者再通過一個簡單的測算，分析回遷物業(yè)是否單獨作為成本核算對象將會給企業(yè)所得稅帶來哪些潛在的影響。

表1：回遷物業(yè)不同核算方式對比分析

案例中假設(shè)，回遷物業(yè)在第一年發(fā)生建造成本4億元，同時按建筑面積比例分?jǐn)偣渤杀?.5億元，合計歸集成本6.5億元。其他可售產(chǎn)品在第一年和第二年發(fā)生建造成本都為1.6億元，分?jǐn)偣渤杀?.5億元，合計歸集成本5.7億元。

從以上測算表中可以看出，如果回遷物業(yè)與其他可售產(chǎn)品分別確立為成本核算對象，各自歸集的開發(fā)成本是6.5億元和5.7億元。如果未分別確立為成本核算對象，總成本假設(shè)按照建筑面積比例分?jǐn)?，則各自歸集的開發(fā)成本都為6.1億元。
如果開發(fā)產(chǎn)品都預(yù)售完畢，且竣備時間分為兩個年度，回遷物業(yè)在第一年竣備，而其他可售產(chǎn)品在第二年竣備。根據(jù)（國稅發(fā)[2009]31號）第三條的規(guī)定，在竣備時點可視為產(chǎn)品完工，須結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)品的實際利潤。因此在第一種成本核算方式下，在兩個年度扣除的開發(fā)成本分別為6.5億元和5.7億元。在第二種成本核算方式下，兩個年度扣除的成本都為6.1億元。
因此可以發(fā)現(xiàn)，在兩種不同的成本核算方式下，雖然最后扣除的開發(fā)成本總金額相同，但是兩個階段分別扣除的金額產(chǎn)生了差異，導(dǎo)致企業(yè)所得稅的納稅金額也產(chǎn)生了時間性的差異。特別是如果其他可售產(chǎn)品因為多歸集了開發(fā)成本，而導(dǎo)致第二階段產(chǎn)生了虧損，會由于項目已經(jīng)銷售完畢，第二階段產(chǎn)生的虧損無法及時在稅前彌補，造成最后的企業(yè)所得稅納稅金額增加的結(jié)果。

作者：袁晨新

作者單位：廣州正坤財稅顧問有限公司

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