“后疫情”時代對國際稅改的評估

1. 引言
1.1 一般情況
  新型冠狀病毒肺炎危機的非同尋常的后果意味著，世界正以更大的緊迫感來到國際稅收改革的十字路口。疫情還在發(fā)展，“大封閉”成為一種特征，并被形容為大蕭條以來最嚴重的經濟衰退。早在2020年4月，國際貨幣基金組織（IMF）就預測在2020年和2021年，大流行病危機給全球GDP造成的累計損失可能在9萬億美元左右，超過日本和德國經濟的總和；但最新信息表明，這只是樂觀情況。各國政府將需要各種來源的收入，跨國公司很可能成為合理稅基的一部分，尤其是當跨境貿易復蘇時，這一點毋庸置疑。
  
1.2 高度數字化企業(yè)相對傳統(tǒng)企業(yè)的主導地位
  在許多方面，新型冠狀病毒肺炎危機證實了許多高度數字化的企業(yè)在某些關鍵領域的主導地位，這些領域因流行病的影響而凸顯出來。之所以出現這種情況，是因為許多國家為了減緩病毒的迅速收縮，已經實施了要求自我隔離或小群體隔離的規(guī)定。在這種情況下，大多數人已經變得更加依賴社交媒體、遠程和在線購物、流媒體娛樂、在線教育和許多其他形式的技術支持的連接。正如一位評論員所建議的，在新型冠狀病毒肺炎和“強制封鎖和限制活動”的時代，保持業(yè)務的數字化方法至關重要，“要么數字化，要么下市”。
  
1.3 企業(yè)所得稅受到高度數字化商業(yè)模式的威脅
  經合組織對企業(yè)所得稅統(tǒng)計數據的分析顯示，2016年，在有數據的88個司法管轄區(qū)，企業(yè)所得稅稅收收入（居民和非居民實體）平均占總稅收收入的13.3%。這一數字比2000年的12%有所增加，盡管這一時期的企業(yè)所得稅稅率總體呈下降趨勢。企業(yè)所得稅在發(fā)展中國家更為重要，在非洲平均占所有稅收收入的15.3%，在拉丁美洲和加勒比地區(qū)為15.4%，而經合組織成員國的這一比例為9%。
  數字化的許多好處包括與業(yè)務相關的屬性，如提高效率、生產力和積極的經濟變化。在稅收領域，這種變化同樣引人注目。新的商業(yè)經營方式，以及更好的方式來做現有的商業(yè)，目前是具有挑戰(zhàn)性的，并且在未來將對現有的稅收制度產生巨大的挑戰(zhàn)。使用直接和間接的網絡效應，加上該市場的效率和低運營成本，以及通過互聯網提供的全球市場，意味著對于很多企業(yè)來說有一種更好的方式來銷售商品和服務。這是顯而易見的一點，但這項業(yè)務的大部分并不要求在某個司法管轄區(qū)有實際存在。許多涉及消費者對消費者（C2C）、企業(yè)對消費者（B2C）和企業(yè)對企業(yè)（B2B）的交易不再需要有人“實地”來管理。
  
1.4 如何對跨境數字經濟征稅？
稅收短缺、政府開支增加以及數字經濟的無可辯駁的增長，增加了解決當代國際稅收政策中最棘手的問題的動力。這個問題就是如何合理公平地對數字化經濟征稅？
一段時間以來，人們普遍認為，國際稅收規(guī)則并不適用。最初，這是由各種激進的稅收籌劃技術和國家之間進入或允許稅收競爭所驅動的。2015年11月，所有經合組織和二十國集團國家同意了關于經合組織/二十國集團稅基侵蝕和利潤轉移項目（BEPS）和BEPS一攬子計劃本身包括的15個行動點。BEPS一攬子計劃旨在實現本國和跨國公司（跨國企業(yè)集團）行為的某些根本性變化，例如（其中）：
  - 阻止因缺乏透明度而發(fā)生的稅收競爭；
  - 防止在幾乎沒有經濟活動或沒有經濟活動的情況下人為地將利潤定位；以及
  - 消除利用各國稅收制度中的漏洞或差異。
  經合組織/包容性框架，一個多邊論壇，已經與超過130個國家建立，占全球GDP的95%以上。在相當短的時間內取得了很大的進展。
  盡管采取了所有這些合作和多邊行動，但經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)已被確定為BEPS行動計劃的重點之一。關于行動1的報告包括兩個關鍵結論：
  （1） 整個世界經濟都在數字化，即使并非不可能，也很難對數字經濟使用圍欄策略；以及
  （2） 除了BEPS（和激進的稅收籌劃），經濟的數字化帶來了幾個與國家間征稅權分配問題有關的挑戰(zhàn)。
如何對數字經濟征稅的問題，可以說是整個OECD/G20 BEPS計劃中最困難的問題。盡管“數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)”被強調為BEPS行動1，但與2015年發(fā)布的其他15份行動報告相比，這一領域的進展甚微。究其原因，與數字經濟相關的稅收改革涉及到研究解決方案，這將直接觸及改變現有國際稅收框架的核心。由于這種重大變革的必要性，大多數國家認為，實施新的多邊共識驅動的國際稅收框架具有明顯的優(yōu)勢。有了這種變化，就有必要解決與外國實體的關系（非居民企業(yè)需要在一個司法管轄區(qū)實際存在這一事實）和收入分配（利潤的多少部分（如果有的話）可歸因于市場所在地或來源地）有關的關鍵問題。由于這些問題的解決辦法來自于對國際稅收“架構”的徹底改革，因此毫不奇怪，任何可能的替代方案都涉及數年來的大量規(guī)劃和政策制定。它還包括試圖獲得政治共識和協(xié)議，以改變跨境稅收的根本基礎。
  
1.5 國際稅收處于十字路口
  因此，可以說，國際稅收制度正處于改革的十字路口。這項改革要么采用經合組織和包容性框架提出的格式，代表一種共識驅動的多邊反應，要么引入更多的臨時性或單邊性國內稅收。這些國內稅收的設計和范圍各不相同，但最常見的形式是一組最常見的數字服務稅（DSTs）。有人擔心，未能達成共識將導致數字服務稅在世界各地的擴散。
   

2. 我們怎么走到這一步的？
2.1 20世紀20年代妥協(xié)的歷史
為了為數字化企業(yè)稅收問題的審查打下一些基礎，有必要了解一些最初的“20世紀20年代妥協(xié)”的歷史。評論員將當前的國際稅收制度追溯到19世紀下半葉德國統(tǒng)一后發(fā)展起來的模式，并應用于德意志帝國前身簽訂的稅收協(xié)定中。1899年6月21日，普魯士王國和奧匈帝國締結了第一個國際稅收協(xié)定，它以我們大家都非常熟悉的方式處理了雙重征稅問題，通過將征稅權分配給戶籍國（當然我們現在認為是居民國），以及關于商業(yè)稅和財產稅則分配給來源國。
  在第一次世界大戰(zhàn)之后的幾年里，世界正日益從一種領土制度轉向一種世界性的居住地稅收制度，與此同時，稅率也在不斷提高。這對于支付全球許多經濟體的巨額開支是必要的。司法上的雙重征稅和高稅率的結果導致1920年在布魯塞爾舉行的國際商會（ICC）會議向國際聯盟提出了一項要求，要求解決雙重征稅問題。反過來，國際聯盟財務委員會請四位經濟學家考慮雙重征稅的經濟后果（從公平分配負擔和干擾資本自由流動的角度來看），提出消除“雙重征稅的有害后果”的一般原則，并確定這些原則是否能夠適用于一項新的國際公約。
詳細討論20世紀20年代妥協(xié)的歷史超出了本文的范圍，但還應指出一些關鍵點。之前提到的四位經濟學家1923年的原始報告得出的結論是，免除來源國稅收（即實行純居民國稅收）是首選的國際方法，但也承認了鑒于各國將堅持征收來源國稅收，這種結果不太可能出現。因此，他們建議在居民國和來源國之間分配征稅權，以便某些收入項目，如土地租金收入，應繳納來源國稅收，而其他項目則不征收（其結果是，某些收入將完全以居民國為基礎征稅）。根據1923年的報告，還開展了進一步的工作，以解決來源國稅收和居民國稅收之間的折衷辦法。在技術專家組中增加了一個擴大的國家組，出現了具有重大意義的事態(tài)發(fā)展，包括引入了“常設機構”的概念。所有這一切的后果是，1927年技術專家委員會的報告（1927年報告）所載雙邊公約草案中的商業(yè)利潤只在擁有常設機構的來源國征稅。因此，最初在20世紀20年代被采納為國際稅收制度的框架，最好被視為“一種武斷的妥協(xié)，盡管它已經被國際社會的大部分人所接受”。
  
2.2 根據20世紀20年代的妥協(xié)對遠程銷售征稅
一個國家如何對在另一個司法管轄區(qū)開展高度數字化業(yè)務的非居民跨國實體征稅，縮小到在現行國際稅收框架下，向來源國管轄區(qū)分配哪些征稅權的問題。數字化允許遠程開展業(yè)務活動，從而使跨國公司能夠在其他司法管轄區(qū)以合理綜合的方式運營，而無需維持實體存在或觸發(fā)任何其他常設機構閾值。這種高度數字化業(yè)務的開展包括處理、分析和利用信息，這些過程可以跨越國界或由機器自動執(zhí)行。在涉及多方平臺的情況下，實體通常通過廣告、訂閱或最常見的傭金來賺錢。即使服務必須在地理位置（如住宿或交通）進行，多邊平臺也允許兩個最終用戶進行充分的控制，使他們能夠執(zhí)行合同談判、提供貨物或服務以及接收付款等關鍵任務，通常獨立于平臺運營公司。這種情況意味著，多邊平臺公司可以在物理上遠離平臺兩側的最終用戶及其執(zhí)行的任何活動。目前全球范圍內的客戶群不斷擴大（距離對使用互聯網進行國際貿易是一個有限的或者說是沒有的障礙），加上工作人員角色的變化，導致客戶管轄范圍內的實體出現了顯著的非中介化。取消交易實體（非中介化消除了在來源地司法管轄區(qū)設立子公司或分支機構的必要性）大大降低了傳統(tǒng)方法的效用，傳統(tǒng)方法需要實體存在來征收企業(yè)所得稅。
  在一個司法管轄區(qū)內“經營業(yè)務”的非居民公司繳納的企業(yè)稅（充分認識到在界定什么是“經營業(yè)務”存在困難）可能是大多數司法管轄區(qū)整體稅收的重要組成部分。許多司法管轄區(qū)認為，在跨國公司進行可以稱之為“遠程銷售”的情況下，國際稅收框架目前沒有將征稅權分配給來源國。換言之，只有在跨國公司“在”而不是“與”一個國家進行貿易時，才產生來源征稅權。這一原則在英國關于企業(yè)稅和數字經濟的文件中得到了很好的體現，具體如下：
–該框架的總體原則是，對跨國企業(yè)集團在其開展創(chuàng)造價值活動的國家的利潤征稅，例如在這些國家作出重大經營決策，控制重要資產和風險。
- 這是政府持續(xù)支持的原則。例如，它不認為另一個國家應該對英國企業(yè)從英國設計、制造、銷售，然后遠程銷售給該國客戶的產品所產生的利潤征稅。
  –同樣，英國也不認為英國有權對外國企業(yè)在另一個國家設計、制造和銷售，然后遠程銷售給英國消費者的產品所產生的利潤征稅。
如果20世紀20年代的妥協(xié)不再有效地對在來源地司法管轄區(qū)經營的高度數字化的企業(yè)征稅，在七個挑戰(zhàn)的討論中被描述為“對企業(yè)利潤征稅的能力正在消失”，或許，還有其他的選擇。鑒于21世紀的技術發(fā)展，19世紀常設機構的概念可以用更合適的東西來更新。經合組織多次提出的一個概念是“價值創(chuàng)造”。
  
2.3 對市場管轄區(qū)內的經濟活動和價值創(chuàng)造的遠程銷售征稅？
  最重要的國際稅收辯論之一是經合組織和二十國集團采納了“在經濟活動發(fā)生和價值創(chuàng)造的地方對利潤征稅”的準則。這一價值創(chuàng)造原則最初是BEPS項目的試金石，其重點是防止有害的稅收競爭，保護企業(yè)稅，從而減少（如果沒有消除的話）跨國公司激進的稅收籌劃。
  歐盟委員會對本次辯論的看法如下：
  當前企業(yè)稅收規(guī)則在數字經濟中的應用導致了利潤征稅地和價值創(chuàng)造地之間的錯位。尤其是，目前的規(guī)則不再適合目前的環(huán)境，即在沒有實體存在的情況下，跨境在線交易得到了便利，企業(yè)在很大程度上依賴于難以估價的無形資產，用戶生成的內容和數據收集已成為數字企業(yè)創(chuàng)造價值的核心活動。
  在這里，歐盟委員會正在闡明一種普遍持有的觀點，即國際稅收規(guī)則不再“適合目的”。這些觀點在很大程度上得到了許多其他國家的認同，包括澳大利亞、新西蘭和英國。
將價值創(chuàng)造從BEPS項目的試金石轉變?yōu)閷ζ髽I(yè)利潤征稅的指導原則一直受到批評，因為這一原則既沒有得到廣泛認同，也沒有得到適當考慮。評論員有理由批評價值創(chuàng)造的模糊性和不精確性，同時指出，如果市場以消費品供應為基礎的因素的影響構成價值創(chuàng)造的一部分，同時考慮到其他基礎設施方面，如開展業(yè)務的法律、實體和技術框架，則可以允許市場國或來源國要求分享稅基。這種情況就是為什么Devereux和Vella（2017）認為，一方面，認為稅收應該在價值創(chuàng)造的地方發(fā)生，另一方面，支持遠程銷售永遠不會導致在來源國創(chuàng)造價值的主張，這是不合邏輯的。
  
2.4 分配給市場管轄區(qū)的根本的新征稅權——引入21世紀20年代的折衷方案
大多數國家習慣性地認為，國際稅收的現行規(guī)定把外國擁有實體的遠程銷售排除在來源地征稅范圍之外。因此，向市場管轄區(qū)提出新的征稅權是真正根本的一步。然而，經合組織目前的想法正是這樣做的，并表明可能會出現新的共識，將更多的征稅權分配給消費者和/或用戶所在的管轄區(qū)：
  ... 在當前利潤分配框架未確認的情況下，通過（可能是遠程）參與該管轄區(qū)的業(yè)務活動創(chuàng)造價值。
目前經合組織/包容性框架提案表明，市場或來源國可能僅僅因為客戶和/或數字用戶在市場管轄范圍內的存在而出現新的征稅權。因此，在21世紀20年代的妥協(xié)中，最深刻的變化是，將跨國公司的剩余利潤分配給市場或來源地管轄區(qū)，征稅向目的地的方向發(fā)展。
   
3. 20世紀20年代妥協(xié)的七個重大問題
3.1 開場白
3.1.1 一般情況
  這一部分指出了20世紀20年代妥協(xié)在新的社會背景下出現的七大問題。并非所有這些問題都與數字經濟有關。有些已經醞釀了相當長的時間。正確的是，經合組織在其稅收改革提案中采取了相當廣泛的方法。這不僅僅是經合組織秘書處試圖孤立于現代經濟的其他部分來處理商業(yè)數字化的后果。相反，經合組織工作的一個關鍵結論是：
  ... 由于數字經濟正日益成為經濟本身，因此，即使并非不可能，要將數字經濟與其他經濟隔離開來是很困難的。
  認識到不可能將數字經濟圍欄起來，這意味著對20世紀20年代妥協(xié)的稅收制度的改革可能需要更廣泛的范圍，而不僅僅是專注于多邊平臺和遠程銷售。商業(yè)已經或多或少地使用了技術，但是使用高度數字化的商業(yè)模式的趨勢越來越明顯。例如，以航空公司開展業(yè)務的方式為例。他們提供了一種經典的客運服務，即運送人。這不是遠程數字化，至少在現階段來說。然而，他們的預訂服務，連同票務、登機、定價、行李和忠誠度計劃，都采用了高度數字化的功能。航空公司還利用多邊平臺，讓用戶能夠預訂其他服務，如酒店住宿、汽車租賃、停車和出租車，這些服務都不是他們自己直接提供的。這是一個很好的例子，現代企業(yè)整合了傳統(tǒng)服務和多邊平臺，可以在沒有實體存在的情況下實現遠程銷售和創(chuàng)收。對于將多邊平臺一側的客戶（預訂機票的乘客）與平臺另一側的服務或貨物提供商（酒店住宿提供商）連接的可能性沒有限制。
3.1.2 第一個挑戰(zhàn)：對企業(yè)利潤征稅的能力正在消失
  企業(yè)利潤征稅能力的消失是一個復雜的挑戰(zhàn)。它可以分成兩部分。第一部分是關聯或征稅權。在一個司法管轄區(qū)內，沒有應稅存在，根據現行規(guī)則，就不能征稅。第二部分涉及收入分配。即使第一個挑戰(zhàn)被克服，重要的是公平分配收入，使來源國或市場國得到合理的收入分配。如第2.1和2.2節(jié)所述，人們普遍認為常設機構的定義沒有跟上技術的發(fā)展，以及19世紀的概念不適合21世紀的需要。
  這個挑戰(zhàn)的第一個部分，即建立與應稅存在的聯系，是數字化允許遠程開展商業(yè)活動，從而使跨國公司能夠在一個司法管轄區(qū)內以合理的綜合方式運營，而不需要維持實體存在或觸發(fā)任何其他常設機構閾值。開展業(yè)務的這種情況包括處理、分析和利用信息，這些過程可以跨國界或由機器自動執(zhí)行。目前全球范圍內客戶群不斷擴大（距離對使用互聯網進行國際貿易是一個有限的或沒有的障礙）加上工作人員角色的變化，導致了客戶管轄范圍內實體的非中介化。取消交易實體（非中介化消除了在來源國設立子公司或分支機構的必要性）大大取消了建立應稅關系的傳統(tǒng)方法，這種方法要求實體存在以征收企業(yè)所得稅。根據經合組織/包容性框架的第一支柱，將建立一個新的征稅權（或關聯），將跨國企業(yè)集團的部分剩余利潤分配給市場管轄區(qū)。
  與關聯問題不同的是，企業(yè)利潤征稅能力的消失所帶來的挑戰(zhàn)的第二部分并不是由現有規(guī)則中的漏洞造成的（這是看待實體存在不足和/或常設機構閾值問題的一種方式），但更多的是關注當前國際稅收框架中有關利潤分配的規(guī)定。利潤分配是一個雙重問題。第一個也是最困難的問題是，試圖弄清楚，就跨國公司在市場管轄區(qū)進行的活動而言，應向其分配多少利潤。根據新的第一支柱關聯規(guī)則的引入，是否以及何時有一個新的征稅權是一個相對未知的領域。此外，隨著這項新的征稅權的引入，為了解決第二個問題，還必須確?，F有規(guī)則充分發(fā)揮作用，即確保充分利潤分配給市場管轄區(qū)。
就目前的轉讓定價制度將利潤分配給低風險的分銷實體而言，問題可以說明如下。一家擁有高度數字化模式的跨國企業(yè)集團一直在向大型消費市場進行遠程銷售?？紤]到與他們的結構相關的稅務風險，以及根據擴大的常設機構定義和BEPS行動計劃行動7對常設機構條款進行的修正，跨國公司在大型消費者管轄區(qū)重組并建立了有限風險分銷商（LRD）。該本地分支機構的結構使其對無形資產沒有所有權權益，不履行開發(fā)、增強、維護、保護和開發(fā)（DEMPE）功能，并且不承擔與資產相關的任何風險。對該有限風險分銷商實體進行了適度的利潤分配?？梢粤⒓纯闯?，通過分配金額A來解決關聯問題，必須采取行動來處理向有限風險分銷商等實體分配利潤（以下簡稱“重組風險”），但問題更為根本，即你在市場管轄區(qū)內進行的活動貢獻了多少利潤？換言之，有必要同時考慮重組風險和確定基本征稅權的合理依據，以便在活動超過某一閾值的情況下，將正確的利潤分配給市場管轄區(qū)，從而證明征稅是合理的。
3.1.3 第二個挑戰(zhàn)：數據的使用，用戶的貢獻，以及他們價值的衡量
  在高度數字化的企業(yè)中，如何使用數據以及用戶的貢獻是此類業(yè)務的關鍵部分。這一挑戰(zhàn)是最“具體”的數字挑戰(zhàn)之一，它（至少）是三種相互關聯的現象。首先是數據的使用。技術允許遠程收集、存儲和使用數據。有時，這需要進行分析或數據分析，并且可以與用戶直接發(fā)生，也可以通過第三方間接發(fā)生。這種情況有時可以得到用戶的明示同意，也可以是隱含的同意。無論收集到什么樣的數據，數據的使用使高度數字化的跨國公司能夠提供卓越的客戶體驗。這方面最好的例子是針對那些通過數據表明是廣告商產品或服務的“很好的目標”的人的高針對性廣告。
  對于數據的捕獲和使用來說，用戶的角色是不可或缺的，這是這一挑戰(zhàn)的第二個方面。用戶開展的活動是一些已經實施或計劃實施的數字服務稅的一個特殊特點。一些實施數字服務稅的司法管轄區(qū)將用戶的參與視為數字服務模式的關鍵部分。這是因為，在許多情況下，這些用戶不受多邊平臺的控制，而是獨立運行，但他們仍然：
  - 為多邊平臺的品牌創(chuàng)建做出貢獻（這方面的例子包括質量審查、反饋和認可）；
  - 通過與平臺的積極互動和深度參與，生成有價值的數據；以及
  - 通過他們的社交網絡擴大客戶群，這有助于增加潛在用戶，同時降低邊際成本（也稱為直接和間接網絡效應）。
  最后，這一挑戰(zhàn)的第三部分是衡量這些活動所創(chuàng)造的利潤或價值的困難。這件事有相當的復雜性和不確定性。主動用戶和被動用戶之間被劃出了界限，一些學者對此進行了有幫助的評論。例如，在英國政府數字服務稅的設計中，他們將單純的數據收集排除在征稅范圍之外，而傾向于集中精力于更積極的用戶參與和用戶參與的深度。
3.1.4 第三個挑戰(zhàn)：對知識產權的依賴和流動性
Schon（2018）認為，許多高度數字化企業(yè)的巨大增長歸因于兩個主要因素。第一個因素是這些企業(yè)創(chuàng)造的規(guī)模經濟，尤其是與網絡效應相關的規(guī)模經濟。這通常是通過用戶在業(yè)務中的作用來實現的。第二個主要因素是使用或依賴知識產權（IP），用于分析數據和創(chuàng)建復雜算法（在計算或其他問題解決操作中要遵循的過程或規(guī)則集）。以這種方式使用知識產權來處理信息，使高度數字化（和其他）企業(yè)能夠以量身定制和個性化響應的方式與客戶互動。從稅收角度來看，問題在于，這項知識產權極難估價，無需大量的法律、財政或物質努力，知識產權就可以從一個司法管轄區(qū)轉移到另一個管轄區(qū)。
從稅收的角度來看，這是非常有問題的，從而讓Schon注意到了：
跨國公司因此可以隨意選擇核心功能和價值驅動因素的位置，包括既不是最終消費者所在國，也不是母公司所在國的司法管轄區(qū)。
顯而易見的稅收后果是，知識產權位于跨國企業(yè)集團內低稅和/或無稅管轄區(qū)，有時還會轉移到這些實體。由于重新定位，知識產權利潤轉移到了這種有利的稅收管轄區(qū)。
3.1.5 第四個挑戰(zhàn)：交易和收入的特征
  這一挑戰(zhàn)認識到，許多新的數字產品和服務在其分類上存疑，這種定性往往既是國內法的問題，也是有關條約所載各種類別的定義問題。這是一個比最初想象的更廣泛的挑戰(zhàn)。例如，被稱為“網絡紅人”的人的收入可以被定性為商業(yè)利潤或第17條可能適用的收入，其稅務后果截然不同。即使特別國內法規(guī)定或特別條約結果，例如第17條規(guī)定的結果不適用，更普通的企業(yè)收入結果也可能不直接。因此，交易可分為商業(yè)利潤（如果被視為提供貨物或服務）、技術服務（在這種情況下，有些條約可將其作為特許權使用費，或者作為普通服務和商業(yè)利潤）或特許權使用費（尤其是在條約將特許權使用費定義為包括商業(yè)、工業(yè)或科學設備租金的情況下）。
對于這些不同類型的特征，稅收待遇差別很大。根據20世紀20年代的妥協(xié)，除非有常設機構，否則企業(yè)利潤在來源國不征稅。特許權使用費可以適用國內預提稅，但按慣例可以扣除。根據國內法和條約分析，技術服務可適用于兩類（商業(yè)利潤或特許權使用費）。正如經合組織在2015年關于應對數字經濟的稅收挑戰(zhàn)的行動1最終報告中所討論的，有必要仔細審查現有規(guī)則背后的理由，以確保實質上類似的交易不會出現任意的稅收結果。
3.1.6 第五個挑戰(zhàn)：與某些跨國企業(yè)集團的轉讓定價失敗及其交易
  全球轉讓定價制度的適用性是BEPS項目的一個關鍵部分。關于BEPS行動的最終報告8-10包含了對OECD轉讓定價指南的近200頁的修訂。盡管進行了這些實質性的修訂，但最重要的影響是，BEPS后的轉讓定價規(guī)則仍有許多有待改進的地方。Oosterhuis和Parsons（2018）將獨立交易原則（ALS）的應用描述為“充滿困難和弱點”。變化的復雜性和可持續(xù)性受到質疑，它們容易引起爭議，事實上，由于無法“確定整合和協(xié)同效應的影響”，具有獨立實體會計（獨立交易原則固有的）的基本性質。
  這些擔憂的核心是，采用復雜價值鏈結構的跨國企業(yè)集團產生的利潤超出了獨立、公平和分離的實體方法所能實現的利潤。因此，這種協(xié)同效應產生的利潤和通過這種復雜的經營方式產生的經濟租金不能根據傳統(tǒng)的獨立交易原則進行分配，此外，也沒有獨立交易的實體可供分配。
  利潤分配能力的這種分解是理論問題，但實際問題同樣存在問題。許多國家，特別是發(fā)展中國家，對將其視為一門藝術而不是一門科學的方法深感不信任，因為它們沒有準確解釋的工具。管理制度和處理爭端的費用正在迅速上升。因此，發(fā)生糾紛的可能性很高，納稅人和政府都要為此付出巨大代價。
  許多國家對處理復雜的轉讓定價問題所需的專門知識、數據庫和經驗表示擔憂。有許多轉讓定價問題，尤其是涉及高度數字化的企業(yè)，但關注的范圍比數字經濟更廣泛。
3.1.7 第六個挑戰(zhàn)：基于居住地的稅收不足
  來源地稅收未能充分處理在一個司法管轄區(qū)內沒有建立關聯而進行數字化業(yè)務，因此，基于居住地的稅收不足會對應稅存在（見第3.1.2節(jié)）有惡化的影響。居住地稅收問題帶來的挑戰(zhàn)包括，首先，建立企業(yè)居住地的流動性和便利性。
  國際稅收籌劃在一定程度上依賴于在有利的稅收管轄區(qū)創(chuàng)建子公司的能力。在仔細注意細節(jié)的情況下，有可能為國內和稅收協(xié)定的目的建立這種稅收居住地。測試，如合并、中央管理和董事控制，是形式和事實因素的混合體，通常有點武斷并且當然是可以操縱的。這種居住要求在實踐中有時很難管理，特別是當公司的稅務主管和其他管理層之間的溝通出現故障時，從而導致意外的結果和意外的稅務風險。通常雙重居民關系中的決勝題——管理的有效場所——也因其模棱兩可和缺乏精確性而飽受批評。再加上由于缺乏關聯，對來源國的數字化企業(yè)征稅的挑戰(zhàn)，很容易理解為什么行動1是如此有爭議的政治試金石。經營數字業(yè)務的跨國公司可以自行組織起來，這樣他們就可以通過位于低稅收管轄區(qū)的子公司在低稅收管轄區(qū)納稅。
  第二，將股東稅與公司稅分開的能力暴露了以居住地為基礎的稅收的另一個不足。幾乎所有司法管轄區(qū)都對公司征稅，作為對股東分配所得稅的單獨收入。其原因是，如果不在公司層面征稅，那么繳納的稅款將非常有限。盡管大多數司法管轄區(qū)規(guī)定了某種形式的整合或減免，但公司稅仍然是企業(yè)領域稅收總額的一個非常重要的組成部分。這種分開的稅收制度帶來的挑戰(zhàn)與本節(jié)前面提到的第一點有關。如果股東不必對公司的利潤征稅，則可能可以確保有實質性的延期。在美國近期國際稅收發(fā)生變化之前，美國的跨國公司可以在相對較低的稅收管轄區(qū)匯總其外國子公司的收入，而無需進一步的繳納美國的稅收。在許多方面，BEPS項目的大部分重點是開展此類活動的跨國公司。克服這一挑戰(zhàn)的一個重要機制是使用受控外國公司制度（CFC），這種制度可以將公司的利潤歸于股東。
  20世紀20年代的妥協(xié)使大型數字跨國公司能夠在低稅和/或無稅司法管轄區(qū)設立實體（通常為子公司）以獲取利潤，這些利潤既不受來源國（無關聯）征稅，也不受公司所在國（該司法管轄區(qū)內低稅或無稅）征稅，也不包括公司股東的居民國（因為受控外國公司制度規(guī)則不充分）。關于以居住地為基礎的稅收問題已經存在了很長一段時間。因此，雖然這三重稅收現象的第一部分（缺乏來源稅）很大程度上要歸功于數字經濟，但高度數字化企業(yè)的增長使剩余的兩個居住地稅收問題（公司和股東的居住地）比以往更為重要。
3.1.8 第七項挑戰(zhàn)：國家的競爭
人們很容易忽視現有國際稅收框架的一個重要問題。各國可以而且確實存在相互競爭，以吸引經濟活動，有時也有利于國內企業(yè)。BEPS項目試圖解決的問題，部分原因是各國在吸引或保留投資方面的積極競爭，在某些情況下，對合法的、甚至是激進的稅收籌劃的容忍。例如，根據歐洲議會稅收裁定特別委員會的要求，在內部政策總局的分析中，將直接稅收領域的主要BEPS風險列為優(yōu)惠稅收制度，包括專利箱和稅收裁定。本研究指出：
事實上，政府在其財政政策中創(chuàng)造了激勵和不匹配的機會，這被一些人視為跨國企業(yè)集團“健康”的稅收競爭，他們認為只有稅收協(xié)調才能結束這一局面。由于投資者希望跨國公司最大限度地提高其稅后收益（而不是稅前收益），他們發(fā)現跨國企業(yè)集團對政府的激勵措施做出反應是很自然的。
  BEPS項目得到了來自經合組織/包容性框架成員國的更多合作，但與之前的觀察結果和對歐洲議會的建議一致，Devereux和Vella（2014）撰寫的評論如下：
  如果出于自身利益行事的國家認為它們有破壞國際共識的動機，那么國際共識就不能提供一個穩(wěn)定的長期體系。有充分的證據表明，各國一直在這樣做。此外，除了目前圍繞經合組織BEPS倡議結果的不確定性之外，即使BEPS倡議本身取得了成功，它也不會消除這些競爭力量。
  顯然，這些競爭問題和破壞國際共識的可能性在目前改革關系和利潤分配規(guī)則的潛在變化的項目中仍然是相關的。經合組織和二十國集團正在領導這一項目，并試圖管理經合組織/包容性框架的成員國對以下方面進行一次協(xié)調一致的審查：
  考慮數字化對經濟的影響的利潤分配和關聯規(guī)則，涉及利潤與基礎經濟活動和價值創(chuàng)造相一致的原則。
  似乎確實有一些證據表明經合組織/包容性框架的大約130個成員國之間加強了合作，但挑戰(zhàn)是多方面的。除了經合組織開展的重要技術工作外，還有一種程度的政治參與和認可，這種參與和認可超越了這些技術問題，并且“將對收入和征稅權的總體平衡產生影響”。經合組織的任何建議和發(fā)展都是在“不損害”的基礎上提出的，意味著OECD/G20和OECD/包容性框架的成員國存在大量的“觀望”。
國家間的稅收競爭不一定被所有人視為一個問題。它有時被視為吸引投資到一個管轄區(qū)的健康機會，從而提高生產能力、基礎設施、技能和產出。然而，從邏輯上看，稅收競爭可能會帶來企業(yè)稅收收入“競相抄底”的風險。這種情況必然意味著，國家的財政需求必須來自其他來源，如消費稅、資本稅和與勞動和個人住房有關的所得稅。從所謂的國際稅收框架的角度來看，稅收競爭是一種潛在的破壞力，因為它不鼓勵協(xié)調一致。  
  

4．OECD稅改方案的評估
4.1 開場白
在確定了21世紀20年代折衷方案的關鍵組成部分之后，現在可以分析擬議的改革是否有可能解決現有國際稅收框架中目前存在的主要挑戰(zhàn)。其中一些提案旨在應對數字經濟帶來的特殊挑戰(zhàn)，而其他提案則涉及更廣泛的問題。例如，可以立即看出，第一支柱中的提議解決了一些問題，例如，由于缺乏實體存在，對企業(yè)利潤征稅的能力正在消失（以及21世紀常設機構規(guī)則的不足）。此外，第一支柱中的提案還涉及用戶如何通過建立內容、參與網絡效應、驗證和審查工作以及提供其數據來構成商業(yè)模式的重要組成部分。
雖然第一支柱中的提議試圖解決前兩個重大挑戰(zhàn)，即對企業(yè)利潤征稅的能力和數據的使用以及用戶的貢獻，但它們也有助于解決其他兩個挑戰(zhàn)，即交易和收益的界定和一定程度上的轉讓定價失敗。然而，有許多挑戰(zhàn)第一支柱沒有解決，而第二支柱可以解決。將擬議的解決方案疊加在這些挑戰(zhàn)上，可以向我們展示哪些領域正在通過哪些建議來解決以及任何可能的遺漏。
  
4.2 應對企業(yè)利潤征稅能力的消失
  21世紀20年代的妥協(xié)對這一問題所提出的對策無疑是100年來國際稅收領域最重大的新發(fā)展。很明顯，“雙支柱”方案的金額A下產生的視同收入旨在應對高度數字化的企業(yè)和多方平臺帶來的挑戰(zhàn)。金額A是經合組織秘書處提案中最具革命性的部分，因為它提出了新的征稅權，而無需在來源地或市場管轄區(qū)實際存在。
  
4.3 企業(yè)利潤消失的關聯要求
簡單地說，措施應對這一關鍵挑戰(zhàn)。金額A專門針對企業(yè)利潤征稅能力的消失。它是通過使用公式, 根據所有日常利潤分配后的剩余“超額利潤”的比例,將收入分配給市場管轄區(qū)。
將金額A下的方法與三個原始的經合組織/包容性框架提案（即用戶參與、營銷性無形資產和重要經濟存在）進行比較，有助于理解將金額A等概念引入統(tǒng)一方法提案。這三項提案都有相同的“首要目標”，即：
認識到……企業(yè)在用戶/市場管轄區(qū)的活動或參與所創(chuàng)造的價值，這些價值在當前利潤分配框架中未得到確認。
不同的解決方案從不同的角度考慮了這個問題。一種強調用戶所作的貢獻，另一種強調營銷性無形資產所作的貢獻，而第三種則認為，通過數字技術和其他自動化手段與管轄區(qū)持續(xù)互動可以構成一種重要的經濟存在。
這三項提案都承認，由于商業(yè)模式中的技術進步，在沒有實體存在的情況下，可以積極參與一個管轄區(qū)內的企業(yè)。高度數字化企業(yè)的特點是，能夠通過利用網絡效應實現“規(guī)模而非大眾化”、對無形資產的依賴以及數據和用戶參與的作用，使得通過數字手段“遠程”參與國內經濟，而無需納稅的實體存在。經濟合作與發(fā)展組織認為，企業(yè)利潤應在創(chuàng)造價值的國家征稅。
價值創(chuàng)造是一個不精確、難以作為稅收原則的概念。可以說，這本身并不是一個原則，但可以作為征稅的理由（Klaus Vogel所說的“被遺忘的問題”）。如果經合組織/包容性框架認為價值創(chuàng)造概念僅僅是為了證明在數字時代下，有權在沒有實體存在而建立聯系的情況下，對跨境活動所得的實體征稅，同時承認由于20世紀20年代妥協(xié)所產生的約束后果，現有規(guī)則不允許這樣做，從理論上講，這是一項可以接受的政策。
經合組織/包容性框架的一個問題是，這三個建議都沒有一個是普遍接受的，因此，需要有一個統(tǒng)一的辦法，把所有三種辦法的主要特點結合起來。金額A的方法，在沒有從三個備選方案中的任何一個提出政策理由的情況下，處理了關聯度的第一個挑戰(zhàn)。2020年初提出的進一步改進將自動化數字服務和面向消費者的業(yè)務分開，細化了這一關聯要求，從而使前者在達到收入門檻后需要納稅，而后者則需要一些額外的要求，如實體存在或定向廣告。在這方面，“用戶參與”提案可能會對自動化數字服務產生更大的影響。在涉及面向消費者的企業(yè)的備選方案中，可以看出影響來自“營銷性無形資產”的提議。金額A不僅解決了經濟數字化帶來的關聯挑戰(zhàn)，而且還深入到其他涉及利用營銷性無形資產的企業(yè)與面向消費者的企業(yè)。
  
4.4 對企業(yè)利潤消失的利潤分配要求
正如經合組織指出的那樣，建立一個新的遠程銷售征稅權需要一種新的方法來量化重新分配給市場管轄區(qū)的適當利潤額（如果跨國公司在一個以上的管轄區(qū)進行交易，當然很有可能在市場管轄區(qū)內進行分割）。工作方案審議了確定新征稅權所涉損益數額的三種不同的“概念基礎”方法。這些是：
（1） 修正后的剩余利潤分割法（the modified residual profit split method, MRPS）；
（2） 部分分配法（the fractionalapportionment method）；以及
（3） 以分銷為基礎的方法（distribution-basedapproaches）。
根據經合組織，MRPS方法：
將一部分跨國公司集團的非常規(guī)利潤分配給市場管轄區(qū)，這些利潤反映了在現有利潤分配規(guī)則下未確認的市場中創(chuàng)造的價值。
MRPS方法中的步驟與金額A下的步驟完全相同（或非常相似）。換句話說：（1）確定要分割的利潤總額；（2）從利潤總額中減去常規(guī)利潤部分；（3）確定歸屬于市場管轄區(qū)的非常規(guī)利潤部分；（4）使用分配要素（allocation key）將這部分非常規(guī)利潤分配給相關市場管轄區(qū)。
在上述步驟（尤其是（1）、（3）和（4））中也表示了部分分配法。具體而言，它使用分配要素將部分全球非常規(guī)利潤分配給特定的市場管轄區(qū)。
以分銷為基礎的方法應用一種簡化的方法來指定市場管轄區(qū)內市場營銷、分銷和用戶相關活動的基準利潤。提案關于金額B的建議涉及對市場管轄區(qū)內發(fā)生的、符合該方法的基本營銷和分銷職能制定新的固定報酬。
因此，很明顯，金額A包含前兩種方法（MRPS方法和部分分配法）的元素。相比之下，金額B在分銷的基礎上使用第三種方法。
將利潤分配給新的征稅權的挑戰(zhàn)在于金額A的制定。將這些剩余利潤的一部分分配給市場管轄區(qū)，這是一個新的領域。此外，與金額B有關的提案有許多管理和確定性相關的好處，但也可以處理重組風險（跨國公司停止遠程銷售并與有限風險分銷商重組為買入-銷售安排的可能性，根據子公司履行的有限職能，盈利能力受到限制）。這使得國際稅收工作框架能夠為有限風險分銷商實體的盈利能力制定基準。
金額A并不專門針對數字業(yè)務，而是擴展到面向客戶的實體。這是基于中立性（不僅僅是高度數字化的企業(yè)專門從事遠程銷售）的理由，并且反映了一種觀點，即跨國公司在市場管轄區(qū)內投資其品牌（或投資于位于市場管轄區(qū)的用戶）可以根據市場管轄區(qū)內的活動納稅。
根據目前的提案，金額B對分銷商的適用既不受門檻限制，也不受活動限制。因此，這是一個比為應對上述重組風險而提出的提案更為重大的變化。做出這一改變的原因是務實的，是由企業(yè)界推動的，以增加稅收來換取確定性和爭端的預防和解決。
盡管重組風險將需要類似于將金額B應用于高度數字化企業(yè)的有限風險分銷商，但很明顯，金額B的廣泛應用遠遠超出了應對數字化經濟和高度數字化商業(yè)模式的挑戰(zhàn)。因此，它應該被視為21世紀20年代更廣泛妥協(xié)的一部分。
  
4.5 處理數據使用，用戶的貢獻，以及他們的價值的衡量
公共咨詢文件中提出的供經合組織/包容性框架審議的三項提案之一是用戶參與提案。用戶參與提案非常堅定地側重于處理這種特殊的用戶數據和參與挑戰(zhàn)。因此，金額A是被視為產生于（或被分配在）市場管轄區(qū)獲得的收入的組成部分，在該管轄區(qū)內，跨國企業(yè)集團沒有實體存在，但以遠程方式開展“面向消費者的業(yè)務”。經合組織秘書處的提案明確表示，其目的是解決數據的使用、創(chuàng)建和估價的挑戰(zhàn)：
該方法涵蓋了高度數字化的商業(yè)模式，但范圍更廣——廣泛關注面向消費者的企業(yè)，并將在范圍和分拆方面開展進一步工作。[著重強調]
秘書處的提案建議：
這些功能可以說是與任何業(yè)務相關，但它們最相關的是以數字為中心的企業(yè)，這些企業(yè)與用戶進行遠程交互，用戶可能是也可能不是他們的主要客戶，以及其他面向消費者的企業(yè)，客戶參與和交互、數據收集和利用以及營銷和品牌推廣非常重要，而且可以更容易地從遠程位置執(zhí)行。這將包括與用戶進行遠程交互的高度數字化企業(yè)，用戶可能是也可能不是他們的主要客戶，以及其他向消費者推銷產品并可能使用數字技術發(fā)展消費者基礎的企業(yè)。[著重強調]
因此，這筆視為金額A的收入，是對這樣一個挑戰(zhàn)作出反應的：這些新的數字化企業(yè)可以成功地與客戶（消費者）和用戶互動，而無需在客戶所在的管轄區(qū)建立任何形式的實體存在。
  
4.6 應對對知識產權的依賴和流動性的挑戰(zhàn)
有關這一挑戰(zhàn)的主要努力是由第二支柱而不是第一支柱提供的。這是因為，這一挑戰(zhàn)與收入分配或關聯問題并不那么有關，而是與利潤轉移和利潤所在地有關。經合組織/包容性框架的“某些成員國”認為，利潤轉移是通過無形資產的使用以及其他方式發(fā)生的，例如資本結構和集團內部融資。雖然利用無形資產轉移利潤在數字經濟中特別普遍，但其他資本和融資活動并不局限于此，而是延伸到所有跨國業(yè)務。
第二支柱的兩項規(guī)則都有助于應對知識產權的使用和流動性的挑戰(zhàn)。如果知識產權位于低稅收管轄區(qū)，并由當地相關實體持有（母公司跨國公司所有），則可適用所得歸入原則?；蛘?，如果跨國公司要求扣除為使用知識產權而支付的特許權使用費，而該知識產權歸關聯方所有，則應適用征稅不足付款規(guī)則（或者，如果使用的是協(xié)定優(yōu)惠，如減少預提稅，則為“轉換規(guī)則”）。
如目前所提議的，這些規(guī)則將處理當前有關知識產權在低稅收和/或無稅收管轄區(qū)的位置的一些問題。如果知識產權位于高稅收管轄區(qū)，則第二支柱將不適用。
  
4.7 處理交易和收入的特征
《工作方案》（Programme of Work）在這一領域似乎沒有任何具體的目標明確的工作，但有意思的是，思考一下第一支柱部門和第二支柱部門的提案可能對這個問題產生的影響。例如，如果收入被定性為企業(yè)利潤，而且以前由于與常設機構缺乏聯系而不需要納稅，那么金額A將導致新的征稅權。用于確定認定收入金額的公式似乎不受這一特征的影響。此外，如果上述任何特征下的收入是由總部位于低稅收管轄區(qū)的跨國企業(yè)集團中的相關實體取得的，則應適用所得歸入原則。此外，如果定性采用可抵扣付款的形式，并且是向低稅收管轄區(qū)的關聯方作出的，則可以適用征稅不足付款規(guī)則。
  
4.8 與某些跨國公司轉讓定價及其交易的失敗
第一支柱和第二支柱都有對轉讓定價所帶來挑戰(zhàn)產生影響的組成部分。關于第一支柱，利潤分配規(guī)則從幾個方面根本上背離了現有的國際稅收框架。這些包括在MRPS方法中使用公式計算和公式化分配的要素，將利潤分配給市場管轄區(qū)，忽略單一實體概念，并脫離獨立交易原則——對這一挑戰(zhàn)具有重大意義。
21世紀20年代的提案如何應對轉讓定價的挑戰(zhàn)？這可以在以下各個部分中看到：
- 第一支柱，金額A：金額A背后有兩個主要目標，即建立一個新的聯系，以及對于市場經濟，按公式化的利潤分配給新征稅權。第二個部分與本次討論特別相關?！靶隆崩麧櫡峙湟?guī)則建議，非常規(guī)剩余利潤的一部分應分配給產品或服務消費的市場。與現有的國際稅收框架相比，金額A可以被視為一個相當徹底的變化，傳統(tǒng)框架認為，沒有任何實體可以將獨立交易的利潤歸屬于該實體。這些傳統(tǒng)規(guī)則也不一定確定在市場管轄區(qū)內進行的、可分配利潤的任何職能。金額A有爭議的建議是，新的征稅權和利潤額都是通過一個公式確定的，而這個公式很可能不會反映出獨立交易的利潤額。
- 第一支柱，金額B：金額B建議為市場管轄區(qū)內的基本營銷和分銷職能提供新的固定報酬。金額B，源于商業(yè)界在最初的數字經濟稅收公開會議上提出的實際解決方案，并務實地建議使用公式或固定金額來確定此類營銷和分銷功能。使用金額B有兩個主要優(yōu)勢：（1）它可以作為創(chuàng)建引入跨國結構的有限風險分銷商的后盾，以避免使用金額A；（2）同時，它實際提供了相對固定的收入額，潛在地避免糾紛和昂貴的轉讓定價文件和建議。在任何情況下，金額B的使用雖然與獨立交易金額的確定有關，但很可能是一個簡化公式或更詳細計算的代理，因此偏離了獨立交易原則。
- 第二支柱，所得歸入原則：通過引入一項要求，即受控集團內的實體（即與跨國母公司有關的分支機構或子公司）所得的收入應按最低稅率征稅，國際稅收制度將克服將轉讓定價利潤轉移到低稅區(qū)的風險。實際上，這一所得歸入原則起到了一個支撐作用，防止將利潤重新分配給低稅和/或無稅司法管轄區(qū)的關聯方的利潤轉移結構或交易的運作。這實際上是對使用轉讓定價的激進稅收籌劃的一個重大潛在限制。
- 第二支柱，征稅不足付款規(guī)則和應予課稅規(guī)則：通過征收預提稅（或在雙重稅收協(xié)定的情況下，阻止較低預提稅率的有利稅收優(yōu)惠）或拒絕扣除向低稅收和/或無稅收管轄區(qū)內的相關實體支付的款項，使用獨立交易轉讓定價技術來減少高稅收管轄區(qū)的應稅利潤也受到影響。
對一系列不同領域的全面回應意味著，經合組織秘書處的提議對應對數字經濟帶來的轉讓定價挑戰(zhàn)具有重要意義。
  
4.9 解決居民地稅收不足
  第一支柱主要涉及來源稅?？梢哉f，第二支柱主要涉及居民地稅收。所得歸入原則作為一種全球受控外國公司制度運作，意味著將成立子公司或在低稅收管轄區(qū)設立分支機構的激勵被取消，因為任何不受最低稅（例如15%）約束的利潤都必須包含在母公司的報稅表中，并在“附加付款”的基礎上繳納稅款。其結果是，所得歸入原則加強了居民地稅收，降低了在低稅收管轄區(qū)成立子公司并通過各種不同技術轉移利潤給其的稅收籌劃優(yōu)勢。
同樣，如果從母公司管轄區(qū)向位于低稅收管轄區(qū)的相關實體支付可抵扣款項，則可適用征稅不足付款規(guī)則或應予課稅規(guī)則。這將意味著要么付款將不可扣除，要么將征收預提稅（甚至凌駕于雙重征稅協(xié)議中降低的稅率）。
  
45.10 影響國家競爭
在某種程度上，建立新的征稅關系并將征稅權分配給市場或來源國，可能被視為國際稅收框架的根本變化，這在很大程度上是關于高度數字化企業(yè)的稅收以及來源國對其管轄范圍內產生的企業(yè)收入征稅的能力的消失（本章描述的第一個挑戰(zhàn)）。第一支柱側重于這個問題。也可以從稅收競爭的角度看待國際稅收框架的這一潛在變化。一些總部設在高度發(fā)達國家的跨國公司目前或以前在其業(yè)務結構上幾乎不在來源地管轄區(qū)納稅，而在其居住地管轄區(qū)也幾乎不納稅。因此，美國最近的國內立法修正案改善了該國對在海外開展業(yè)務的跨國公司征稅的姿態(tài)。
從來源國與居住國之間、消費國與發(fā)展中國家（相對于高度數字化和擁有大量跨國公司的發(fā)達國家）之間稅收一致性的角度來看，第一支柱的擬議改革可以看作是解決稅收競爭的對策。這也許是一個令人驚訝的結論，因為表面上看，這些變化與征稅權的分配有關，而與稅收競爭本身無關。只是，現行制度下的征稅權分配有利于某些高度數字化和發(fā)達的法域，而不是其他法域，經合組織秘書處提出的對策旨在解決這種不平衡。
就第二支柱擬議的改革而言，可以看到更直接地解決稅收競爭的挑戰(zhàn)。所得歸入規(guī)則旨在消除在低稅收管轄區(qū)設立子公司（或在該管轄區(qū)經營分支機構）的優(yōu)勢，其效果是增加母公司管轄區(qū)的居住地稅收。預計這種情況將減少各國提供低稅收或基于獎勵的制度以通過稅收競爭的運作吸引利潤和投資轉移的機會。如果跨國公司有義務通過“追加”稅的方式將通過精心安排獲得的部分優(yōu)勢支付給母公司，則跨國公司在通過低稅收管轄區(qū)運營其國際集團部分時可能不會看到同樣的優(yōu)勢。
這一立場也是第二支柱中第二套規(guī)則的有效主張。征稅不足付款規(guī)則和應予課稅規(guī)則旨在通過不允許扣除或征收預提稅來阻止向低稅收管轄區(qū)內的相關實體支付款項。一個典型的例子是，跨國公司設立一個特殊目的的子公司來持有知識產權，然后向該實體支付可扣除的特許權使用費，該實體將在（高稅）母公司或運營子公司中同時享受扣除，而特許權使用費收入在子公司受到低稅或無稅的約束。如果不允許扣除，或者征收預提稅，那么這種結構的好處將在很大程度上受到削弱。對這些實體的利用可能會減少，國際稅收競爭的前景也會降低。
   
5. 結論
本文研究了經合組織秘書處針對數字經濟對國際稅收框架提出的挑戰(zhàn)所提出的對策。挑戰(zhàn)是非常不同的。一些挑戰(zhàn)，如征稅權的分配和應稅關系，是由于經濟數字化的巨大成功和網絡效應、數據使用、用戶角色和識別客戶需求與客戶對企業(yè)的價值的企業(yè)能力等現象而產生的較新的稅收后果。其他挑戰(zhàn)，如稅收競爭和轉讓定價方面的一些問題，則更為普遍和長期存在。許多更廣泛的挑戰(zhàn)由第二支柱部門在其針對稅基侵蝕和利潤轉移的廣泛補救措施中得到了解決。
第一支柱中的各種提案是100年來影響最深遠的國際稅收改革。為什么它們被視為如此徹底？造成這種情況的主要原因（至少）有三個：
（1） 它們修改了征稅權的分配：一些提案將更多的征稅權分配給市場或用戶管轄區(qū)。經合組織/包容性框架表明，這種征稅權的重新分配反映了企業(yè)活動通過參與用戶或市場管轄區(qū)而創(chuàng)造價值的情況，而這種情況目前在現行規(guī)則中沒有得到承認。這一立場是有爭議的，因為市場在傳統(tǒng)上一直被視為不足以建立稅收聯系的紐帶。在歷史上，與供給有關而不是與需求（顯然與市場有關）有關的收入生產要素一直是收入所在的因素。
（2） 它們推翻了根據（個人或所在地）實際存在確定的征稅權的限制：這種情況被普遍接受為現行規(guī)則的基石，常設機構的定義由來已久，可以追溯到20世紀20年代的折衷方案。越來越多的國家表示不滿，因為沒有考慮到：
現有的利潤分配和關聯規(guī)則[以]考慮到企業(yè)在某些情況下，在沒有相關或有意義的實體存在的情況下，參與一個司法管轄區(qū)的經濟生活的能力日益增強。
（3） 它們對獨立交易原則提出挑戰(zhàn)：國際公司稅收制度的脆弱性部分歸因于提交給國際貨幣基金組織（IMF）執(zhí)行董事會的一份報告（“IMF報告”）中的“獨立交易原則的局限性”。IMF報告中的一些建議要求重新考慮現行的轉讓定價規(guī)則，因為它們涉及非常規(guī)回報，而其他建議則要求在非常規(guī)回報之外進行修改。這些建議，“在所有情況下，……將導致超出獨立交易原則的解決方案”。

沒有人低估這項任務的難度。出現這種情況的原因是，首先，經合組織/包容性框架正試圖重新審視國際稅收制度的一些長期的和基本的原則。現有的制度，盡管有其種種缺陷，卻有著相當長的使用期限。新的解決方案反映了精確性和實用性之間的平衡（記住最大和最發(fā)達國家與最小和發(fā)展中國家之間的巨大能力差距），具有良好的概念和邏輯經濟基礎。這些規(guī)則既不應導致沒有經濟利益的征稅，也不應導致雙重征稅。簡言之，應對數字化和新商業(yè)模式對企業(yè)稅收的影響，可能是稅收系統(tǒng)的一次根本性變革，以至于被形容為“在政治和理智上都極具爭議性”。
鑒于這些擬議改革的基本性質，可能令人驚訝的是，其他可能的選擇沒有得到更徹底的探討。特別是，從根本上轉向公式化的分配，或者更全心全意地接受以目的地為基礎的稅收。也許政治妥協(xié)是從現有的架構演變而來的，而不是一個全新的藍圖計劃。
20世紀20年代的妥協(xié)是在第一次世界大戰(zhàn)造成的全球巨額赤字的背景下形成的。共同需要締結一項國際協(xié)定，以防止雙重征稅的罪惡。當前的國際稅收變革是在全球疫情的背景下進行的，各國都在集體努力應對蓬勃發(fā)展的數字經濟所帶來的挑戰(zhàn)和問題，進展如何將值得期待。

原文來源：Craig Elliffe，
International Tax Frameworks: Assessing the 2020s Compromise from thePerspective of Taxing the Digital Economy in the Great Lockdown，Bulletin for International Taxation, 2020 (Volume 74), No. 9.