數(shù)字人民幣對稅收正義的影響研判及因應對策——以涉稅信息利用為切入點

作者：
胡元聰（西南政法大學經(jīng)濟法學院）
曲君宇（西南政法大學經(jīng)濟法學院）


隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展與成熟，數(shù)字貨幣時代已經(jīng)漸行漸近。為順應這一時代潮流，我國央行自2014年起就開始研發(fā)本土化的法定數(shù)字貨幣，并簡稱其為“DCEP”（后文我國央行推行的法定數(shù)字貨幣均以數(shù)字人民幣代替）。經(jīng)過六年多的深入研發(fā)，數(shù)字人民幣目前已進入內(nèi)測階段，距離最終落地只有一步之遙?？梢灶A判的是，數(shù)字人民幣的推行必將給我國的貨幣流通監(jiān)管現(xiàn)狀帶來巨變。而該巨變會以何種方式傳導至我國的稅收領(lǐng)域？會對我國實現(xiàn)稅收正義帶來何種影響？我國又該如何應對其中的機遇與挑戰(zhàn)？考察這些問題對確保數(shù)字人民幣的穩(wěn)妥推進及“技術(shù)向善”而言尤為重要。

一、數(shù)字人民幣作用于我國稅收領(lǐng)域的機理分析
（一）數(shù)字人民幣的產(chǎn)生及特點
數(shù)字貨幣緣起于1983年David Chaum所提出的構(gòu)建一種具有匿名性、不可追蹤性的電子現(xiàn)金系統(tǒng)的設想，并在2008年由中本聰通過嵌入?yún)^(qū)塊鏈技術(shù)的方式付諸實施。最初基于去中心化等原因，數(shù)字貨幣并未被世界各國所接受，而是以私人發(fā)行的方式出現(xiàn)，如比特幣、以太幣等。它們雖然缺少國家信用背書，但通過內(nèi)嵌加密算法和共識機制，使發(fā)行量更為可信，儲藏和支付更為安全，價值也更為穩(wěn)定，故仍在一定程度上實現(xiàn)了價值尺度和交換媒介的職能，從而凸顯了巨大的應用潛力?？梢灶A判，一旦數(shù)字貨幣得到主權(quán)國家之認可成為法定貨幣，必將在國際競爭中發(fā)揮巨大作用。正因如此，世界各國逐漸對數(shù)字貨幣加以重視，并紛紛試圖將此“國之利器”握于己手。據(jù)統(tǒng)計，目前全球66個主要國家中，約80%正在（或即將）對法定數(shù)字貨幣進行研發(fā)，約40%正在對法定數(shù)字貨幣加以試驗或概念驗證，約10%正在開展法定數(shù)字貨幣的試點。此外，有7個國家計劃在3年內(nèi)推出法定數(shù)字貨幣，而我國正是其中之一。事實上，我國對數(shù)字人民幣的研究已經(jīng)較為成熟，并開始在深圳、蘇州等地進行試點，雖然出于多重考量，央行尚未對數(shù)字人民幣作官方概念界定，但根據(jù)相關(guān)資料和實踐情況可以得出，數(shù)字人民幣并非現(xiàn)有貨幣的簡單電子化，而是以經(jīng)改進后的區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎的一種具有價值特征及M0屬性的法定數(shù)字貨幣。
數(shù)字人民幣作為我國的法定數(shù)字貨幣具有以下特點。第一，數(shù)字人民幣具有法償性。數(shù)字人民幣作為由我國央行信用背書發(fā)行的具有價值特征的支付工具，是我國央行的負債，其法律地位與人民幣現(xiàn)金（以下簡稱“現(xiàn)金”）相等同——屬于我國的法定貨幣。因此，以數(shù)字人民幣支付我國境內(nèi)的一切公共的和私人的債務，任何單位和個人不得拒收。第二，數(shù)字人民幣具有M0屬性。在我國目前的貨幣體系中，M1和M2已基本實現(xiàn)數(shù)字化，且在流通成本和支付效率方面均可以滿足現(xiàn)階段經(jīng)濟發(fā)展之需要，只有M0尚未實現(xiàn)數(shù)字化，而由此造成的流通成本畸高且支付效率較低使其已無法跟上經(jīng)濟社會發(fā)展的步伐。故而數(shù)字人民幣旨在通過對M0而非M1和M2的替代以降低經(jīng)濟運行成本，同時這種設計也避免了因貨幣改革引發(fā)金融脫媒或?qū)嶓w經(jīng)濟產(chǎn)生較大沖擊。第三，數(shù)字人民幣堅持中心化管理。與強調(diào)弱監(jiān)管和去中心化的私人發(fā)行的數(shù)字貨幣不同，為了確保貨幣供給與貨幣需求的統(tǒng)一和提升交易確認速度，數(shù)字人民幣并未采用去中心化的管理模式，而是由我國央行掌握其最高權(quán)限并進行中心化管理，以方便開展貨幣政策、實施宏觀審慎監(jiān)管以及滿足日常交易需要。第四，數(shù)字人民幣采用“賬戶松耦合”方式。目前，各種主流電子支付方式均采用“賬戶緊耦合”方式，即只有與實名認證的商業(yè)銀行賬戶綁定后方可交易。而數(shù)字人民幣則借鑒了未花費的交易輸出（Unspent Transaction Output，UTXO）的“賬戶松耦合”方式，無須與商業(yè)銀行賬戶綁定即可交易，從而實現(xiàn)了交易信息匿名化。但這種匿名是可控的，因為其僅對商業(yè)銀行和交易相對方匿名，而對我國央行則是實名的，這也是為了實現(xiàn)隱私保護與反洗錢、反恐怖融資、反逃稅之間的平衡。第五，數(shù)字人民幣支持“雙離線”支付。與必須借助網(wǎng)絡才能完成交易的傳統(tǒng)電子支付方式不同，數(shù)字人民幣更類似于現(xiàn)金，可以支持交易雙方在未聯(lián)網(wǎng)的情況下進行閉環(huán)交易，故具有更強的環(huán)境適應性。當然，這種“雙離線”支付有相應的時間、額度、次數(shù)等限制，以避免其逃脫我國央行的監(jiān)管。
（二）數(shù)字人民幣的強監(jiān)管效應與涉稅信息高度透明化
在現(xiàn)代貨幣理論中，監(jiān)管被譽為除支付、結(jié)算、存儲以外貨幣的第四大功能，尤其是在實施“反洗錢法”的國家，對貨幣流通進行監(jiān)管具有法律之正當性。以我國為例，法律明確規(guī)定在境內(nèi)設立的金融機構(gòu)和特定非金融機構(gòu)，應依法采取預防、監(jiān)控措施以履行反洗錢義務，而這就為我國實施貨幣流通監(jiān)管提供了合法性基礎。但擁有貨幣流通監(jiān)管的權(quán)力并不代表就當然具備了相應能力。正如在對數(shù)字貨幣流通的監(jiān)管方面，不同類型數(shù)字貨幣間的特性差異會導致其監(jiān)管難度相差懸殊。對私人發(fā)行的數(shù)字貨幣而言，由于其流通不需要借助第三方進行結(jié)算，而是以“點對點”的方式實現(xiàn)，所以其所遭受的監(jiān)管強度與現(xiàn)金相類似，甚至更弱于現(xiàn)金。畢竟由于物理條件所限，具備一定質(zhì)量和體積的現(xiàn)金并不易于大額支付及大量存儲，而以數(shù)據(jù)形式存在的私人發(fā)行的數(shù)字貨幣卻無此限制。也正是因為私人發(fā)行的數(shù)字貨幣監(jiān)管不易，可能引致洗錢、恐怖犯罪等社會風險的發(fā)生，故我國始終不承認其貨幣地位而堅持將其認定為虛擬商品。相比之下，采用中心化管理模式的數(shù)字人民幣則恰恰相反，其不僅會與各類傳統(tǒng)電子賬戶一樣受到央行的強力監(jiān)管，而且更難逃避。因為在區(qū)塊鏈技術(shù)溯源功能的支持下，數(shù)字人民幣中的交易信息會被如實記錄且?guī)缀醪豢赡鼙淮鄹摹Ｋ?，?shù)字人民幣的出現(xiàn)會使我國的貨幣流通監(jiān)管能力得到顯著增強。質(zhì)言之，數(shù)字人民幣會在我國引發(fā)貨幣流通強監(jiān)管效應。
從現(xiàn)實影響看，貨幣流通強監(jiān)管效應在對金融、貿(mào)易等領(lǐng)域造成沖擊的同時也會不可避免地傳導至稅收領(lǐng)域，進而形成涉稅信息高度透明化現(xiàn)象。所謂涉稅信息高度透明化，是指納稅人在經(jīng)濟活動過程中形成的，作為稅收決策與征管基礎的收入、支出、財產(chǎn)、行為、貨幣資金等流量性和存量性涉稅信息被稅務機關(guān)所全面、精準地掌握。數(shù)字人民幣引發(fā)的貨幣流通強監(jiān)管效應之所以會進一步形成涉稅信息高度透明化現(xiàn)象，是因為在現(xiàn)代社會中貨幣已經(jīng)成為所有物質(zhì)財富價值衡量的尺度。不僅國家對納稅人征稅所依據(jù)的財富、收入、支出等指標都需要以貨幣為度量，就連稅收本身，也必須通過貨幣進行計算，并最終以貨幣的形式繳納。在此情況下，國家若掌握了納稅人的貨幣流通情況，就幾乎意味著掌握了納稅人的全部涉稅信息。畢竟除了物的贈予、以物易物等特殊情形外，納稅人的所有市場行為都要借助貨幣流通才能實現(xiàn)。所以，國家對貨幣流通的強監(jiān)管即是對涉稅信息的強采集，而形成涉稅信息高度透明化現(xiàn)象就是對涉稅信息進行強采集的結(jié)果。乍看之下，附隨數(shù)字人民幣而來的涉稅信息高度透明化現(xiàn)象作為先進技術(shù)的產(chǎn)物，可以使稅務機關(guān)與納稅人的征納稅行為完全沐浴在“陽光”之下而不沾半點污垢，因而對促進稅收正義有百利而無一害。然而事實上，正如陽光雖好但過度暴曬也有害于身體健康一樣，數(shù)字人民幣雖然先進，但如果不能對其加以善用，同樣會使社會陷入巨大的風險與沖突中，進而與我國實現(xiàn)人民幸福的最終目的背道而馳。因此，站在技術(shù)中立的角度，我們不能武斷且片面地得出過于樂觀的結(jié)論，畢竟“每一種技術(shù)既是包袱又是恩賜，不是非此即彼的結(jié)果，而是利弊同在的產(chǎn)物”。如果辯證地看待因數(shù)字人民幣推行而形成的涉稅信息高度透明化現(xiàn)象，我們會發(fā)現(xiàn)其“利”“弊”并生、“危”“機”并存，故而有必要深入研判其對實現(xiàn)我國稅收正義所可能帶來的影響。

二、數(shù)字人民幣對實現(xiàn)稅收正義的影響研判
如果說實現(xiàn)人民幸福是稅收正義乃至一切正義所追求的根本目標，那么效率與公平無疑是稅收正義的兩個重要面向。其中，稅收效率決定了納稅人能否用盡可能少的代價（包括物質(zhì)上的和精神上的）維系我們賴以生存的文明社會，而稅收公平則決定了納稅人究竟能享受到何種程度的文明。因此，研判數(shù)字人民幣對實現(xiàn)稅收正義的影響可以從稅收效率與稅收公平兩方面入手。
（一）數(shù)字人民幣對稅收效率方面的影響研判
1.有利于降低稅收征管成本。數(shù)字人民幣在提升稅收效率方面最為直觀的助力莫過于其可以顯著降低稅收征管成本。所謂稅收征管成本通常是指稅務機關(guān)在稅收征管過程中為了取得稅收收入所付出的行政成本，其多以稅收征收成本率作為衡量。據(jù)統(tǒng)計，我國稅收征收成本率常年保持在4%以上，而美、英、日、加等發(fā)達國家則通常維持在2%以下，這說明我國的稅收征管成本相對偏高。較高的稅收征管成本不僅損害政府的公信力，更帶給納稅人以額外的負擔，不利于經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展。事實上，將稅收征管成本作為評價一個國家稅收治理水平優(yōu)劣的重要指標已經(jīng)得到了全世界的廣泛認可。正因如此，我國已試圖通過多種方式壓縮稅收征管成本，而將區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收征管相結(jié)合正是其中之一。區(qū)塊鏈技術(shù)對化解涉稅信息失真問題有巨大幫助，可以使稅務機關(guān)快速、準確地收集納稅人的涉稅信息，進而緩解稅務稽查壓力，降低稅收征管成本。目前，我國在該領(lǐng)域已作出許多嘗試。例如，國家稅務總局深圳市稅務局正在推行“區(qū)塊鏈+電子發(fā)票”試點，國家稅務總局大連市稅務局正在推行“區(qū)塊鏈+車購稅”試點，等等。這些嘗試雖然都取得了不菲成績，但尚存一定缺陷。一是由于適用范圍狹窄的緣由，其采集的涉稅信息總量仍不夠充分，故而難以對偷逃稅等違法行為進行全面防范。二是不同區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)并未使用統(tǒng)一的底層技術(shù)，導致其相互之間形成了“區(qū)塊鏈孤島”，并因此阻礙了涉稅信息的流暢共享。而數(shù)字人民幣的推行為解決這些缺陷提供了良好契機。一方面，數(shù)字人民幣作為我國的法定貨幣必然會在市場上廣泛流通，而在貨幣流通強監(jiān)管效應的作用下，其流通中產(chǎn)生的海量涉稅信息都將被如實記錄并可以為稅務機關(guān)所用，稅務機關(guān)可借此輕松完成稅源管控、稅基核定、征稅對象識別等一系列稅收征管工作以減輕自身的工作強度。另一方面，數(shù)字人民幣作為目前領(lǐng)先的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，以其使用的底層技術(shù)作為標準指引其他區(qū)塊鏈系統(tǒng)（主要是區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)）的搭建有助于打破涉稅信息共享的技術(shù)壁壘，進而破解不同行政機關(guān)間的信息不對稱難題?？傊@而易見的是，如果稅務機關(guān)能對數(shù)字人民幣善加利用，必將大幅度降低我國稅收征管成本。
2.可能會引發(fā)稅收征納博弈。從客觀層面看，數(shù)字人民幣可以通過提供真實、充分的涉稅信息增強我國稅務機關(guān)的稅收征管能力。但從主觀層面看，強監(jiān)管效應所形成的涉稅信息高度透明化現(xiàn)象卻可能會引起我國納稅人的反感，進而引發(fā)稅收征納博弈。所有以數(shù)字人民幣為支付工具的交易都被置于我國央行的絕對監(jiān)控之下，而這無疑會給納稅人帶來巨大壓力。以著名的The DAO眾籌事件為例，以太坊正是由于自身漏洞被利用，不僅遭受了巨大經(jīng)濟損失，甚至還因此導致了分叉。而數(shù)字人民幣的漏洞一旦被非法利用，存儲于其中的涉稅信息就可能被泄露乃至被篡改，納稅人也將因此而蒙受不可估量的損失。所以，從技術(shù)風險角度出發(fā)，數(shù)字人民幣并不易被納稅人所接受。更何況，即便數(shù)字人民幣沒有漏洞，絕大多數(shù)納稅人出于對公權(quán)力的戒備仍會對其心生抗拒。數(shù)字人民幣會使稅務機關(guān)獲取涉稅信息的能力顯著增強，由此可能會對納稅人的私權(quán)產(chǎn)生威脅，進而影響征納關(guān)系，甚至破壞納稅人與國家間的信任基石。尤其在現(xiàn)實生活中，隨著涉稅信息的經(jīng)濟價值日益凸顯，稅務機關(guān)及其工作人員作為“經(jīng)濟人”利用公權(quán)力攫取私益的事件也時有發(fā)生，而這更為納稅人權(quán)利增添了被人為侵害的風險。正因如此，即便是原本愿意照章納稅之人，為了維護自身隱私或商業(yè)秘密等，也可能會采取各種手段規(guī)避數(shù)字人民幣對自身涉稅信息的采集。而稅務機關(guān)與納稅人之間一旦開始了這種“躲貓貓”式的稅收征納博弈，稅收效率必然會有所下降。況且現(xiàn)代國家大多更強調(diào)通過提高納稅人納稅意愿而非提升稅收征管能力的方式促進稅收效率，而利用技術(shù)“粗暴”實現(xiàn)的涉稅信息強采集卻可能會與納稅人主觀意愿產(chǎn)生沖突，因此其并非最佳選擇。只有以人文關(guān)懷為制度底色，時刻兼顧涉稅信息采集權(quán)（力）與涉稅信息保護權(quán)（利）間的平衡，找到征納雙方各自需求間的最大公約數(shù)，才能避免因技術(shù)創(chuàng)新使征納雙方陷入負合博弈的困境。
（二）數(shù)字人民幣對稅收公平方面的影響研判
1.有利于促進稅收實質(zhì)公平。數(shù)字人民幣為我國實現(xiàn)稅收實質(zhì)公平提供了絕佳的契機。所謂稅收實質(zhì)公平是指國家在征稅時考慮納稅人的真實處境，并以此作為衡量納稅人繳納稅賦多少的依據(jù)。隨著社會公眾對抑制貧富差距的需求愈加強烈，我國對稅收實質(zhì)公平已日趨重視并積極落實于制度實踐當中。無論是已經(jīng)實施的意在緩解高社會負擔納稅人稅收壓力的個人所得稅專項附加扣除制度還是正計劃實施的旨在提高直接稅比重的遺產(chǎn)稅、房地產(chǎn)稅制度，都體現(xiàn)了我國正力圖通過調(diào)節(jié)社會財富實現(xiàn)分配正義。然而到目前為止，我國居民收入基尼系數(shù)還在國際警戒線之上，居民收入分配不均現(xiàn)象仍持續(xù)突出，這說明國家在這一方面還有巨大提升空間。之所以如此，是因為實現(xiàn)稅收實質(zhì)公平需要以準確把握各種涉稅信息所反映的納稅人真實處境為基本前提，以避免有違實質(zhì)公平的“收多征少，收少征多”的情形出現(xiàn)。想要做到這一點并不容易。以被冀望于促進稅收實質(zhì)公平的個人所得稅專項附加扣除制度為例，由于我國人口眾多，稅務機關(guān)根本無法一一核查每個納稅人的真實處境，故只能選擇“重共性，輕個性”——即以社會普遍負擔水平為定額標準給予納稅人專項附加扣除以保證基本的稅收效率，然而全體納稅人的社會平均負擔水平并不能代表某一個體納稅人的社會負擔水平，所以這樣一來，我們所期望的量能負擔原則自然無法被完全實現(xiàn)。因此，獲取全面且準確的涉稅信息進而把握納稅人的真實處境是實現(xiàn)稅收實質(zhì)公平的關(guān)鍵。通過分析可知，最能直觀反映納稅人真實處境的涉稅信息無非是與其所持有或交易的實物、股權(quán)、貨幣等有關(guān)的涉稅信息，而目前我國已通過物權(quán)登記制度和股權(quán)登記制度將價值較高的實物和股權(quán)記錄在案，但這種通過設立登記制度以收集相關(guān)涉稅信息的方案顯然無法適用于處在頻繁流通狀態(tài)的貨幣之上。而具備強監(jiān)管效應的數(shù)字人民幣剛好可以幫助我國補齊現(xiàn)有短板，其不僅可以起到提供涉稅信息之作用，而且以此為軸，還可以使零碎的涉稅信息由點成線地整合在一起，形成統(tǒng)一的經(jīng)濟、社會以及人口方面的微觀“數(shù)據(jù)倉庫”，進而為我國制定促進分配正義的稅收法律及稅收政策提供經(jīng)濟學以及統(tǒng)計學方面的數(shù)據(jù)支撐。換言之，數(shù)字人民幣帶來的海量涉稅信息可以有效增強我國稅收治理的科學化和精細化水平，因而有利于實現(xiàn)我國稅收的實質(zhì)公平。
2.可能會影響稅收形式公平。數(shù)字人民幣雖然可以促進我國稅收的實質(zhì)公平，但其對稅收形式公平所可能產(chǎn)生的威脅卻也不容小覷。因為“秩序的維續(xù)在某種程度上是以存在著一個合理的、健全的法律制度為條件的，而正義則需要秩序的幫助才能發(fā)揮它的一些基本作用”。換言之，實質(zhì)公平作為我國在稅收治理中所追求的最終正義當然需要加倍重視，但形式公平作為實現(xiàn)最終正義的重要手段也同樣不能被破壞。形式公平在稅收治理中主要表現(xiàn)為“稅法面前人人平等”，即每一個納稅人都應當平等地適用和遵守稅法，處境及行為相同的納稅人應當受到平等的保護或制裁。其之所以會成為實現(xiàn)最終稅收正義所必不可免的手段，是因為，在“搭便車”心理的作用下，每個納稅人都會試圖少繳或不繳賦稅而坐享由其他納稅人繳納的賦稅所“換取”的公共產(chǎn)品，進而導致公共財政難以為繼。因此，只有堅持法律層面的形式公平才可以使納稅人間的潛在社會契約得到良好實施。而推行數(shù)字人民幣雖然有利于實現(xiàn)我國稅收的實質(zhì)公平，但其可能會為“監(jiān)管套利”的產(chǎn)生提供土壤，進而破壞穩(wěn)定的稅收秩序。因為我國為了避免金融脫媒發(fā)生以保證市場的穩(wěn)定運行，并不會直接利用數(shù)字人民幣造就“無現(xiàn)金社會”，而是會先允許兩種貨幣并行使用，再通過一段時間的過渡逐漸完成對現(xiàn)金的淘汰。也就是說，在未來的一段時期內(nèi)我國的納稅人會出現(xiàn)相應分化，一部分納稅人會以現(xiàn)金作為主要支付工具，另一部分納稅人則會以數(shù)字人民幣作為主要支付工具。這兩類納稅人由于使用的支付工具不同，因而受到的貨幣流通監(jiān)管程度以及被采集的涉稅信息在全面性與準確性方面也不同，并最終導致其在相同處境下最終實際履行的納稅義務也不相同。長此以往，必然有許多納稅人基于“監(jiān)管落差”的緣故放棄使用數(shù)字人民幣轉(zhuǎn)而采用現(xiàn)金，以規(guī)避涉稅信息被采集繼而減少納稅。若任由這種實際稅負與法定稅負相偏離的現(xiàn)象不斷擴散，必將造成我國基本稅收秩序的動搖。但若因此而強制納稅人使用數(shù)字人民幣則更不可取，因為國家有義務尊重納稅人在法定范圍內(nèi)的自主選擇權(quán)。所以，我國在推行數(shù)字人民幣時應注重通過制度激勵的方式引導納稅人行為以消除“監(jiān)管套利”，進而維護不同納稅人之間的形式公平。

三、因應數(shù)字人民幣以實現(xiàn)稅收正義的對策
上述研判證實數(shù)字人民幣是一把“雙刃劍”，“善用”數(shù)字人民幣可以加速稅收正義實現(xiàn)，“濫用”數(shù)字人民幣則可能會遲滯稅收正義的來臨。這是因為數(shù)字人民幣只能從技術(shù)層面實現(xiàn)對涉稅信息全面而精準的采集，卻無法從制度層面對其利用作出合理安排。故而我們不能將實現(xiàn)稅收正義的希望僅寄托于技術(shù)迭代之上，而需要通過制度優(yōu)化對數(shù)字人民幣的應用加以指引和約束。
（一）因應數(shù)字人民幣以提升稅收效率的對策
1.構(gòu)建基于數(shù)字人民幣的稅收征管系統(tǒng)。為充分利用數(shù)字人民幣對稅收效率提升帶來的機遇，我國有必要圍繞數(shù)字人民幣構(gòu)建技術(shù)標準統(tǒng)一的區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)。但該系統(tǒng)的構(gòu)建應當循序漸進，以避免影響稅收征管工作的正常運行?；跀?shù)字人民幣的稅收征管系統(tǒng)的構(gòu)建具體可以分以下幾步漸次進行。首先，我國需要以數(shù)字人民幣的底層技術(shù)架構(gòu)為參照統(tǒng)一區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)的底層技術(shù)標準。這里的底層技術(shù)標準主要包括分布式存儲技術(shù)、共識機制、哈希算法、非對稱加密技術(shù)和數(shù)字簽名技術(shù)等。之所以要對這些底層技術(shù)標準進行統(tǒng)一，是因為這些底層技術(shù)是涉稅信息得以校驗、存儲、處理、傳輸?shù)幕A，只有使其達成統(tǒng)一，不同區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)之間才得以通過相互開放應用程序接口（API）等方式實現(xiàn)高效的對接，進而確保涉稅信息交換與共享的順暢進行。而我國央行通過下發(fā)區(qū)塊鏈技術(shù)標準以規(guī)范其在金融體系中的應用也從側(cè)面說明了統(tǒng)一底層技術(shù)標準的必要性。所以，此刻我國面臨的問題是究竟應當選擇何種底層技術(shù)作為統(tǒng)一標準。通過對我國區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的未來趨勢進行研判可知，數(shù)字人民幣作為法定貨幣注定會成為我國規(guī)模最大、存儲涉稅信息數(shù)量最多的區(qū)塊鏈系統(tǒng)。因此，以其采用的底層技術(shù)架構(gòu)作為區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)所通用的底層技術(shù)標準最符合時代發(fā)展規(guī)律和要求。值得注意的是，目前我國“區(qū)塊鏈+稅務”已處于試點階段，故而統(tǒng)一底層技術(shù)標準的工作需要盡快開展，以減少不必要的試錯成本。其次，我國需要在區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)中實現(xiàn)外部涉稅信息的接入。正如前述所言，在未來，掌握涉稅信息最多的主體可能并非稅務機關(guān)，而是央行、不動產(chǎn)登記、市場監(jiān)管等部門，如果不能破除幾者間的“信息孤島”問題，稅務機關(guān)實施征管將面臨十分被動的局面。除此之外，產(chǎn)業(yè)界掌握的涉稅信息雖然未必全面，但質(zhì)量卻可能更高。故對稅務機關(guān)而言，汲取這部分涉稅信息也同樣重要。所以，我國不僅要實現(xiàn)稅務機關(guān)內(nèi)部的涉稅信息共享，更要努力實現(xiàn)稅務機關(guān)與外部主體間的涉稅信息共享。而這需要稅務機關(guān)與外部主體在達成底層技術(shù)標準共識的前提下，相互開放一定數(shù)量的API，進而以聯(lián)盟鏈的形式完成區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)與其他區(qū)塊鏈系統(tǒng)尤其是與數(shù)字人民幣間的高效對接，從而更充分地掌握納稅人的涉稅信息。最后，我國還需要為區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)增添諸多輔助功能。以智能征收為例，我國可以利用數(shù)字人民幣的支付屬性和共識機制構(gòu)建智能征納稅系統(tǒng)，以實現(xiàn)稅收繳納、入庫、分成、優(yōu)惠、退稅的智能化，進而保障征納雙方之便利?？傊?，只有在充分利用數(shù)字人民幣在涉稅信息共享方面優(yōu)勢的前提下，進一步對區(qū)塊鏈稅收征管系統(tǒng)的功能加以拓展，才能進一步提高稅收效率，從而更有力地推進我國稅收治理現(xiàn)代化。
2.厘清數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的合理界限。厘清數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的合理界限是減少納稅人對數(shù)字人民幣的抵觸情緒進而提高其納稅遵從度的基礎與前提。納稅人的納稅行為取決于國家遵從社會契約的水平，國家的民主法制程度決定了社會的稅收道德。易言之，稅收效率的提升并不必然依賴于嚴密的監(jiān)督體系以及嚴苛的懲罰措施，建立民主、法治的納稅環(huán)境同樣可以促成該目的的實現(xiàn)。因此，在“通過放棄使用數(shù)字科技來實現(xiàn)隱私保護”已然不可取的情況下，要想提高納稅人的納稅遵從度，除了要確保數(shù)字人民幣運行的安全穩(wěn)定，避免其出現(xiàn)技術(shù)漏洞進而造成納稅人涉稅信息權(quán)利受損外，更重要的是把對數(shù)字人民幣衍生的監(jiān)管權(quán)力的運用納入立法中加以規(guī)范，并為其劃清合理界限。畢竟，只有將數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力關(guān)入“法治之籠”，公權(quán)力與私權(quán)利在稅收領(lǐng)域產(chǎn)生的張力才能被彌合，納稅人才能獲得充分的社會安全感。由于公權(quán)力具有天然擴張沖動，因此厘清數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的合理界限必須在稅權(quán)謙抑理念指引下進行，即數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的行使應當謹慎克制，并確保最終目的在于張揚納稅人權(quán)利。具體而言，首先，我國應對數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的適用范圍加以適當限縮。即對利用數(shù)字人民幣獲取的涉稅信息中不涉及具體納稅人的非敏感涉稅信息可以向稅務機關(guān)完全開放，而尚未經(jīng)過脫敏處理、涉及具體納稅人的敏感涉稅信息則應當根據(jù)比例原則，在得以實現(xiàn)稅收治理目的的前提下盡可能少地向稅務機關(guān)開放。當然，基于敏感涉稅信息對稅收征管的重要性，稅務機關(guān)對其仍應積極獲取，只是未必要通過技術(shù)強制的方式進行，而可以采用納稅申報的方式實現(xiàn)。因為，此時納稅人提供敏感涉稅信息是自主且自愿的，這樣既保證了稅務機關(guān)對敏感涉稅信息的充分獲取，同時還增強了納稅人的社會參與感，可以使征納雙方的關(guān)系更為和諧從而提高稅收效率。其次，我國應對數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力的適用條件加以嚴格限定。即通過將算法推送至數(shù)據(jù)端的方式在數(shù)字人民幣中設計相應的預警機制，只有納稅人的申報與數(shù)字人民幣的記錄出現(xiàn)嚴重不符時，數(shù)字人民幣中記錄的相關(guān)敏感涉稅信息才得以自動共享至稅務機關(guān)處，并由稅務機關(guān)對二者的真?zhèn)巫鞒霰鎰e。而在未出現(xiàn)預警時稅務機關(guān)的監(jiān)管權(quán)力則應處于靜默狀態(tài)，非經(jīng)特別批準不得從數(shù)字人民幣中獲取納稅人的敏感涉稅信息。最后，我國還應完善數(shù)字人民幣監(jiān)管權(quán)力濫用的責任追究機制。即規(guī)定因故意或疏漏導致納稅人敏感涉稅信息被泄露的，涉事機關(guān)及相關(guān)工作人員須承擔相應法律責任。如此三管齊下對監(jiān)管權(quán)力進行制約，才能使數(shù)字人民幣成為實現(xiàn)國家“善治”之“利器”，進而推動稅務機關(guān)客觀征管能力與納稅人主觀納稅意愿的共同提升，從而提高稅收效率。
（二）因應數(shù)字人民幣以促進稅收公平的對策
1.重塑與數(shù)字人民幣相契合的稅制結(jié)構(gòu)。充分發(fā)揮數(shù)字人民幣涉稅信息采集和處理功能，重塑以所得稅和財產(chǎn)稅為主體，以流轉(zhuǎn)稅、行為稅為補充的稅制結(jié)構(gòu)，是我國實現(xiàn)稅收實質(zhì)公平的最佳路徑。過去我國采用的是以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體，以財產(chǎn)稅和行為稅為補充的稅制結(jié)構(gòu)，這種深度依賴間接稅的稅制結(jié)構(gòu)雖然有助于保證我國財政收入的穩(wěn)定，但卻不利于發(fā)揮稅收的收入調(diào)節(jié)功能，因此近年來我國一直在努力優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。然而囿于稅務機關(guān)采集涉稅信息能力的不足，對涉稅信息需求量較大的直接稅收入占比提升緩慢。隨著數(shù)字人民幣的推行，稅務機關(guān)獲取高質(zhì)量涉稅信息的能力將大大提高，通過數(shù)據(jù)追蹤與數(shù)據(jù)加工完成稅制結(jié)構(gòu)的科學轉(zhuǎn)型將不再是夢想。在所得稅方面，我國應根據(jù)非敏感涉稅信息所反映的經(jīng)濟情況，在對納稅人作科學分類的基礎上，對行政壟斷、房地產(chǎn)、互聯(lián)網(wǎng)等利潤率畸高行業(yè)以及高收入自然人的所得增稅，以使更具實質(zhì)公平屬性的所得稅成為我國匯聚財政收入的主要依靠。同時，我國還應以納稅人的敏感涉稅信息為依據(jù)，增加合理支出的據(jù)實扣除，避免加重弱勢納稅人的稅收負擔。要通過所得稅稅率與優(yōu)惠等的多重“增量”改革，使我國達成稅源增加和收入調(diào)節(jié)的雙重目的，實現(xiàn)“有所得即有所征，有所支即有所免”的量能負擔效果。在財產(chǎn)稅方面，我國應借助數(shù)字人民幣盡快實現(xiàn)對全民財富的摸底排查，并在適當時機推出房地產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，通過國家的適度干預降低“馬太效應”在財富分配中的影響，同時對財產(chǎn)捐贈的稅前扣除進行合理放寬，以指引納稅人積極參與社會公益活動。只有不斷強化財產(chǎn)稅的財富分配功能，對納稅人形成有效的制度激勵，推動其將自身財產(chǎn)投入社會再生產(chǎn)或用于公益，避免無謂的閑置或浪費，才能促進財富在社會中的高效流動及公平分配。在間接稅方面，我國應對增值稅和消費稅“分而治之”。一方面，利用數(shù)字人民幣的溯源功能預防增值稅抵扣中的偷逃稅風險，為繼續(xù)大力推進增值稅減稅如降低稅率、增加進項稅額抵扣范圍等掃清障礙，使企業(yè)能在更良好的營商環(huán)境中“輕裝上陣”參與市場競爭。另一方面，則要加大對消費稅的重視，盡快實施征收范圍擴增、征收環(huán)節(jié)后移及計稅方式調(diào)整等改革措施，同時抑制奢靡消費。只有通過對間接稅的征收規(guī)模進行限縮和征收側(cè)重點進行調(diào)整，才能使中低收入納稅人的稅收壓力得到進一步緩解。在行為稅方面，由于其規(guī)模有限，對財政收入總體影響不大，因而我國應以非敏感涉稅信息為依據(jù)建立相應的動態(tài)調(diào)整機制，使其得以隨時回應我國經(jīng)濟形勢或國家政策的變化，進而以放棄少部分稅收穩(wěn)定性為代價，使行為稅真正實現(xiàn)“引導納稅人正確行為”之目的。總之，只有與時俱進，利用數(shù)字人民幣不斷優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，稅收的再分配功能才可以被更有效地發(fā)揮，我國的改革發(fā)展成果才能被社會公眾所更多、更公平地分享。
2.完善數(shù)字人民幣時代的納稅激勵機制。數(shù)字人民幣時代，為了督促納稅人履行納稅義務進而實現(xiàn)稅收形式公平，我國有必要對稅收征管中的納稅激勵機制進行完善?！叭藗儕^斗所爭取的一切，都同他們的利益有關(guān)”，納稅人利用征管漏洞套利是天性使然，法律無法改變?nèi)说奶煨裕荒芡ㄟ^制度激勵對其加以引導和約束。對納稅激勵機制的完善具體可分為“正”“負”兩個方面。在正向激勵方面，我國可以通過完善稅收征管中的“讓利”機制引導納稅人使用數(shù)字人民幣以維護稅收形式公平。實施“讓利”既有理論依據(jù)也有現(xiàn)實基礎。就理論依據(jù)而言，由于使用現(xiàn)金和使用數(shù)字人民幣的納稅人在納稅申報時所提供的涉稅信息的保真程度不同，因而稅務機關(guān)的審核成本也有所不同——前者要花費大量精力進行人工審核，后者則只需要進行簡單的智能審核，二者所耗費的社會成本顯然不可同日而語。易言之，使用數(shù)字人民幣的納稅人對社會具有強正外部性。因此，無論是本著“誰節(jié)約誰受益”的成本收益分析原則，還是基于對正外部性激勵的考量，使用數(shù)字人民幣所節(jié)約的“利益”都理應由相關(guān)納稅人所享有。就現(xiàn)實基礎而言，對有利于稅收征管的納稅人或扣繳義務人進行“讓利”在我國早有先例，而經(jīng)過數(shù)十年摸索與實踐，各種“讓利”措施在我國稅收征管中的適用已較為普遍。因此，未來我國既可以仿照代扣代繳模式，對使用數(shù)字人民幣進行智能繳稅的納稅人按納稅總額的一定比例予以手續(xù)費返還。也可以仿照有獎發(fā)票模式，對其予以抽獎式獎勵。甚至可以同時兼采上述兩種模式，以引導納稅人的行為偏好，使數(shù)字人民幣得到更廣泛應用。除此之外，利用區(qū)塊鏈技術(shù)自帶的三種類型的激勵機制對使用數(shù)字人民幣的納稅人進行正向激勵同樣是上佳選擇。在負向激勵方面，我國應根據(jù)數(shù)字人民幣時代的社會特性為稅收征管中的“懲戒”機制增設新措施以威懾違法納稅人，即在傳統(tǒng)稅收處罰措施如申誡罰、財產(chǎn)罰、能力罰和自由罰等之外再增設信用罰。數(shù)字人民幣時代，涉稅信息的高度透明會使以此為依托的納稅信用體系迅速完善，屆時稅務機關(guān)可通過納稅準時性、納稅充足性等指標對納稅人的納稅信用作出實時動態(tài)評價。該評價不僅會成為稅務機關(guān)甄選稽查對象、發(fā)放退稅補貼的主要依據(jù)，也會成為其他社會主體了解納稅人情況的重要考量因素。因此，隨著納稅信用社會價值的與日俱增，加設降低納稅信用等級作為新的稅收處罰措施不失為一個可行方案。綜合而言，該措施具備三大優(yōu)點：一是可以消減違法納稅人的市場競爭能力進而使其為自身違法行為付出相應代價；二是可以為稅務機關(guān)實施個性化稅收征管措施提供契機；三是可以幫助其他市場主體規(guī)避市場風險。故以降低納稅信用等級作為稅收懲罰措施不僅有利于化解相應稅收風險，更有助于防范社會整體層面的系統(tǒng)性信用風險。綜上，只有立足數(shù)字人民幣推行的時代背景，完善與之相匹配的納稅激勵機制，進而讓每個納稅人都能在稅收征納活動中得到應有之獎懲，才能使稅收形式公平得以被堅守，從而促進稅收秩序乃至社會秩序的和諧穩(wěn)定。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第5期。）

-END-
●以新發(fā)展理念為指引 深入推進稅制改革
●開局之年的稅制改革與稅收政策
●新發(fā)展階段的稅制建設該往什么方向走
●“十四五”時期提高稅收制度適配性的幾點思考
●在供需利潤觀基礎上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟時代的國際稅收秩序
●“數(shù)字經(jīng)濟與稅收治理”征文啟事


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