世界主要國家稅制改革述評——基于近五年OECD稅收政策改革報告

作 者 信 息
杜莉 （復旦大學經(jīng)濟學院）
文 章 內(nèi) 容
自2016年起，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）每年9月發(fā)布一份年度稅收政策改革報告，目前已經(jīng)持續(xù)五年。各年度報告均對上一年OECD成員國及選定的某些其他國家（如中國、阿根廷、南非、印度尼西亞等國）稅收政策改革的經(jīng)濟背景、宏觀稅負與稅制結構，以及各稅種改革趨勢等進行系統(tǒng)回顧與分析，因而是了解世界范圍內(nèi)稅制改革趨勢的重要參考資料。本文擬對五份年度報告進行梳理，力求全面展現(xiàn)2015年以來世界主要國家稅制改革趨勢，為我國稅制改革提供借鑒參考。
一
稅制改革的經(jīng)濟背景
各國稅制改革往往是為適應經(jīng)濟發(fā)展變化而作出的反應，因此，各年度OECD稅收政策改革報告第一部分均聚焦于對經(jīng)濟背景的描述，主要涵蓋宏觀經(jīng)濟形勢、政府赤字及債務、收入分配狀況三個方面，2020年報告還特別關注了新型冠狀病毒肺炎疫情（以下簡稱“新冠肺炎疫情”）的影響。
（一）宏觀經(jīng)濟背景
稅收作為國家宏觀調(diào)控的主要政策工具，與宏觀經(jīng)濟形勢密切相關。根據(jù)各年度稅收政策改革報告的綜述，2015年以來OECD成員國稅制改革背景主要是全球經(jīng)濟在2008年全球金融危機的陰影下復蘇乏力，自2015年至新冠肺炎疫情暴發(fā)前，全球國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）增速在3%上下波動，而新冠肺炎疫情使得全球經(jīng)濟產(chǎn)出大幅下滑，很多國家2020年GDP下降了20%以上。
造成全球經(jīng)濟增長乏力的原因包括多個方面：主要國家之間的貿(mào)易摩擦及政策的不確定性對投資和貿(mào)易帶來負面影響；伴隨美國量化寬松政策逐步退出，全球流動性趨緊，對新興市場國家經(jīng)濟造成明顯壓力；全球勞動力市場狀況持續(xù)改善，但OECD成員國的平均長期失業(yè)率仍處在較高位置，工資收入增長緩慢，抑制了家庭消費支出。
在新冠肺炎疫情沖擊下，各國政府采取限制隔離措施導致生產(chǎn)要素流動性大幅下降，進一步使勞動力市場萎縮，全球貿(mào)易嚴重受挫。全球經(jīng)濟經(jīng)歷了自20世紀30年代大蕭條以來最嚴重的衰退，目前世界范圍內(nèi)疫情遠未結束，對全球經(jīng)濟和稅收政策的影響將持續(xù)顯現(xiàn)。
（二）公共債務與預算赤字
稅收收入是財政收入的主要來源，因此各國財政狀況對于稅收政策改革的取向也將產(chǎn)生重要影響。
受2008年全球金融危機的影響，OECD成員國政府債務水平迅速上升并居高不下。2019年，OECD成員國加總的廣義政府總債務占加總的GDP的比重為110%，明顯高于危機前的水平（2008年該指標為80%），同年日本的廣義政府總債務占GDP的比重甚至高達225%。
政府債務的變化趨勢在很大程度上和財政赤字的變化趨勢相對應。OECD成員國財政赤字占GDP的比重在2009年達到8.6%的峰值，比2008年上升4.7個百分點，此后逐步回落，2017年下降到2.3%,但在2018年后又有所上升，2019年為3.3%，仍超出3%的警戒水平。
   （三）收入分配不均
促進收入分配公平是稅收改革的重要目標，因此收入分配均等狀況也在很大程度上影響稅收政策改革方向?；嵯禂?shù)是在收入分配不均等狀況國際比較中廣泛采用的指標，與2007年相比，大部分OECD成員國2018年以來稅收和轉(zhuǎn)移支付前的基尼系數(shù)明顯上升，且超過0.4的警戒水平，顯示出無政策干預下的收入分配不均等狀況惡化，政府需要加大調(diào)節(jié)力度。
政府可以通過稅收或財政轉(zhuǎn)移支付等政策手段達到減輕不平等程度的目標。OECD稅收政策改革報告顯示，轉(zhuǎn)移支付手段在OECD成員國中的再分配政策效果優(yōu)于稅收手段。與稅收手段相比，轉(zhuǎn)移支付手段通常更多地針對低收入群體，基尼系數(shù)指標對于調(diào)節(jié)低收入的再分配政策更為敏感，因此轉(zhuǎn)移支付手段效果更優(yōu)的結果既與報告選擇基尼系數(shù)指標來衡量再分配政策效果有關，也凸顯出通過稅收改革進一步強化對低收入群體分配調(diào)節(jié)的必要性。

二
稅收收入變化趨勢
（一）宏觀稅負率的變化
宏觀稅負率，即稅收收入總額占GDP的比重，是反映稅收收入變化趨勢最重要的指標。
2020年OECD稅收政策改革報告僅公布了截至2018年的宏觀稅負數(shù)據(jù)，新冠肺炎疫情對OECD成員國宏觀稅負帶來的總體影響尚不得而知。但從可獲得的最新數(shù)據(jù)看，OECD成員國的平均宏觀稅負率在2008年全球金融危機之后總體呈現(xiàn)平穩(wěn)上升趨勢（見圖1）。雖然各國在金融危機后相繼通過減稅政策刺激經(jīng)濟復蘇，但國際反避稅合作等征管措施的加強，以及部分領域的增稅措施仍然促使稅收收入保持穩(wěn)定增長。

  分國別來看，各國宏觀稅負率仍有明顯差異（見圖2）。2018年法國宏觀稅負率最高，達到46.1%；墨西哥宏觀稅負率最低，僅為16.1%。但整體而言，大部分OECD成員國的宏觀稅負水平正在接近OECD平均稅負水平，僅有少數(shù)國家宏觀稅負率明顯偏低。

  同時，宏觀稅負率與人均GDP之間存在正相關關系，即人均GDP較低的國家，宏觀稅負率也較低。宏觀稅負率與國家公共支出水平也密切相關，歐洲國家的宏觀稅負率相對較高，和這些國家提供比較廣泛的社會福利有關。
（二）稅收收入結構的變化
社會保障繳款、個人所得稅和增值稅是OECD成員國主要稅收收入來源。根據(jù)2020年稅收政策改革報告統(tǒng)計，2018年在OECD成員國的稅收收入總額中，社會保障繳款、個人所得稅、增值稅、增值稅以外的其他貨物勞務稅、公司所得稅和財產(chǎn)稅的占比依次為28.2%、23.9%、20.6%、12%、8.8%和5.5%，其他稅種占比相對較低，僅為1%。
根據(jù)OECD稅收政策改革報告，OECD成員國近年來稅收收入結構方面比較明顯的變化是社會保障繳款和增值稅份額上升（見圖3）。其中，社會保障繳款份額在2008年全球金融危機之后顯著增加，近年來增長趨緩，而增值稅份額呈持續(xù)上升趨勢，特別值得關注。與此同時，個人所得稅和公司所得稅份額在2008年全球金融危機之后顯著下降，近年來小幅回升；財產(chǎn)稅份額總體保持穩(wěn)定；增值稅以外的貨物勞務稅和其他稅種在稅收收入中的份額總體呈下降趨勢。

  分國別來看，各國稅收收入的構成也存在明顯差異。有些國家（如美國、澳大利亞、新西蘭等）所得稅收入占稅收收入總額比重較大，有些國家（如智利、土耳其、葡萄牙等）貨物勞務稅和財產(chǎn)稅收入占稅收收入總額比重較大，有些國家（如新西蘭、波蘭、日本、法國等）社會保障繳款收入占稅收收入總額比重較大。與宏觀稅負率相似，各國稅收收入結構與人均GDP之間也存在相關性。在人均GDP水平較高的國家，所得稅占比更高，增值稅和消費稅收入份額往往較低，同時所得稅收入在稅收收入總額中占比較高的國家宏觀稅負率一般也較高。

三
主要稅種改革趨勢
（一）個人所得稅和社會保障繳款
個人所得稅和社會保障繳款是OECD成員國稅收收入最主要的來源。根據(jù)OECD稅收政策改革報告統(tǒng)計，2015年以來OECD成員國個人所得稅和社會保障繳款在稅收收入總額中的占比穩(wěn)中有降，再分配功能的發(fā)揮也有所弱化，但稅收改革確實降低了中低收入群體的個人所得稅負擔。同時，借助國家間稅收情報交換等手段，對高收入群體的個人所得稅征管不斷加強。
1.個人所得稅和社會保障繳款在稅收收入總額中的占比穩(wěn)中有降
2008年全球金融危機之后，OECD成員國個人所得稅和社會保障繳款收入在稅收收入總額中的占比呈現(xiàn)先升后降趨勢。對于取得平均工資的單身個人來說，2009年至2013年期間，OECD成員國的平均稅收楔子（tax wedge)（即勞動所得的稅收占勞動成本的百分比）提高了1個百分點，從35.2%提高至36.2%。為了通過減稅刺激經(jīng)濟增長，2015年以后OECD成員國勞動所得平均稅負開始穩(wěn)中有降，2019年稅收楔子降至36%，美國、奧地利、比利時、匈牙利等部分國家大幅度減稅對平均稅收楔子的下降產(chǎn)生了較大影響。雖然近年來OECD成員國的平均稅收楔子總體呈現(xiàn)穩(wěn)中有降趨勢，但也有部分國家的稅收楔子略有增加，如韓國、捷克、以色列、盧森堡和荷蘭等。
2.個人所得稅改革注重為中低收入群體減負、整體稅制累進性下降
在個人所得稅稅制調(diào)整方面，OECD成員國主要通過降低中低收入群體適用的中低檔稅率、擴大免征額、調(diào)整應稅所得級距，以及給予勞動所得稅收抵免等措施，減輕中低收入群體稅負。其中，與稅率調(diào)整措施相比，稅基調(diào)整措施的應用更為頻繁。
2017年OECD稅收政策改革報告對個人所得稅稅制累進性作出較為詳細的分析，認為個人所得稅稅制累進性更多體現(xiàn)在低收入?yún)^(qū)間，個人所得稅對高收入者的調(diào)節(jié)作用相對弱化，總體上來看個人所得稅累進性和再分配政策效果有所下降。2020年報告也認為，稅制累進性弱化是許多國家再分配政策效果降低的原因之一。
3.國家間稅收情報交換力度增強
通過國家間稅收情報交換強化對高收入人群的稅收征管是近年來個人所得稅領域的一個重要趨勢，具體包括應請求的情報交換（EOIR）和自動情報交換（AEOI）兩項主要措施。應請求的情報交換早已列入雙邊稅收協(xié)定條款，OECD稅收透明度和情報交換全球論壇制定并推行應請求的情報交換國際標準的工作，促使各國加大了此類情報交換力度。截至2018年，已建立的應請求稅收情報交換關系超過8000個。稅收情報自動交換的規(guī)模雖不及應請求的稅收情報交換，但OECD2014年制定的稅收情報自動交換共同報告標準，顯著推進了自動情報交換的開展。截至2019年年底，已有102個國家（地區(qū)）承諾自動交換稅收情報，已建立的自動情報交換關系接近7000個。國家間稅收情報交換的開展有效抑制了離岸逃稅行為，未來仍將是各國強化個人所得稅征管的一個重要方式。
4.社會保障繳款維持較高征收水平、改革力度有限
OECD稅收政策改革報告認為，許多國家社會保障繳款的征收率仍然很高。如2019年法國各類社會保障繳款名義負擔率合計高達79%，德國為39%。在按照固定比例征收的情況下，對于低收入者來說負擔相對更高，同時社會保障繳款的征收提高了企業(yè)用工成本，還可能導致低技能工人被排除在勞動力市場之外。通過根本性的改革降低社會保障繳款的征收水平對于公共預算而言代價高昂，因此盡管已有一些國家作出嘗試，但影響仍十分有限。從某種程度上說，降低低收入者的個人所得稅負擔有助于抵消社會保障繳款征收水平過高對低收入者帶來的負面影響。
（二）公司所得稅
對于大部分OECD成員國來說，公司所得稅并不是主體稅種。但公司所得稅對于一個國家稅制競爭力具有重要影響，因此這一稅種的改革長期占據(jù)各國稅制改革議題的中心位置。OECD稅收政策改革報告顯示，2015年以來OECD成員國下調(diào)公司所得稅法定稅率和推出各類稅收優(yōu)惠措施的力度加大，但在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目推動下全球反避稅合作加強，總體上看公司所得稅在稅收收入總額中的份額呈現(xiàn)穩(wěn)步回升趨勢。
1.公司所得稅稅率持續(xù)下降
近年來OECD成員國公司所得稅法定稅率呈現(xiàn)明顯下降趨勢（見圖4）。在過去20年中，OECD成員國大多實施了減稅政策，各成員國公司所得稅平均稅率先由2000年的32%下降至2008年的26%，之后受到全球金融危機帶來的財政壓力影響，下降趨勢一度有所放緩，2015年以來下降的速度又有所加快，2016年至2020年由24.7%下降到23.5%。這五年間，OECD成員國公司所得稅平均稅率的下降主要是由高稅率國家推動的。如美國《減稅和就業(yè)法案》規(guī)定，2018年起聯(lián)邦公司所得稅稅率從35%降至21%；阿根廷逐步降低公司所得稅稅率，2018年由35%下調(diào)至30%，并將在2021年降至25%；比利時在2018年將約34%的企業(yè)所得稅稅率降至29%，并在2020年進一步降至25%。高稅率國家紛紛下調(diào)公司所得稅稅率，使得各國公司所得稅稅率進一步趨同。

  2.公司所得稅優(yōu)惠力度加大
為促進投資、研發(fā)創(chuàng)新、中小企業(yè)發(fā)展或環(huán)境保護，近五年來許多國家加大公司所得稅優(yōu)惠力度。促進投資的優(yōu)惠政策主要是加大資本扣除和鼓勵利潤再投資。如美國2017年年底稅制改革中，對于2017年9月27日至2023年1月1日期間取得并投入使用的合格商業(yè)資產(chǎn)相關支出，允許公司在稅前將其100%費用化并列支扣除；2019年意大利對再投資收益給予22.5%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，2020年進一步降低至21.5%。促進研發(fā)創(chuàng)新的優(yōu)惠政策主要是針對研發(fā)或?qū)＠檬杖朐O置優(yōu)惠稅率或提高研發(fā)費用抵免限額、抵免率。如2019年法國修改專利盒制度，對符合條件的收入按10%的稅率征稅，之前稅率為15%；2017年意大利將研發(fā)費用抵免上限由500萬歐元提高至2000萬歐元；2019年新西蘭將研發(fā)費用稅收抵免率由12.5%提高至15%。促進中小企業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策主要是針對中小企業(yè)設置優(yōu)惠稅率，如2019年波蘭對年收入不超過120萬歐元的小型法人企業(yè)適用9%的公司所得稅低稅率。促進環(huán)境保護的稅收政策主要是針對環(huán)境保護類投資給予稅收抵免，如2017年墨西哥對電動汽車充電設備給予設備投資額30%的稅收抵免優(yōu)惠，2019年美國延長可再生能源投資的稅收抵免期限。
3.BEPS行動計劃取得顯著進展
2013年OECD和G20啟動了應對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目，并于2015年發(fā)布BEPS行動計劃最終成果報告。2018年7月，BEPS多邊公約正式生效。在BEPS項目推動下，許多國家在國際反避稅方面進行稅收改革并取得一系列成果。如2016年荷蘭、英國等國家根據(jù)BEPS第5項行動計劃建議對專利盒制度進行調(diào)整，將知識產(chǎn)權所得稅收優(yōu)惠與自主研發(fā)支出聯(lián)系起來；比利時、意大利、荷蘭、新西蘭等國家于2017年、2018年宣布或?qū)嵤┗贐EPS第4項行動計劃的利息扣除限制規(guī)則；墨西哥根據(jù)BEPS第12項行動計劃于2020年引入強制性披露規(guī)則；等等。為防止利潤轉(zhuǎn)移行為，美國2018年實施的《減稅與就業(yè)法案》規(guī)定，對美國跨國公司全球低稅無形所得（Global Intangible Low-Taxed Income,GILTI）征稅，以及對在美國設有子公司的外國跨國公司征收稅基侵蝕與反濫用稅（Base Erosion and Anti-abuse Tax，BEAT），這是五年內(nèi)影響重大的單邊國際稅收改革措施。
4.公司所得稅相對份額穩(wěn)步回升
2008年全球金融危機之后，受企業(yè)經(jīng)營狀況惡化等因素影響，OECD成員國公司所得稅份額一度明顯下降,該比重的平均水平由2007年的3.6%下降至2009年的2.7%。此后雖然各成員國不斷推出多種減稅優(yōu)惠措施，但伴隨宏觀經(jīng)濟從低谷中復蘇及各類稅收征管措施的加強，公司所得稅占GDP比重顯現(xiàn)緩慢回升態(tài)勢，2018年這一比重達到3.0%。
（三）增值稅和其他貨物勞務稅
增值稅和其他貨物勞務稅是OECD成員國僅次于社會保障繳款和個人所得稅的第三大稅收收入來源，也是自2008年全球金融危機后各國籌集財政收入、穩(wěn)定財政狀況的重要工具?？傮w來說，2016年以來OECD成員國增值稅和其他貨物勞務稅改革的重要特征包括：增值稅標準稅率逐漸穩(wěn)定，加強打擊稅務欺詐和防止稅基侵蝕力度，以及發(fā)揮增值稅和消費稅的調(diào)節(jié)作用等。
1.增值稅標準稅率趨于穩(wěn)定
增值稅收入在稅收收入總額中所占份額的增長是近幾十年來OECD成員國稅制結構最引人注目的變化，1975年該份額僅為9%，到2017年已經(jīng)上升到20%以上。增值稅標準稅率的提升是增值稅收入增長的主要原因。2008年至2015年期間，增值稅標準稅率超過22%的國家從6個增長到12個，2015年OECD成員國增值稅標準稅率平均水平也達到創(chuàng)紀錄的19.3%。提高增值稅標準稅率是OECD成員國應對全球金融危機的一種常見策略，因為增值稅作為間接稅，可在提供財政收入的同時對市場和企業(yè)競爭力帶來較小的不利影響。但經(jīng)歷了數(shù)年的持續(xù)上升后，OECD成員國的增值稅標準稅率平均水平在2015年以后基本保持穩(wěn)定（見圖5）。

  2.出于公平或環(huán)保目標的增值稅優(yōu)惠措施增多
在保持增值稅標準稅率基本不變的前提下，近五年不少OECD成員國對增值稅低稅率及其適用范圍進行了調(diào)整，調(diào)整目的包括減輕低收入家庭稅收負擔、保護環(huán)境等。如匈牙利、阿根廷等國家大幅下調(diào)牛奶、雞肉等基本食品的增值稅稅率，希臘對電力適用6%的增值稅超低稅率，南非對白面包粉等基本食品采用增值稅零稅率；冰島和德國則出臺鼓勵低排放交通方式的增值稅減稅或免稅優(yōu)惠政策。
3.增值稅領域打擊稅務欺詐力度加強
近五年OECD稅收政策改革報告顯示，OECD成員國在增值稅領域打擊稅務欺詐的力度有所加強，預計未來將通過此類手段獲得較多的稅收收入。如羅馬尼亞、波蘭等國家近年來引入國內(nèi)反向征收機制（Domestic Reverse Charge Mechanism）和增值稅拆分繳納機制（VAT Split Payments)，意大利、匈牙利和西班牙等國家則增加了實時增值稅發(fā)票登記或增值稅電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)囊?guī)定。在增值稅國內(nèi)反向征收機制下，當境外一方向境內(nèi)提供服務時，服務接收方負有向稅務機關申報繳納該項進口服務增值稅的義務，同時也可以用該筆進項稅抵扣自身銷項稅。在增值稅拆分繳納機制下，當客戶向供應商購買服務時，金融中介機構或支付中介機構（如銀行、信用卡公司、在線支付服務提供商）會將客戶支付的總額劃分成凈額和增值稅兩部分，并將增值稅存儲在供應商持有的獨立增值稅賬戶中。該賬戶由主管稅務當局監(jiān)控，專門用于企業(yè)增值稅結算。上述各項措施都有助于稅務機關對增值稅納稅義務進行更有效監(jiān)控，從源頭上避免逃稅和騙取進項稅額抵扣。
4.基于健康考慮的消費稅改革措施增加
近五年消費稅改革的主要特征是消費稅稅率的持續(xù)走高及消費稅引導作用的增強。近五年OECD稅收政策改革報告顯示，除了繼續(xù)提高煙草和酒精的消費稅稅率外，不少國家還開始征收和健康有關的新稅。如愛爾蘭、葡萄牙、南非、英國、丹麥等國家對被稱為“健康隱形殺手”的含糖飲料征稅，加拿大對大麻產(chǎn)品征收消費稅，希臘、芬蘭、瑞典等國家征收電子煙稅，波蘭對酒精飲料征稅，匈牙利對零食征收公共衛(wèi)生稅等?？梢?，基于健康考慮征收消費稅已成為各國消費稅改革的一個新趨勢，該措施不僅有利于引導健康消費行為，還可以開辟新稅源。
（四）環(huán)境稅和財產(chǎn)稅
環(huán)境稅和財產(chǎn)稅類的稅種在稅收體系中的重要性明顯不及其他稅種，但這兩類稅也在稅收體系中發(fā)揮著重要作用，OECD稅收政策改革報告也對其改革進展進行了綜述?？傮w而言，近年來環(huán)境稅在減碳方面的作用特別值得關注，而財產(chǎn)稅改革舉措較為有限。
1.環(huán)境稅改革趨勢
在OECD稅收政策改革報告中，環(huán)境稅包括與能源使用、交通運輸、污染排放和資源開采四類活動相關的稅收。能源使用相關稅收（包括燃料稅和碳稅）是環(huán)境稅收入最主要的來源，其次是交通運輸相關稅收，主要是機動車稅，如一次性征收的機動車登記稅和按年征收的車輛使用稅。
報告顯示，2015年以來OECD成員國與環(huán)境相關的稅收收入占GDP比重總體上仍呈下降趨勢。究其原因，主要是污染物排放減少、能源消耗下降等導致稅基縮小。
然而，仍有一些國家從增加稅收和環(huán)境治理（減碳和減污）兩大目標出發(fā)采取一定的環(huán)境稅改革措施，主要針對能源使用稅及機動車稅。如法國、荷蘭、瑞典等國家提高燃油稅，南非、瑞典和荷蘭等國家提高碳稅，丹麥、匈牙利、盧森堡、瑞典和土耳其等國家對使用替代燃料或混合動力的汽車提供新的退稅或全額免稅優(yōu)惠，等等。
總體而言，近年來OECD成員國環(huán)境稅改革的力度不大。為實現(xiàn)21世紀下半葉全面脫碳的全球新一輪環(huán)境治理目標，環(huán)境稅中的能源稅與碳稅未來仍有較大的增稅空間。
  2.財產(chǎn)稅改革趨勢
財產(chǎn)稅收入一般僅占OECD成員國稅收收入總額的一小部分，占GDP比重在1.9%左右。最主要的財產(chǎn)稅是作為地方政府主要收入來源的不動產(chǎn)稅，其次是財產(chǎn)交易稅和遺產(chǎn)、贈與稅，只有極少數(shù)國家針對凈財富征收財產(chǎn)稅。
2000年至2015年期間，大多數(shù)OECD成員國財產(chǎn)稅收入的份額都有所增加。其中，阿根廷、比利時、土耳其、匈牙利、意大利和南非等國家房產(chǎn)稅收入占該國GDP的比重顯著增加。房產(chǎn)稅收入的提高可能是財產(chǎn)稅改革的結果，但也可能是房價上升的結果。2015年以后，大多數(shù)OECD成員國財產(chǎn)稅收入增速放緩，OECD成員國財產(chǎn)稅收入總額占GDP總額的比重穩(wěn)定在2%左右，占稅收收入總額的比重穩(wěn)定在5%左右。
總體而言，通過財產(chǎn)稅特別是房產(chǎn)稅有效增加財政收入的潛力在OECD成員國中尚未得到充分利用，已采取的改革措施比較有限，證明了房產(chǎn)稅改革在政治經(jīng)濟方面均面臨諸多約束，仍然舉步維艱。

四
數(shù)字經(jīng)濟、新冠肺炎疫情和稅收政策改革
數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展和新冠肺炎疫情的暴發(fā)是近年來對OECD成員國稅收政策改革具有重大影響的外部環(huán)境變化，為此OECD稅收政策改革報告專門梳理和分析了OECD成員國及各主要國家應對這兩大變化的改革措施。
（一）數(shù)字經(jīng)濟與稅收政策改革
數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展不斷催生新的商業(yè)模式，對基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式的現(xiàn)有國際稅收體系提出挑戰(zhàn)。具體而言，對于提供界面廣告等高度依賴用戶參與的數(shù)字服務，現(xiàn)有稅收原則導致利潤征稅地和價值創(chuàng)造地的錯位，用戶所在國無法征收所得稅。對于跨境在線交易，尤其是B2C形式的跨境服務交易，由于外國供應商在市場所在的稅收管轄區(qū)并無實體存在，且缺乏海關監(jiān)管，導致市場所在的稅收管轄區(qū)無法要求外國供應商在當?shù)乩U納增值稅。為應對上述挑戰(zhàn)，近年來一些國家采取了單邊措施，OECD也在積極尋求多邊解決方案。總體而言，增值稅領域的改革進展較為顯著，所得稅領域的改革仍在探索中。
1.經(jīng)濟數(shù)字化背景下的增值稅改革
經(jīng)濟數(shù)字化背景下的增值稅改革在OECD的建議下取得顯著成效。2015年11月，OECD發(fā)布《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（以下簡稱“指南”），對外國供應商以B2C形式提供服務和無形資產(chǎn)（包括數(shù)字提供方式）的增值稅征收問題提出建議。指南建議，增值稅征收權應歸屬于個人消費者通常居住地所在國，外國供應商應在該國登記并繳納增值稅。同時指南也建議，征稅國為外國供應商提供簡便的納稅登記和遵從制度。截至2020年稅收政策改革報告發(fā)布之時，已經(jīng)有超過60個國家（地區(qū)）根據(jù)指南對跨境服務和無形資產(chǎn)貿(mào)易征收增值稅，結合取消對進口低價值商品給予增值稅減免的優(yōu)惠政策等措施，取得良好增收效果。
2.經(jīng)濟數(shù)字化背景下的所得稅改革
在經(jīng)濟數(shù)字化背景下，所得稅征稅問題影響面更寬，國家間競爭也更為激烈。為保護本國稅基，很多國家采取了單邊行動。截至2020年，英國、法國、意大利、西班牙等10個國家（地區(qū)）已經(jīng)實施或醞釀出臺數(shù)字服務稅。這些單邊措施帶來了數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則的復雜性和不確定性，為此OECD積極在BEPS包容性框架下尋求解決方案。2015年10月5日，OECD正式發(fā)布BEPS15項行動計劃研究成果，第1項正是“數(shù)字經(jīng)濟下面臨的稅收挑戰(zhàn)”。2019年1月29日，OECD發(fā)布應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的政策說明，提出“雙支柱”方案，多邊解決方案初現(xiàn)端倪。2020年10月，OECD發(fā)布《經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——雙支柱藍圖報告》，全面闡述了針對數(shù)字經(jīng)濟征稅的多邊解決方案。該方案中“支柱一”引入了市場所在地稅收管轄權概念，確保市場國可基于數(shù)字服務銷售收入的占比取得一定的數(shù)字服務所得的征稅權，而“支柱二”則引入全球最低稅規(guī)則，力圖從根本上解決稅基侵蝕問題。
（二）新冠肺炎疫情與稅收政策改革
1.應對新冠肺炎疫情的稅收措施
2020年稅收政策改革報告以專題的方式總結了自新冠肺炎疫情暴發(fā)之初至2020年6月中旬，包括OECD成員國在內(nèi)的各主要國家為減輕疫情影響而采取的稅收措施。其中，對企業(yè)采取的最普遍的支持措施是允許企業(yè)推遲繳納公司所得稅、增值稅等稅款，同時部分國家允許企業(yè)將2020年的虧損向上年度結轉(zhuǎn)或延長向以后年度結轉(zhuǎn)的期限、對企業(yè)給予社會保障繳款的減免或降低中小企業(yè)公司所得稅稅率等；對家庭的支持措施主要是允許推遲繳納個人所得稅，對困難家庭給予現(xiàn)金補貼等。此外，奧地利、德國和英國等國家宣布暫時降低包括增值稅在內(nèi)的一些貨物勞務稅稅率，以刺激消費。新冠肺炎疫情期間，各國在稅務稽查方面也有所放松，如加拿大和英國等國家停止了除高風險案件以外的所有稅收債務追繳和審計活動。
2.新冠肺炎疫情對稅收收入的影響
OECD稅收政策改革報告認為，新冠肺炎疫情將通過以下渠道導致稅收收入縮減：一是經(jīng)濟活動和就業(yè)機會的減少使得企業(yè)和個人收入隨之減少，進而導致公司所得稅、個人所得稅和社會保障繳款收入下降。二是新冠肺炎疫情期間的隔離和限制措施，帶來消費支出下降，且消費者更多的是進行零稅率或免稅必需品的消費，導致增值稅、消費稅和環(huán)境稅減少，也可能通過影響房地產(chǎn)價值導致財產(chǎn)稅減少。三是資源價格特別是石油價格大幅下降，消費稅收入隨之減少，并導致公司所得稅收入降低。四是各國為應對疫情以及相應的經(jīng)濟增速下滑而采取的各類減稅措施也將導致稅收收入減少。
報告還指出，新冠肺炎疫情對稅收的影響將因國家和時間而異。對于那些依賴全球貿(mào)易、旅游或高度參與全球價值鏈的國家，其受到的影響將最大。在更長的時間里，新冠肺炎疫情對稅收的影響將在很大程度上取決于減輕危機對經(jīng)濟的影響而采取政策的有效性。
  
五
主要國家稅收政策改革措施總結及對我國的啟示
根據(jù)前文綜述可以看出，在全球金融危機陰影和新冠肺炎疫情的雙重沖擊之下，各國稅制改革面臨嚴峻的外部環(huán)境，已采取的應對措施可概括為兩類：一是基于現(xiàn)有稅制框架的應對措施；二是基于稅收政策與制度創(chuàng)新的應對措施。
（一）基于現(xiàn)有稅制框架的應對措施
針對報告第一部分所述的三方面主要經(jīng)濟形勢特征，即經(jīng)濟增速下降、債務負擔上升和收入分配差距拉大，不少國家基于傳統(tǒng)稅制框架采取了基本應對措施：一是通過下調(diào)公司所得稅名義稅率和有針對性（鼓勵投資、研發(fā)創(chuàng)新等）的稅收優(yōu)惠提升稅制競爭力，促進經(jīng)濟恢復增長；二是通過加強稅收征管挖掘稅收潛力，改善財政平衡；三是通過個人所得稅改革降低中低收入群體的負擔，調(diào)節(jié)收入差距。
顯然，名義稅率下降和強化稅收征管存在一定矛盾，同時對中低收入群體減負也無法根本上解決收入分配差距拉大的難題。因此，上述三類措施的結合凸顯出多重目標之間的妥協(xié)和權衡，雖穩(wěn)妥卻效果有限。
  （二）基于稅收政策與制度創(chuàng)新的應對措施
近年來，一些國家采取的創(chuàng)新型稅制改革措施十分值得關注，代表了新形勢下國際稅收競爭的焦點所在：
一是在經(jīng)濟數(shù)字化領域的創(chuàng)新措施。數(shù)字化對經(jīng)濟產(chǎn)生的影響是根本性的，企業(yè)商業(yè)模式變革顛覆了傳統(tǒng)的定義計稅依據(jù)和劃分征稅權原則的同時，又為現(xiàn)代化稅收征管手段的應用帶來新機遇。針對這種情況，有些國家開征數(shù)字服務稅，以開辟新稅源；有些國家充分利用現(xiàn)代信息技術加強稅收征管。
二是在無形資產(chǎn)所得領域的創(chuàng)新措施。無形資產(chǎn)所得既與經(jīng)濟數(shù)字化有密切關聯(lián)，同時又并非可由經(jīng)濟數(shù)字化完全涵蓋。由于無形資產(chǎn)所得往往體現(xiàn)為企業(yè)超出常規(guī)資本回報的剩余利潤，在無形資產(chǎn)所得領域展開稅收競爭意味著國際稅收競爭已經(jīng)超越傳統(tǒng)的以資本所得為主要對象的競爭階段。一些歐洲國家引進的專利盒制度和美國2017年年底稅制改革中推出的GILTI稅制都屬于此類創(chuàng)新措施。
三是在個人所得稅領域的創(chuàng)新措施。近五年中有10多個OECD成員國引入或擴大了勞動所得稅收抵免范圍，由于可以獲得勞動所得稅收抵免的低收入納稅人通常并不需要繳納所得稅，此類抵免本質(zhì)上是以勞動參與為依據(jù)對低收入群體給予的補助。若制度設計合理，將既有助于減少貧困、改善個人所得稅再分配效應，還有利于激勵更多勞動者進入勞動市場。
四是在消費環(huán)保領域的創(chuàng)新措施。如一些歐洲國家對含糖飲料、電子煙等征收消費稅，以及提高燃油稅稅率、碳稅稅率等措施。這些措施既有助于更好發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)消費和保護環(huán)境的作用，還有助于增加國家財政收入。
（三）對我國的啟示
近年來，面臨經(jīng)濟增速放緩和新冠肺炎疫情沖擊等嚴峻形勢的挑戰(zhàn)，我國積極通過結構性減稅和普惠性減稅相結合的措施加以應對，取得良好的反周期效果。在世界主要經(jīng)濟體中最快走出新冠肺炎疫情影響、成功復蘇，并重拾經(jīng)濟增長活力。但也要看到，企業(yè)稅負普遍下降將對我國財政平衡帶來較大壓力，無法長期持續(xù)下去。因此，未來我國有必要在堅持為企業(yè)減負的總基調(diào)下通過完善稅收征管使企業(yè)稅負穩(wěn)定在合理水平，同時借鑒其他國家創(chuàng)新措施提升稅制競爭力、改善稅收再分配效果。筆者認為，可優(yōu)先考慮以下方向：
第一，持續(xù)應用現(xiàn)代信息技術手段完善我國稅收征管。增值稅領域的征管創(chuàng)新是近年來OECD成員國稅收政策改革的重點之一，也與我國建設智慧稅務、進一步推動稅收征管現(xiàn)代化的“十四五”發(fā)展目標相一致。近年來，我國在電子發(fā)票等增值稅征管創(chuàng)新領域進展十分迅速，但尚未實現(xiàn)企業(yè)增值稅進項稅額和銷項稅額自動匯總清算，增值稅征管中的“信息孤島”問題仍然存在（李旭紅，2021）。筆者建議，可借鑒OECD成員國的經(jīng)驗，在“十四五”期間配合“金稅工程”四期建設，嘗試建立我國增值稅拆分繳納機制，即通過統(tǒng)一賬戶匯集監(jiān)控增值稅銷項稅額和進項稅額，既實現(xiàn)稅款的快速結算，也有效打擊逃稅騙稅。
第二，積極完善我國無形資產(chǎn)所得稅收制度。高新技術企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅是我國當前主要的無形資產(chǎn)所得稅收制度，但與不少OECD成員國相比，我國給予無形資產(chǎn)所得的優(yōu)惠稅率仍偏高。同時，現(xiàn)行高新技術企業(yè)的認定標準并未充分強調(diào)企業(yè)以自主研發(fā)的方式取得知識產(chǎn)權（杜莉等，2020）。因此，從提升稅制競爭力和促進企業(yè)自主創(chuàng)新的目標出發(fā)，筆者建議，對以自主研發(fā)方式取得知識產(chǎn)權的高新技術企業(yè)進一步下調(diào)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率，可由現(xiàn)有的15%下調(diào)至10%。
第三，探索改善我國個人所得稅再分配效應的途徑。個人所得稅是重要的再分配政策手段，但我國個人所得稅再分配效應與OECD成員國相比明顯偏弱。其主要原因是在持續(xù)擴大免征額和扣除項目的情況下，現(xiàn)行個人所得稅稅制對低收入納稅人未能起到調(diào)節(jié)作用（王鈺等，2019）。勞動所得稅收抵免將在個人所得稅制度下增加低收入群體收入，有助于克服上述局限。筆者建議，針對我國城市低收入群體（如最低生活保障對象等）試行勞動所得稅收抵免制度。
第四，積極完善我國環(huán)境保護稅稅制。我國2018年以基本平移排污費的方式開征環(huán)境保護稅，但現(xiàn)行的環(huán)境保護稅調(diào)節(jié)力度明顯不足（包健，2020），同時我國并未開征碳稅。從建設美麗中國及分別在2030年和2060年實現(xiàn)碳達峰和碳中和的目標出發(fā)，筆者建議，適時提高環(huán)境保護稅稅率，并適時將碳稅納入環(huán)境保護稅的征稅范圍。
第五，積極完善我國消費稅稅制。我國消費稅目前主要針對成品油、小汽車、煙、酒、部分高檔消費品及部分不利于環(huán)境保護的產(chǎn)品征收，從抑制有害消費、促進健康消費等調(diào)節(jié)目標看，仍存在力度不足的問題（龐鳳喜等，2020）。筆者建議，適時提高成品油、煙草、酒類等原有品目的征稅水平，并適時對含糖飲料、酒精飲料、高鹽零食、電子煙等有害健康的消費品開征消費稅。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第5期）

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●朱炎生：跨境稅收爭議解決機制的改進：BEPS第14項行動計劃實施進展與未來選擇
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●梁若蓮 黃素華：防范稅收協(xié)定濫用的全球進展：對BEPS第6項行動計劃落實情況的評述
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●韓霖 田蕓蕓：G20國際稅改五年回顧：BEPS成果的國內(nèi)落地及最新發(fā)展——專訪國家稅務總局國際稅務司司長蒙玉英


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