BEPS第13項行動計劃全球落地情況與影響

把握國際稅收前沿
研判全球稅收大勢
作 者 信 息
何楊（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）
李曉榮（中央財經(jīng)大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

文 章 內(nèi) 容
2015年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）與二十國集團(tuán)（G20）發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目全部15項行動計劃最終成果報告。其中，第13項行動計劃（轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告）為各國制定相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則提供了統(tǒng)一指引，并通過建立國別報告交換機(jī)制，降低跨國納稅人的遵從成本，提高納稅人的信息透明度，有助于降低與BEPS相關(guān)的風(fēng)險。作為BEPS行動計劃四項“最低標(biāo)準(zhǔn)”之一，新的國別報告交換機(jī)制建立后，OECD/G20針對各國第13項行動計劃的實施情況先后進(jìn)行了三個階段的同行審議。2020年10月發(fā)布的第三階段同行審議報告顯示，國別報告所涵蓋的地區(qū)范圍擴(kuò)大，報告提供數(shù)量也好于預(yù)期，國別報告的數(shù)據(jù)在轉(zhuǎn)讓定價管理和全球稅收研究分析中開始發(fā)揮越來越重要的作用。
一
BEPS第13項行動計劃的主要內(nèi)容
為了使各國轉(zhuǎn)讓定價文檔的要求更加明確和統(tǒng)一，BEPS第13項行動計劃提出了轉(zhuǎn)讓定價文檔的三層標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)，即主體文檔、本地文檔和國別報告。跨國企業(yè)需根據(jù)統(tǒng)一的模板，向相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交其全球范圍內(nèi)的收入、經(jīng)濟(jì)活動及在各國繳稅情況等信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)上述三個文檔對跨國企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險評估，并根據(jù)需要開展稅務(wù)調(diào)查，以此形成對企業(yè)合規(guī)納稅的約束。
（一）主體文檔
主體文檔主要是將跨國企業(yè)集團(tuán)視為一個整體，披露集團(tuán)所有成員的標(biāo)準(zhǔn)化信息。主體文檔的內(nèi)容是概括性的，包括跨國企業(yè)集團(tuán)全球組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)描述、無形資產(chǎn)情況、內(nèi)部融資活動以及財務(wù)和稅務(wù)情況五部分，以協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確定是否存在重大轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險。作為概要性文檔，主體文檔應(yīng)按照BEPS行動計劃提供的全球統(tǒng)一模板，提供集團(tuán)在全球的營運(yùn)信息、經(jīng)濟(jì)活動分配情況及轉(zhuǎn)讓定價政策等關(guān)鍵信息，不需要過多細(xì)節(jié)，如每個企業(yè)的無形資產(chǎn)擁有情況等。
（二）本地文檔
作為對主體文檔的補(bǔ)充，本地文檔是跨國居民企業(yè)向本國稅務(wù)機(jī)關(guān)披露的重要交易信息資料。集團(tuán)的跨國子公司分屬不同國家（地區(qū)），需向管轄地稅務(wù)機(jī)關(guān)分別提供本地文檔。相較主體文檔而言，本地文檔更側(cè)重于居民企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易信息。關(guān)聯(lián)交易信息是判定企業(yè)是否符合獨立交易原則的重要基礎(chǔ)，是確保企業(yè)使用合規(guī)轉(zhuǎn)讓定價方法的判定依據(jù)，對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)具有一定價值。跨國居民企業(yè)需要根據(jù)管轄地的具體法律法規(guī)，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)直接申報本地文檔，而接受文檔的稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)做好信息保密。除主體文檔和本地文檔外，各管轄區(qū)可依據(jù)實際情況設(shè)定特殊事項文檔要求，作為評估轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險的補(bǔ)充信息。
（三）國別報告
轉(zhuǎn)讓定價文檔的第三個重要規(guī)則是國別報告，即大型企業(yè)按年度申報的具體信息。國別報告比主體文檔更為具體，比本地文檔又更為宏觀，通過披露跨國企業(yè)集團(tuán)在全球范圍的收入分配、納稅情況和本地經(jīng)濟(jì)活動情況，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)對轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險進(jìn)行初步評估，以及在主體文檔和本地文檔基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步稅務(wù)調(diào)查。但值得注意的是，國別報告“定性不定量”，即國別報告提供的信息不能作為單獨的結(jié)論性證據(jù)，也不應(yīng)將該信息作為調(diào)整跨國企業(yè)利潤的依據(jù)。與前兩個文檔相同，國別報告也有保密性要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)在信息使用上有一定的限制。作為BEPS四項“最低標(biāo)準(zhǔn)”之一，OECD每年將對國別報告的實施情況開展同行審議，以評估各國轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則的實施效果。
（四）合規(guī)性問題
并非所有具有關(guān)聯(lián)交易的跨國企業(yè)都有提交轉(zhuǎn)讓定價文檔的義務(wù)，各國通常會設(shè)定門檻以提高征管效率。提交文檔的門檻根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況，以及跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的規(guī)模設(shè)定。對于轉(zhuǎn)讓定價文檔的報送時間，實踐中不同國家（地區(qū)）要求有所不同。如部分國家規(guī)定，應(yīng)于提交納稅申報表時完成轉(zhuǎn)讓定價文檔報送；有些國家則要求，在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查開始時將該文檔準(zhǔn)備就緒即可。為避免報送時間差異帶來不必要的遵從成本增加，OECD建議納稅人在相關(guān)財政年度的納稅申報截止日期前完成本地文檔及主體文檔的更新，而國別報告可延長至跨國企業(yè)集團(tuán)的最終控股企業(yè)財務(wù)年度結(jié)束后一年內(nèi)完成。為確保轉(zhuǎn)讓定價文檔要求有效落實，各國可制定相關(guān)規(guī)定，對延遲報送或不報送的企業(yè)采取處罰措施。
值得注意的是，為減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，許多國家出臺了轉(zhuǎn)讓定價文檔的簡化措施，免除中小企業(yè)準(zhǔn)備工作或僅要求其提供簡化信息。但中小企業(yè)有義務(wù)按要求自行準(zhǔn)備好相關(guān)的信息和文件以備進(jìn)一步查驗。此外，轉(zhuǎn)讓定價文檔同其他納稅資料相同，具有保存時限和定期更新的規(guī)定，納稅人可以自行決定文件的存儲方式（電子或紙質(zhì)）。通常文檔語言要求是本地語言，并鼓勵使用國際通用語言。
綜上，納稅人需要以連貫的內(nèi)容報送轉(zhuǎn)讓定價三層文檔，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)從不同層面、不同維度對其進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險評估，以了解和判斷跨國企業(yè)集團(tuán)的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險，并對存在的風(fēng)險進(jìn)一步調(diào)查，針對性地分配稅務(wù)行政成本，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價管理的效率。
二
BEPS第13項行動計劃的實施情況
2015年10月，BEPS第13項行動計劃最終報告發(fā)布，得到了各界積極響應(yīng)。為推進(jìn)轉(zhuǎn)讓定價文檔要求在全球范圍內(nèi)落地實施，各國制定了關(guān)于主體文檔、本地文檔和國別報告的報送要求，并結(jié)合本國實際情況完善相關(guān)法規(guī)。與此同時，越來越多的稅收管轄區(qū)加入國別報告的自動交換機(jī)制。
（一）建立轉(zhuǎn)讓定價文檔相關(guān)法規(guī)
在國際層面，OECD的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2017）》和聯(lián)合國的《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊（2017）》都引入了BEPS第13項行動計劃的最新成果。其中，OECD轉(zhuǎn)讓定價指南按照BEPS第13項行動計劃的內(nèi)容，對于三層文檔的要求給出了詳細(xì)的指引。
在實際落地過程中，各國按照BEPS行動計劃的要求建立起相關(guān)國內(nèi)立法，對轉(zhuǎn)讓定價文檔的準(zhǔn)備規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，但不同國家的具體要求有所不同。
如表1（略）所示：對于國別報告編寫語言與格式，大多數(shù)國家選擇采用英語編寫；部分國家除英語外還可以用本國（或者本國官方）語言編寫，如意大利、韓國、馬來西亞等；部分國家僅采用本國語言編寫，如西班牙、阿根廷、波蘭等；還有部分國家無語言要求，如巴拿馬、烏克蘭、瑞典等。
對于國別報告提交的格式，加拿大、巴西等32個國家均采用了OECD規(guī)定的XML（Extensible Markup Language）電子格式。少數(shù)國家采用了其他格式，如阿根廷為TXT文本格式，瑞典的XML格式和OECD的XML格式有所不同。還有部分國家，如巴拿馬、烏克蘭，尚未規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)格式。
對于國別報告的提交門檻，大多數(shù)國家（如英國、德國、加拿大、韓國等）遵循OECD建議的企業(yè)年度收入超過7.5億歐元的標(biāo)準(zhǔn)；部分國家自行選取門檻標(biāo)準(zhǔn)，如澳大利亞為全球年收入10億澳元（折合約6.3億歐元）以上的跨國實體；還有部分國家不設(shè)定國別報告提交門檻，只要符合跨國集團(tuán)的每個“最終母公司”實體或“代理母公司”的公司代表均要提交。
相比于國別報告提交的強(qiáng)制性，各國針對主體文檔和本地文檔設(shè)立的規(guī)定較少，大部分國家只要求進(jìn)行文檔準(zhǔn)備，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查驗。例如，阿根廷有國別報告交換的要求，而不強(qiáng)制要求主體文檔和本地文檔的準(zhǔn)備。同時，各國在主體文檔和本地文檔的立法內(nèi)容上有更大的獨立自主權(quán)，不一定完全依照OECD模板。在提交文檔的門檻標(biāo)準(zhǔn)上，大部分國家按照OECD的建議執(zhí)行，也有國家制定本國的門檻標(biāo)準(zhǔn)。對于申報不及時、不完整、不準(zhǔn)確或其他不遵守規(guī)定的情況，各國通常都是按照轉(zhuǎn)讓定價文檔統(tǒng)一規(guī)則或者適用當(dāng)?shù)囟悇?wù)行政法規(guī)的要求進(jìn)行處罰。
（二）實施國別報告自動交換機(jī)制
國別報告的自動交換機(jī)制是指某稅收管轄區(qū)收到作為跨國企業(yè)集團(tuán)最終母公司的本國居民企業(yè)的國別報告后，與該跨國企業(yè)集團(tuán)開展經(jīng)營活動的其他稅收管轄區(qū)自動進(jìn)行信息交換，以提高全球稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息交流的準(zhǔn)確性，提高轉(zhuǎn)讓定價管理效率。
國別報告自動交換機(jī)制借鑒了全球金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)（AEOI）。在《多邊稅收征管互助公約》、雙邊稅收協(xié)定和《稅收信息交換協(xié)議》（TIEA）的基礎(chǔ)上，各國首先需要修訂或完善本國（地區(qū)）稅法中關(guān)于國別報告的主要條款，補(bǔ)充信息交換機(jī)制的關(guān)鍵內(nèi)容。其次，各主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需根據(jù)《多邊稅收征管互助公約》中關(guān)于相互協(xié)商信息交換的范圍和程序，并在統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的框架下，形成約束性協(xié)議建立國別報告信息交換關(guān)系。OECD制定的《關(guān)于國別報告信息交換的多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》（CbC MCAA）加速了這一進(jìn)程。最后，再借助XML架構(gòu)儲存、搜索和共享格式數(shù)據(jù)，實現(xiàn)國別報告的電子化交換。稅務(wù)部門能夠借助國別報告信息掌握跨國企業(yè)在全球更全面的價值分布、資本流動和納稅情況，增強(qiáng)了對跨國企業(yè)是否利用關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價避稅的判斷分析能力。
根據(jù)OECD數(shù)據(jù)統(tǒng)計，截至2021年1月，CbC MCAA的簽署國家（地區(qū)）達(dá)到了89個，其中，歐洲和亞洲簽署國家（地區(qū)）較多，而非洲和北美洲簽署國家（地區(qū)）數(shù)量較少。大部分CbC MCAA簽署國家（地區(qū)）均已經(jīng)建立并激活了60個左右的國別報告雙邊關(guān)系。值得注意的是，美國沒有簽署CbCMCAA，而是選擇通過簽訂（單獨的）雙邊交換協(xié)議來促進(jìn)國別報告的自動交換。阿根廷、巴西和荷蘭等國家（地區(qū)）已經(jīng)與美國就自動交換國別報告達(dá)成雙邊交換協(xié)議。此外，肯尼亞、烏克蘭、摩洛哥、委內(nèi)瑞拉、越南等國家沒有通過自動交換國別報告的國內(nèi)立法，或尚未簽署相關(guān)交換協(xié)議，因此未加入國別報告信息交換實施行列。（見表2，略）
到目前為止，各國之間已經(jīng)形成了2500多個國別報告交換關(guān)系。這意味著，幾乎每個收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)集團(tuán)都至少提交過一份國別報告。國別報告信息自動交換的順利推進(jìn)，離不開各稅收管轄區(qū)積極引入相關(guān)立法，并不斷擴(kuò)大《多邊稅收征管互助公約》和雙邊稅收協(xié)定的簽署范圍。OECD也通過持續(xù)關(guān)注和評估，促進(jìn)轉(zhuǎn)讓定價國別報告信息自動交換機(jī)制實施的完整性和有效性。
三
BEPS第13項行動計劃成果分析
隨著BEPS第13項行動計劃的落地，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)在其管轄范圍內(nèi)收集的稅收信息質(zhì)量有所提高，跨國企業(yè)集團(tuán)的稅收透明度得到增強(qiáng)，為全球范圍內(nèi)監(jiān)測稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移狀況提供了廣泛的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。
（一）國別報告報送情況
OECD規(guī)定各國首次國別報告報送于2016年開始，截至第一次報告期末有58個稅收管轄區(qū)收到了國別報告相關(guān)內(nèi)容。其中46個稅收管轄區(qū)是因為實施了強(qiáng)制性報告制度，其余12個稅收管轄區(qū)收到的則是跨國企業(yè)集團(tuán)自愿提交的國別報告。OECD公布的第一次報告提交數(shù)據(jù)中包含了26個稅收管轄區(qū)收到的近4000個跨國企業(yè)集團(tuán)子公司的活動信息。值得注意的是，各稅收管轄區(qū)收到的國別報告數(shù)量差異較大，如美國收到了多達(dá)1101份國別報告，而最少的斯洛文尼亞僅收到7份（見表3，略）。
（二）轉(zhuǎn)讓定價文檔分析
2020年，OECD根據(jù)各國收集的主體文檔、本地文檔和國別報告情況，統(tǒng)計了不同類型國家的企業(yè)所得稅關(guān)鍵變量，包括有形資產(chǎn)和雇員數(shù)量的分布，利潤與關(guān)聯(lián)收入的比例，以及各國對跨國企業(yè)所征收的企業(yè)所得稅稅額等，旨在進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價文檔收集后的成果匯總，分析跨國企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易避稅的可能性，并進(jìn)行橫向?qū)Ρ取?br /> 如表4（略）所示，有形資產(chǎn)、雇員數(shù)量和利潤的數(shù)據(jù)關(guān)系表明，跨國企業(yè)的利潤報告地與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地不一致。其中：高收入國家的雇員比例與有形資產(chǎn)比例分別為32%和35%，但其利潤所占份額只有28%；類似地，中等收入國家37%的雇員和23%的有形資產(chǎn)只對應(yīng)19%的利潤；而在投資中心，跨國企業(yè)報告了25%的利潤份額，僅對應(yīng)4%的雇員份額和11%的有形資產(chǎn)份額，表明跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移至投資中心的傾向比較明顯。
結(jié)合各國的主要業(yè)務(wù)活動分析，在高、中、低收入地區(qū)，銷售、制造和服務(wù)是最普遍的活動；而投資中心的主要活動是“持有股份和其他權(quán)益工具”，這進(jìn)一步印證了BEPS造成的經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地、利潤實現(xiàn)地與納稅地的不一致。
（三）OECD同行審議報告分析
作為BEPS項目四項最低標(biāo)準(zhǔn)之一，OECD需要對第13項行動計劃各國實施情況進(jìn)行同行審議并發(fā)布審議報告，就國別報告實施情況進(jìn)行說明及分析。同行審議側(cè)重于如下內(nèi)容：國內(nèi)法和行政框架，信息交換框架，以及國別報告的保密性和適當(dāng)使用。如表5（略）所示，2018年至2020年，OECD共發(fā)布三次同行審議階段性報告。國別報告涵蓋的稅收管轄區(qū)范圍逐年擴(kuò)大，由95個擴(kuò)大到131個，未涵蓋成員由16個下降到6個。
由表5可以看出：大部分稅收管轄區(qū)針對國別報告逐步構(gòu)建起完善的國內(nèi)法和行政框架；少數(shù)稅收管轄區(qū)需要二級立法或行政指導(dǎo)，以執(zhí)行國別報告提交要求；還有一些稅收管轄區(qū)已經(jīng)批準(zhǔn)了最終立法但尚待正式公布。此外，部分國家收到關(guān)于建立或最后確定其國內(nèi)法律或行政框架的一般性修改建議，部分國家收到關(guān)于改進(jìn)其框架具體領(lǐng)域的一項或多項特定建議。
同時，為有效打擊利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕，更多國家開始重視國別報告自動信息交換協(xié)議的簽署。截至2020年10月第三階段同行審議報告發(fā)布之時，簽署多邊或雙邊主管當(dāng)局協(xié)議的稅收管轄區(qū)數(shù)量逐年增多。與雙邊稅收協(xié)定、《多邊稅收征管互助公約》和《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》相比，轉(zhuǎn)讓定價文檔信息的自動交換協(xié)議更具有針對性，與上述三者結(jié)合則使全球信息交換框架更加完整。此外，在審議所包括的國家中，部分國家會接受稅收透明度和信息交換全球論壇關(guān)于AEOI的保密和數(shù)據(jù)保障的評估，以確保國別報告使用的適當(dāng)性。
四
結(jié)論與建議
BEPS第13項行動計劃的實施為轉(zhuǎn)讓定價文檔的準(zhǔn)備提供了全球統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也提供了大量的跨國企業(yè)集團(tuán)全球數(shù)據(jù)，一方面有助于加強(qiáng)相關(guān)領(lǐng)域的研究，更好地衡量和監(jiān)測稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移狀況，另一方面也有利于提高跨國企業(yè)的稅收遵從，拓展各國稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價管理方面的國際合作。
在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，OECD致力于對國際稅收規(guī)則進(jìn)行根本性變革，提出了“雙支柱”改革方案，其中“支柱一”將建立“自上而下”的集團(tuán)所得稅管理體制。國別報告及其自動交換機(jī)制為“支柱一”的實施奠定了國內(nèi)法和稅收征管的基礎(chǔ)。除了利用主體文檔和本地文檔所包含的大量跨國企業(yè)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易信息，“支柱一”還可借鑒國別報告機(jī)制，對集團(tuán)在各稅收管轄區(qū)的跨國收入、利潤、公司所得稅等建立完善的報送要求，以構(gòu)建跨國企業(yè)集團(tuán)全球稅收管理框架。
同時也需看到，BEPS第13項行動計劃的落地實施在各稅收管轄區(qū)具有較大的不均衡性：發(fā)展中國家受稅收管理能力的制約，無法對本地文檔進(jìn)行有效審核；且發(fā)展中國家大多屬于來源國，缺少本土的大型跨國公司，也難以利用國別報告數(shù)據(jù)對本國稅基侵蝕情況進(jìn)行監(jiān)測。對于發(fā)展中國家而言，應(yīng)利用BEPS第13項行動計劃落地的契機(jī)，完善跨國企業(yè)在本國的利潤監(jiān)控數(shù)據(jù)庫，以利于更好地進(jìn)行功能、資產(chǎn)、風(fēng)險與利潤相匹配的轉(zhuǎn)讓定價分析；利用主體文檔和國別報告從集團(tuán)層面對無形資產(chǎn)的交易定價公允性進(jìn)行驗證，合理確定難以估值無形資產(chǎn)的征稅空間，以維護(hù)發(fā)展中國家的稅收利益；完善國別報告的報送、審核、交換、評估和數(shù)據(jù)利用機(jī)制，為迎接未來國際稅收改革理順征管流程、提升征管能力。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第4期）

●梁若蓮 黃素華：防范稅收協(xié)定濫用的全球進(jìn)展：對BEPS第6項行動計劃落實情況的評述
●康拉德·特雷 池澄：應(yīng)對有害稅收競爭議程的發(fā)展：BEPS第5項行動計劃的回顧與展望
●韓霖 田蕓蕓：G20國際稅改五年回顧：BEPS成果的國內(nèi)落地及最新發(fā)展——專訪國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司司長蒙玉英
●李菁：大數(shù)據(jù)時代高凈值人群稅收風(fēng)險管理初探
●楊小強(qiáng) 郭馨：英國增值稅法中稅基評估問題探析
●宮廷：跨境B2C數(shù)字化交易增值稅課稅的困境與出路——對OECD《國際增值稅指南》政策建議的檢思
●樊勇 邵琪：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、稅收管轄與增值稅改革
●胡天龍：增值稅歷史沿革與改革動向——基于國際實踐和國內(nèi)發(fā)展的研究

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