韓霖 田蕓蕓：G20國(guó)際稅改五年回顧：BEPS成果的國(guó)內(nèi)落地及最新發(fā)展——專(zhuān)訪國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)蒙玉英

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G20國(guó)際稅改五年回顧：BEPS成果的國(guó)內(nèi)落地及最新發(fā)展——專(zhuān)訪國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)蒙玉英
韓霖 田蕓蕓
  2013年9月，由二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）開(kāi)展的國(guó)際稅收改革項(xiàng)目——稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行動(dòng)計(jì)劃在圣彼得堡峰會(huì)上得到各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)，BEPS項(xiàng)目正式啟動(dòng)，國(guó)際稅收事務(wù)在政治議程上被提升到了前所未有的高度。2015年10月，BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果發(fā)布，一個(gè)世紀(jì)以來(lái)的國(guó)際稅收規(guī)則體系發(fā)生根本性變革。2016年起，BEPS項(xiàng)目進(jìn)入實(shí)施階段，其成果在各國(guó)（地區(qū)）相繼落地，國(guó)際稅收治理進(jìn)入后BEPS時(shí)代。中國(guó)作為G20的創(chuàng)始成員國(guó)，始終積極參與G20國(guó)際稅改進(jìn)程，為確立和推動(dòng)各項(xiàng)成果順利完成作出了重要貢獻(xiàn)，也為發(fā)展中國(guó)家和新興經(jīng)濟(jì)體提升規(guī)則制定話語(yǔ)權(quán)、維護(hù)自身稅收權(quán)益發(fā)揮了獨(dú)特作用。到目前為止，BEPS項(xiàng)目已在全球?qū)嵤┪迥暧杏?，為反映BEPS成果在我國(guó)的落地情況及最新進(jìn)展，我刊專(zhuān)門(mén)采訪了國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司司長(zhǎng)蒙玉英女士。
一、G20國(guó)際稅改歷程回顧
《國(guó)際稅收》：蒙司長(zhǎng)您好！感謝您接受我刊的專(zhuān)訪。請(qǐng)您首先介紹一下G20國(guó)際稅改的緣起、發(fā)展歷程以及中國(guó)作出的貢獻(xiàn)。
蒙玉英：近年來(lái)，原有國(guó)際稅收規(guī)則的缺陷以及跨國(guó)企業(yè)商業(yè)模式變化，導(dǎo)致出現(xiàn)大量BEPS問(wèn)題，為國(guó)際稅收管理帶來(lái)新挑戰(zhàn)，也促使政策制定者下決心采取堅(jiān)定的措施予以應(yīng)對(duì)，以重拾各界對(duì)國(guó)際稅收體系的信心，并確保利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅。根據(jù)聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議（UNCTAD）發(fā)布的《2017年世界投資報(bào)告》，截至2016年年底，全球已有跨國(guó)企業(yè)10萬(wàn)家，子公司和分支機(jī)構(gòu)86萬(wàn)家，且跨國(guó)企業(yè)數(shù)量以平均每年29%的速度遞增。目前，跨國(guó)企業(yè)的生產(chǎn)總值已占全球生產(chǎn)總值的三分之一，控制了全球三分之二的國(guó)家貿(mào)易和技術(shù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)全球化背景下，高度一體化的經(jīng)營(yíng)模式為跨國(guó)企業(yè)避稅創(chuàng)造了空間，跨國(guó)企業(yè)利用所在國(guó)家（地區(qū)）的稅制差異進(jìn)行跨國(guó)（境）避稅活動(dòng)，導(dǎo)致雙重不征稅及BEPS問(wèn)題愈發(fā)嚴(yán)重。為遏制愈演愈烈的BEPS問(wèn)題，OECD受G20委托，于2013年發(fā)布《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting），標(biāo)志著以應(yīng)對(duì)BEPS為主要內(nèi)容的G20國(guó)際稅改正式開(kāi)啟。2014年11月16日，在澳大利亞布里斯班舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會(huì)第二階段會(huì)議上，習(xí)近平主席指出“加強(qiáng)全球稅收合作，打擊國(guó)際逃避稅，幫助發(fā)展中國(guó)家和低收入國(guó)家提高稅收征管能力”，進(jìn)一步推動(dòng)了G20國(guó)際稅改的發(fā)展進(jìn)程。
BEPS行動(dòng)計(jì)劃由34個(gè)OECD成員國(guó)、10個(gè)非OECD的G20成員和其他17個(gè)發(fā)展中國(guó)家共計(jì)61個(gè)國(guó)家共同參與。其改革方向主要包括三個(gè)方面：一是保持跨境交易相關(guān)國(guó)內(nèi)法規(guī)的協(xié)調(diào)一致；二是突出強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并提高稅收透明度；三是提高稅收確定性。經(jīng)過(guò)兩年多緊鑼密鼓的工作，OECD于2015年10月5日發(fā)布了BEPS項(xiàng)目全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終成果報(bào)告，并于當(dāng)年11月提交G20安塔利亞峰會(huì)，由各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)人背書(shū)。BEPS15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的完成和一攬子措施的出臺(tái)，標(biāo)志著百年來(lái)國(guó)際稅收體系的一次根本性變革取得了重大成功。國(guó)際稅收規(guī)則的重構(gòu)及多邊稅收合作的開(kāi)展，有利于減少因各國(guó)采取單邊行動(dòng)造成對(duì)跨國(guó)公司的雙重征稅、雙重不征稅以及對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的傷害。自2016年1月1日起，BEPS成果進(jìn)入實(shí)施階段，新的國(guó)際稅收規(guī)則體系得到進(jìn)一步補(bǔ)充和完善。
在此次國(guó)際稅改中，中國(guó)以O(shè)ECD合作伙伴身份積極參與BEPS行動(dòng)計(jì)劃，與OECD成員國(guó)享有同等權(quán)利和義務(wù)。為做好應(yīng)對(duì)BEPS工作，國(guó)家稅務(wù)總局專(zhuān)門(mén)成立了G20稅制改革工作領(lǐng)導(dǎo)小組，制定工作方案，明晰職責(zé)分工、確定時(shí)間表和路線圖，全面推進(jìn)此項(xiàng)工作。2013年至2015年，國(guó)家稅務(wù)總局共參加BEPS項(xiàng)目相關(guān)會(huì)議86次，向OECD提交我國(guó)立場(chǎng)聲明和建議1000多條，其中許多意見(jiàn)得到采納并體現(xiàn)在最終成果中，為BEPS總原則的確立和各項(xiàng)成果的順利完成作出了重要貢獻(xiàn)。同時(shí)，為深入研究和應(yīng)用BEPS成果，國(guó)家稅務(wù)總局在2014年和2015年BEPS報(bào)告發(fā)布后及時(shí)取得OECD授權(quán)，迅速組織各項(xiàng)成果報(bào)告的翻譯工作，在OECD發(fā)布英文版報(bào)告的第一時(shí)間發(fā)布中文版報(bào)告。
二、BEPS成果在國(guó)內(nèi)法領(lǐng)域的落地情況
《國(guó)際稅收》：《一般反避稅管理辦法》是我國(guó)落實(shí)BEPS成果的第一項(xiàng)行動(dòng)。為何以此為突破口？該辦法對(duì)反避稅工作的開(kāi)展起到了怎樣的作用？
蒙玉英：BEPS項(xiàng)目成果包含四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)，分別是有害稅收競(jìng)爭(zhēng)（涉及國(guó)內(nèi)優(yōu)惠稅制）、防止協(xié)定濫用、國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)議解決的最低標(biāo)準(zhǔn)，要求BEPS參與國(guó)（地區(qū)）必須實(shí)施，且實(shí)施情況要受到G20和OECD的審議和監(jiān)督。國(guó)家稅務(wù)總局高度重視四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，積極推動(dòng)在國(guó)內(nèi)轉(zhuǎn)化落實(shí)，先后出臺(tái)了一般反避稅管理辦法、非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)管理辦法等一系列強(qiáng)化反避稅管理的規(guī)章和規(guī)范性文件；借鑒BEPS研究成果，結(jié)合我國(guó)實(shí)際全面修訂了《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》，形成完整的反避稅法律框架和管理指南。
2008年，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》首次引入“一般反避稅”條款，作為打擊避稅行為的重要手段。隨后出臺(tái)的《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》單獨(dú)設(shè)立一章，對(duì)一般反避稅的管理要求予以細(xì)化。經(jīng)過(guò)幾年實(shí)踐，一般反避稅作為兜底措施，在整個(gè)反避稅工作中的作用日益突出。但相關(guān)條款規(guī)定較為原則，缺乏具體的操作指引。為有效維護(hù)國(guó)家稅收利益和納稅人合法權(quán)益，確保各地一般反避稅案件處理的統(tǒng)一性和規(guī)范性，國(guó)家稅務(wù)總局于2014年年底出臺(tái)新的《一般反避稅管理辦法（試行）》，并于2015年開(kāi)始實(shí)施。
圍繞“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”這一BEPS行動(dòng)計(jì)劃指導(dǎo)原則，借鑒其他國(guó)家（地區(qū)）一般反避稅管理的經(jīng)驗(yàn)做法，并結(jié)合中國(guó)稅務(wù)工作實(shí)踐，《一般反避稅管理辦法（試行）》進(jìn)一步明確了避稅安排的主要特征及調(diào)整方法，對(duì)每個(gè)階段中不同層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的職能和權(quán)限作出詳細(xì)且具有操作性的規(guī)定，旨在通過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)某绦虮ＷC一般反避稅措施得到透明、公平和公正的執(zhí)行。同時(shí)，在一般反避稅工作程序中，賦予了被調(diào)查企業(yè)舉證、提出異議、申請(qǐng)各種救濟(jì)、協(xié)調(diào)解決爭(zhēng)議等權(quán)利，并始終強(qiáng)調(diào)一般反避稅條款是窮盡日常管理和所有其他反避稅措施后的最后手段。因此，《一般反避稅管理辦法（試行）》在確保一般反避稅措施有效打擊避稅安排的同時(shí)，也充分考慮到納稅人的權(quán)利保護(hù)，保證了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不受影響。
《國(guó)際稅收》：在反避稅法律框架的構(gòu)建中，特別納稅調(diào)整也是不可或缺的一部分。我國(guó)如何結(jié)合BEPS成果的落地實(shí)施，完善相應(yīng)法律法規(guī)？
蒙玉英：隨著我國(guó)營(yíng)商環(huán)境的不斷改善，外資企業(yè)在我國(guó)的投資呈現(xiàn)多樣化和復(fù)雜化，從投資初期設(shè)置單一生產(chǎn)職能企業(yè)，到將研發(fā)、銷(xiāo)售等多個(gè)職能設(shè)立在中國(guó)，對(duì)中國(guó)市場(chǎng)的參與程度日益加深，從我國(guó)獲取的利潤(rùn)也日益增多。隨著其投資策略的調(diào)整，跨國(guó)企業(yè)“兩頭在外、低進(jìn)低出”的單一避稅模式也有所改變，更多出現(xiàn)大額對(duì)外支付費(fèi)用利用避稅地等多種避稅方式。與此同時(shí)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)生較大變化，國(guó)際稅收規(guī)則也經(jīng)歷深刻變革，OECD大幅修訂《跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》；聯(lián)合國(guó)公布《發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)操作手冊(cè)》，在國(guó)家實(shí)踐章節(jié)引入我國(guó)地域特殊因素理念；BEPS行動(dòng)計(jì)劃深入研究對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的創(chuàng)新性稅務(wù)處理，將“價(jià)值貢獻(xiàn)”作為無(wú)形資產(chǎn)超額利潤(rùn)分配的核心因素。這些都成為我們進(jìn)一步規(guī)范和完善特別納稅調(diào)查調(diào)整工作的外部推動(dòng)力。
在此背景下，國(guó)家稅務(wù)總局借鑒BEPS行動(dòng)計(jì)劃中9項(xiàng)涉及特別納稅調(diào)整的理論成果，結(jié)合國(guó)內(nèi)多年來(lái)特別納稅調(diào)查調(diào)整工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“2號(hào)文”）的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行補(bǔ)充、修改和細(xì)化，并于2017年3月發(fā)布了《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“6號(hào)公告”），對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和特別納稅調(diào)查調(diào)整等進(jìn)行了規(guī)范或更新，既體現(xiàn)了BEPS成果在我國(guó)的落地轉(zhuǎn)化，也融合了我國(guó)在特別納稅調(diào)整領(lǐng)域的創(chuàng)新性理論成果和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，是我國(guó)在新的國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和發(fā)展階段下開(kāi)展特別納稅調(diào)整工作的重要指導(dǎo)文件。6號(hào)公告的發(fā)布也使我國(guó)落實(shí)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的最低標(biāo)準(zhǔn)要求，為我國(guó)接受OECD監(jiān)督和審議作好了準(zhǔn)備。
《國(guó)際稅收》：BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告）是BEPS成果的四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)之一，請(qǐng)問(wèn)在這方面，我國(guó)是如何落地實(shí)施的？
蒙玉英：為履行關(guān)于最低標(biāo)準(zhǔn)的承諾，國(guó)家稅務(wù)總局于2016年5月發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“42號(hào)公告”），對(duì)同期資料和國(guó)別報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行明確，同時(shí)結(jié)合反避稅多年工作實(shí)踐，對(duì)關(guān)聯(lián)申報(bào)內(nèi)容加以細(xì)化。
42號(hào)公告規(guī)定了國(guó)別報(bào)告報(bào)送機(jī)制，要求合并營(yíng)業(yè)收入超過(guò)55億元人民幣且最終控股企業(yè)為中國(guó)居民企業(yè)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，在報(bào)送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表時(shí)，向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送國(guó)別報(bào)告；細(xì)化了關(guān)聯(lián)關(guān)系判定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的判定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步補(bǔ)充和完善；補(bǔ)充明確了關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型，對(duì)BEPS成果涉及的無(wú)形資產(chǎn)范圍、集團(tuán)資金池業(yè)務(wù)、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定；在借鑒BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的基礎(chǔ)上，擴(kuò)充了同期資料內(nèi)容，明確同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項(xiàng)文檔三種，同時(shí)明確了各文檔的準(zhǔn)備門(mén)檻、涵蓋內(nèi)容和準(zhǔn)備時(shí)限。
42號(hào)公告規(guī)范了關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料的各類(lèi)有關(guān)事項(xiàng)，是我國(guó)管理關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料報(bào)告的重要法律依據(jù)。2016年5月，王軍局長(zhǎng)代表國(guó)家稅務(wù)總局簽署了《轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，我國(guó)正式加入國(guó)別報(bào)告多邊交換框架。截至2021年2月20日，我國(guó)已與45個(gè)稅收管轄區(qū)在國(guó)別報(bào)告多邊交換框架下建立了雙邊交換關(guān)系。自2021年3月起，我國(guó)國(guó)別報(bào)告交換伙伴拓展至78個(gè)轄區(qū)。
《國(guó)際稅收》：BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）亦是四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)之一，而預(yù)約定價(jià)安排是預(yù)防稅收爭(zhēng)議、提高稅收確定性的有效途徑。近年來(lái)，我國(guó)在這方面的工作進(jìn)展如何？
蒙玉英：我國(guó)自20世紀(jì)90年代末開(kāi)始預(yù)約定價(jià)安排的實(shí)踐，2002年《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》和2008年《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》均對(duì)預(yù)約定價(jià)制度予以規(guī)范，2009年2號(hào)文對(duì)預(yù)約定價(jià)制度及執(zhí)行程序進(jìn)行了細(xì)化。但隨著實(shí)踐發(fā)展，預(yù)約定價(jià)安排管理程序和續(xù)簽工作存在需要調(diào)整的客觀要求。同時(shí)，2號(hào)文中稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人預(yù)約定價(jià)安排信息有保密義務(wù)的規(guī)定，也與2016年4月1日后新簽訂的單邊預(yù)約定價(jià)安排信息定期交換這一BEPS最低標(biāo)準(zhǔn)要求相沖突。鑒于此，2016年10月，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第64號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“64號(hào)公告”），并廢止了2號(hào)文中的部分條款。
64號(hào)公告是繼42號(hào)公告之后對(duì)2號(hào)文相關(guān)章節(jié)進(jìn)行的又一重大修訂，明確了預(yù)約定價(jià)安排的適用范圍、申請(qǐng)變化，即一般適用于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)向企業(yè)送達(dá)接收其談簽意向的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》之日所屬納稅年度前3個(gè)年度每年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額4000萬(wàn)元人民幣以上的企業(yè)；進(jìn)一步說(shuō)明了不同類(lèi)型（單邊、雙邊或多邊）預(yù)約定價(jià)安排談簽過(guò)程中涉及的各層級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)；規(guī)范優(yōu)化了預(yù)約定價(jià)安排談簽及執(zhí)行程序?yàn)轭A(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請(qǐng)、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行；調(diào)整并明確了預(yù)約定價(jià)安排的使用期間及追溯期；規(guī)范了單邊預(yù)約定價(jià)安排的信息交換；明確了預(yù)約定價(jià)安排程序的暫停、終止情形及續(xù)簽要求。
作為我國(guó)積極落實(shí)BEPS項(xiàng)目成果的又一實(shí)踐，64號(hào)公告成為我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的一份指導(dǎo)性文件，是我國(guó)特別納稅調(diào)整法規(guī)體系中的一個(gè)重磅組成部分，對(duì)我國(guó)預(yù)約定價(jià)安排管理具有里程碑意義，有效地促進(jìn)了我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理技術(shù)水平和工作質(zhì)效的大幅提高。2017年至2020年，我國(guó)共簽署預(yù)約定價(jià)安排35個(gè)。
《國(guó)際稅收》：為落實(shí)BEPS成果，打擊國(guó)際逃避稅，在完善反避稅相關(guān)法規(guī)方面，還有哪些重磅舉措？
蒙玉英：國(guó)家稅務(wù)總局持續(xù)結(jié)合我國(guó)反避稅工作實(shí)踐，對(duì)國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)章制度進(jìn)行全面修訂和完善，努力為稅收?qǐng)?zhí)法和納稅人遵從提供更為具體明確的法律指導(dǎo)。以我國(guó)持續(xù)完善非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得稅管理相關(guān)法規(guī)為例，根據(jù)2009年之前我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定：非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所財(cái)產(chǎn)，中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)或在中國(guó)居民企業(yè)的權(quán)益性投資資產(chǎn)，應(yīng)該在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅；但非居民企業(yè)間接投資或轉(zhuǎn)讓上述中國(guó)財(cái)產(chǎn)，一般情況下不需要繳納中國(guó)所得稅。非居民企業(yè)直接投資或轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)與間接投資或轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)之間存在較大的稅收差異，造成非居民企業(yè)可選擇通過(guò)間接投資或轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)逃避稅的政策漏洞。針對(duì)該問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕698號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“698號(hào)文”），明確境外投資方通過(guò)濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對(duì)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，并據(jù)以征稅。698號(hào)文實(shí)施以來(lái)取得了較大成效，但隨著該領(lǐng)域?qū)嵺`的不斷發(fā)展，文件本身的嚴(yán)密性和地方執(zhí)法的規(guī)范性問(wèn)題也引發(fā)一些爭(zhēng)議。
為落實(shí)習(xí)近平主席指示，完善打擊國(guó)際逃避稅措施，進(jìn)一步明確698號(hào)文中有關(guān)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓問(wèn)題的配套執(zhí)行程序、集團(tuán)內(nèi)部間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易是否適用安全港規(guī)則等問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局于2015年2月發(fā)布了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“7號(hào)公告”），進(jìn)一步明確法律依據(jù)，規(guī)范適用范圍，規(guī)定完善合理商業(yè)目的判斷標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)置企業(yè)重組的安全港，明確轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)問(wèn)題。
7號(hào)公告的出臺(tái)是一般反避稅規(guī)則在間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易方面的具體應(yīng)用，在政策層面維護(hù)了我國(guó)稅收管轄權(quán)，有利于防范稅源流失風(fēng)險(xiǎn)，在執(zhí)行層面為納稅人提供遵從確定性，也為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了執(zhí)法確定性，是維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益、打擊國(guó)際逃避稅的又一有力抓手。
《國(guó)際稅收》：據(jù)了解，我國(guó)于2018年在個(gè)人所得稅法中首次引入了反避稅條款，新的反避稅條款有什么亮點(diǎn)？與落實(shí)BEPS成果有何關(guān)聯(lián)？
蒙玉英：2008年以來(lái)，我國(guó)先行完善了企業(yè)所得稅法的反避稅規(guī)定，但個(gè)人所得稅方面的反避稅法律、法規(guī)相應(yīng)欠缺。在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，越來(lái)越多的個(gè)人所得稅納稅人利用國(guó)家間稅收政策差異及信息不對(duì)稱(chēng)進(jìn)行避稅安排，從而獲取不合理稅收利益，造成稅收流失。美國(guó)、英國(guó)、德國(guó)、日本、中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)等多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）已出臺(tái)針對(duì)自然人的反避稅規(guī)定。在2015年3月舉行的第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議期間，有人大代表呼吁加入反避稅條款以完善個(gè)人所得稅法律法規(guī)。為維護(hù)國(guó)家稅收利益，回應(yīng)社會(huì)公眾關(guān)切，做好個(gè)人所得稅法與企業(yè)所得稅法的銜接與協(xié)調(diào)，我國(guó)于2018年6月對(duì)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《個(gè)人所得稅法》）進(jìn)行第七次修正，首次引入反避稅條款。
《個(gè)人所得稅法》中的反避稅條款明確對(duì)自然人與其他關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易引入獨(dú)立交易原則，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的個(gè)人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)行為，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按照獨(dú)立交易原則參照市場(chǎng)公平價(jià)格或公允價(jià)值進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力；引入受控外國(guó)公司（CFC）規(guī)則，對(duì)中國(guó)居民個(gè)人或與居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力；引入一般反避稅規(guī)則，對(duì)于中國(guó)居民個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。
《個(gè)人所得稅法》引入反避稅條款，為我國(guó)不斷完善個(gè)人所得稅反避稅體系提供了制度性保障，是我國(guó)落實(shí)BEPS成果的又一舉措，有助于加強(qiáng)與國(guó)際接軌和消除自然人的國(guó)際間重復(fù)征稅。同時(shí)，上述內(nèi)容的修訂與企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整制度協(xié)調(diào)銜接，統(tǒng)籌推進(jìn)現(xiàn)代化反避稅法律體系的構(gòu)建，為經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)I造公平良好的稅收環(huán)境。
三、BEPS成果在稅收協(xié)定領(lǐng)域的落地情況
《國(guó)際稅收》：近年來(lái)，我國(guó)在稅收協(xié)定的談簽或修訂中納入了BEPS有關(guān)成果，尤其是四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)在稅收協(xié)定方面相繼落地，請(qǐng)您介紹一下最新情況。
蒙玉英：BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告發(fā)布后，我國(guó)結(jié)合實(shí)際情況，在新談簽和修訂的稅收協(xié)定中及時(shí)納入了一些BEPS成果。比如，2015年以后與智利、肯尼亞、剛果（布）、印度、西班牙、阿根廷、意大利、新西蘭新簽署或修訂的稅收協(xié)定中均納入了BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)成果建議，即在協(xié)定序言中增加“協(xié)定不為通過(guò)逃避稅達(dá)到不征稅或少征稅的目的創(chuàng)造機(jī)會(huì)”的表述，澄清稅收協(xié)定的意圖并非鼓勵(lì)逃避稅；同時(shí)，在協(xié)定中納入了用以應(yīng)對(duì)協(xié)定濫用的主要目的測(cè)試條款。
BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)要求在稅收協(xié)定中納入2017年版OECD稅收協(xié)定范本第二十五條（相互協(xié)商程序）第一款至第三款的內(nèi)容，包括允許納稅人向締約雙方中的任意一方提出相互協(xié)商請(qǐng)求、允許納稅人自不符合協(xié)定的征稅行為第一次通知之日起三年內(nèi)提起相互協(xié)商請(qǐng)求、相互協(xié)商所達(dá)成協(xié)議的執(zhí)行不受?chē)?guó)內(nèi)法律時(shí)限規(guī)定的限制等。我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直積極服務(wù)跨境企業(yè)，依法受理相關(guān)涉稅爭(zhēng)議案件的相互協(xié)商申請(qǐng)。2016年至2020年，在協(xié)定框架下，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)與有關(guān)國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局開(kāi)展雙邊協(xié)商500余例（次），為跨境企業(yè)消除重復(fù)征稅約152億元。在OECD相互協(xié)商程序第一階段同行審議中獲得“非常符合最低標(biāo)準(zhǔn)要求”的總體評(píng)價(jià)，體現(xiàn)了我國(guó)BEPS項(xiàng)目成果轉(zhuǎn)化的顯著成效。
除四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)外，我國(guó)近年談簽的稅收協(xié)定中還納入了一些非最低標(biāo)準(zhǔn)的BEPS成果建議，比如與剛果（布）、阿根廷、新西蘭、意大利、印度等新談簽或修訂的稅收協(xié)定中納入了有關(guān)稅收透明體適用稅收協(xié)定的條款、新雙重居民企業(yè)加比規(guī)則等。前者有助于對(duì)以合伙企業(yè)形式投資經(jīng)營(yíng)的跨境納稅人保持稅收中性，在很多情況下能夠應(yīng)對(duì)擇協(xié)避稅風(fēng)險(xiǎn)；后者有助于解決以享受協(xié)定待遇為目的，人為籌劃選擇居民國(guó)的問(wèn)題。
《國(guó)際稅收》：為快速落實(shí)稅收協(xié)定相關(guān)BEPS成果，多邊公約的研發(fā)與實(shí)施也是BEPS項(xiàng)目的重要工作之一。我國(guó)已于2017年成為多邊公約第一批簽署國(guó)，目前進(jìn)展如何？
蒙玉英：《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《BEPS多邊公約》）是快速落實(shí)稅收協(xié)定相關(guān)BEPS成果的法律工具。在2017年6月7日舉行的《BEPS多邊公約》第一次集體簽署儀式上，包括我國(guó)在內(nèi)的67個(gè)國(guó)家（地區(qū)）首批簽署了公約。截至2020年年底，《BEPS多邊公約》已有95個(gè)簽署方，預(yù)計(jì)將修改世界上1600多個(gè)雙邊稅收協(xié)定。
簽署《BEPS多邊公約》后，簽署方需履行本國(guó)法律規(guī)定的生效程序，并向《BEPS多邊公約》保存人——OECD秘書(shū)處——交存《BEPS多邊公約》核準(zhǔn)書(shū)（有的國(guó)家是批準(zhǔn)書(shū)或接受書(shū)）。前5個(gè)完成生效程序并交存核準(zhǔn)書(shū)的國(guó)家（地區(qū)）分別是奧地利、馬恩島、澤西、波蘭和斯洛文尼亞。根據(jù)公約生效條款規(guī)定，公約已于第五份核準(zhǔn)書(shū)交存之日起滿(mǎn)三個(gè)公歷月后的次月第一日，即2018年7月1日生效。
目前，國(guó)家稅務(wù)總局正積極推動(dòng)報(bào)國(guó)務(wù)院核準(zhǔn)的相關(guān)程序，促進(jìn)《BEPS多邊公約》在我國(guó)生效。對(duì)于尚未達(dá)到最低標(biāo)準(zhǔn)的稅收協(xié)定，我國(guó)已在簽署《BEPS多邊公約》時(shí)，將其納入待修改的“被涵蓋稅收協(xié)定”范圍內(nèi)。如締約對(duì)方也簽署了《BEPS多邊公約》，并與我國(guó)一樣將該協(xié)定納入締約對(duì)方的“被涵蓋稅收協(xié)定”清單，該協(xié)定即可自動(dòng)通過(guò)公約修改，納入相關(guān)BEPS成果建議。
四、后BEPS時(shí)代展望
《國(guó)際稅收》：隨著B(niǎo)EPS項(xiàng)目在各國(guó)逐步落地，國(guó)際稅收環(huán)境進(jìn)入后BEPS時(shí)代。在這樣一個(gè)富有挑戰(zhàn)的時(shí)代，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)有什么工作規(guī)劃及展望？
蒙玉英：以BEPS項(xiàng)目為重要內(nèi)容的G20國(guó)際稅改是百年來(lái)國(guó)際稅收規(guī)則的一次重大調(diào)整，是各國(guó)積極參與全球稅收治理與合作的重要實(shí)踐成果。我國(guó)作為G20成員，深度參與了G20稅改，積極推動(dòng)在世界范圍內(nèi)構(gòu)建更加適應(yīng)全球化趨勢(shì)、更加公平合理的國(guó)際稅收體系。通過(guò)參與BEPS項(xiàng)目的研究、討論及成果轉(zhuǎn)化，在國(guó)際稅收領(lǐng)域有力發(fā)出中國(guó)聲音，體現(xiàn)大國(guó)擔(dān)當(dāng)；同時(shí)，通過(guò)加強(qiáng)國(guó)際合作，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，優(yōu)化本國(guó)稅制，更好維護(hù)了我國(guó)的稅收利益和跨境納稅人合法權(quán)益。后BEPS時(shí)代，中國(guó)稅務(wù)部門(mén)將持續(xù)關(guān)注國(guó)際稅收發(fā)展趨勢(shì)，跟進(jìn)研究經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的新挑戰(zhàn)，準(zhǔn)確研判國(guó)際形勢(shì)，深度參與國(guó)際規(guī)則制定，不斷提升國(guó)際稅收治理現(xiàn)代化水平。
一是持續(xù)優(yōu)化有關(guān)稅收政策，完善國(guó)際稅收制度體系。在后BEPS時(shí)代，我們會(huì)繼續(xù)密切關(guān)注世界經(jīng)濟(jì)走向與國(guó)際稅收發(fā)展趨勢(shì)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國(guó)發(fā)展實(shí)際，推動(dòng)國(guó)際規(guī)則成果轉(zhuǎn)化。此前，由于時(shí)機(jī)不成熟、國(guó)內(nèi)條件不具備等原因未能轉(zhuǎn)化的BEPS成果，未來(lái)將根據(jù)實(shí)際情況擇機(jī)推動(dòng)其在國(guó)內(nèi)進(jìn)一步轉(zhuǎn)化落地。同時(shí)，立足新發(fā)展階段，我們還將積極關(guān)注新型冠狀病毒肺炎（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新冠肺炎”）疫情對(duì)世界經(jīng)濟(jì)格局帶來(lái)的巨大變化，以及科技發(fā)展催生的新行業(yè)、新業(yè)態(tài)對(duì)國(guó)際稅收帶來(lái)的新挑戰(zhàn)，及時(shí)研究、優(yōu)化或出臺(tái)有關(guān)稅收政策，不斷完善國(guó)際稅收制度體系，使其更好地服務(wù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局。
二是積極參與國(guó)際稅收規(guī)則制定，深度融入全球稅收治理。如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)是BEPS項(xiàng)目留給后BEPS時(shí)代的重要課題之一，也是目前全球稅收領(lǐng)域最為關(guān)注的議題之一。我們將繼續(xù)深度參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收規(guī)則的研究和談判，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，提出我國(guó)立場(chǎng)及意見(jiàn)，積極推動(dòng)達(dá)成OECD框架下的全球性、共識(shí)性長(zhǎng)期解決方案，以期實(shí)現(xiàn)更加公平、高效的全球稅收治理體系。同時(shí)，在落實(shí)原有BEPS項(xiàng)目成果方面，我們將持續(xù)跟進(jìn)OECD稅收協(xié)定范本、轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，以及聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本、發(fā)展中國(guó)家轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)用手冊(cè)的修訂工作，努力推動(dòng)BEPS成果的實(shí)施更具包容性。
三是健全“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制，深化國(guó)際稅收交流合作。落實(shí)G20國(guó)際稅改成果，不僅要在稅收政策層面進(jìn)行借鑒、對(duì)接，還需要在稅收征管層面加強(qiáng)協(xié)調(diào)。為有效加強(qiáng)各國(guó)（地區(qū)）稅收征管協(xié)調(diào)，國(guó)家稅務(wù)總局于2019年4月發(fā)起建立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制。截至目前，合作機(jī)制理事會(huì)成員已有36個(gè)，觀察員增至30個(gè)，合作范圍持續(xù)擴(kuò)大。我們將以“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制為平臺(tái)，繼續(xù)與重點(diǎn)國(guó)家（地區(qū)）開(kāi)展稅收征管合作，推動(dòng)深化落實(shí)G20國(guó)際稅改成果?！耙粠б宦贰倍愂照鞴芎献鳈C(jī)制自2019年建立以來(lái)，已順利運(yùn)行兩個(gè)年頭，并克服了2020年新冠肺炎疫情所造成的困難，持續(xù)發(fā)展壯大，已成為國(guó)際稅收領(lǐng)域較具影響力的合作平臺(tái)。目前，該平臺(tái)聚焦稅收爭(zhēng)議解決、信息化、能力建設(shè)等專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，推動(dòng)成員間務(wù)實(shí)合作，促進(jìn)了G20稅改成果在更大范圍尤其是在發(fā)展中國(guó)家的推廣借鑒。未來(lái)，我們將繼續(xù)拓展稅收征管合作范圍，積極開(kāi)展稅收專(zhuān)業(yè)議題研究，借鑒G20稅改成果，結(jié)合成員實(shí)際情況，與各成員國(guó)家（地區(qū)）共同推動(dòng)國(guó)際稅收規(guī)則向更有助于經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的方向改進(jìn)。
END

作者單位：中國(guó)稅務(wù)雜志社
（本文為節(jié)選，全文刊載于《國(guó)際稅收》2021年第4期）

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