蔣悟真 鄧翔婷：法國稅務(wù)越權(quán)訴訟機制述評

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法國稅務(wù)越權(quán)訴訟機制述評
蔣悟真 鄧翔婷
越權(quán)訴訟本質(zhì)上屬于行政法的撤銷之訴，系指“起訴人有權(quán)請求行政法官檢查某項行政決定的合法性，并在這一行政決定確有超越憲法或其他法規(guī)規(guī)定權(quán)限等情況下撤銷該決定”，是法國行政法中最重要、最著名、最獨特的訴訟類型。作為法國行政法中一項獨具特色的訴訟救濟機制，越權(quán)訴訟普遍適用于各具體行政領(lǐng)域中，以其“全民訴訟”之定位，助益構(gòu)建行政公益訴訟體制和確立行政規(guī)范性文件司法審查機制。稅務(wù)行政是租稅國家的典型行政活動，其侵益性和公共性尤為顯著，因而不乏越權(quán)訴訟機制的運用，與完全管轄權(quán)之訴的私益救濟有所不同，稅務(wù)越權(quán)之訴是指允許納稅人對稅收行政法規(guī)或有關(guān)稅收行政部門作出的具有普遍效力的決定，以其超越憲法或相關(guān)法規(guī)規(guī)定的限權(quán)或侵犯廣大納稅人權(quán)益為由，向行政法院提起行政訴訟，并由行政法院審查這一稅務(wù)行政決定的合法性，對確屬違法越權(quán)行為予以撤銷，從而實現(xiàn)最大限度地保障納稅人權(quán)利。
相較于法國的越權(quán)訴訟機制，我國對于行政訴訟的功能定位存在“抑客揚主”的傾向，即注重向主觀訴訟維度拓展而忽視了客觀訴訟維度，強調(diào)訴訟動機的個體性而非群體性，使得行政公益訴訟發(fā)展備受掣肘。盡管近年來我國在環(huán)境、食品藥品監(jiān)管等行政領(lǐng)域已逐步確立行政公益訴訟機制，建立行政規(guī)范性文件附帶審查制度也在2017年修訂的《行政訴訟法》中得到明確，但在稅收等傳統(tǒng)行政領(lǐng)域，公益訴訟救濟渠道依舊缺失，附帶審查亦受到主觀利益依附性條件的限制。基于此，本文在闡述法國稅務(wù)越權(quán)訴訟機制的司法實踐和具體內(nèi)容的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前中國稅務(wù)司法現(xiàn)狀提出改進建議。
一、法國越權(quán)訴訟機制的稅務(wù)司法實踐
在行政法甚為發(fā)達的法國，最早建立起獨立于司法系統(tǒng)外的行政法院，在一定程度上奠定了現(xiàn)代行政訴訟的制度模式。法國行政法學(xué)界的傳統(tǒng)主流觀點依據(jù)司法判決時法官權(quán)力多寡，將本國行政訴訟分為完全管轄權(quán)之訴、撤銷之訴、解釋及審查行政決定的意義和合法性之訴、處罰之訴四類。其中，越權(quán)訴訟是撤銷之訴的重要構(gòu)成，作為一種客觀訴訟性質(zhì)的救濟手段，“通過一個行之有效的公法制度，努力限定和約束政府官員的權(quán)利，以防止或救濟這種權(quán)利對獲得保障的私人權(quán)益領(lǐng)域的不恰當(dāng)侵損”，并“使公民得以更加廣泛而又直接地參與到保障公共權(quán)力良性運作的事業(yè)中”。早在1950年2月17日法國農(nóng)業(yè)部訴Dame Lamotte案的判決中，法院將越權(quán)訴訟界定為“依據(jù)法的一般原則以確保行政行為合法性”的訴訟活動。具體而言之，越權(quán)訴訟不在于保護申訴人的主觀權(quán)利，而在于制裁違法的行政行為，其訴訟結(jié)果對所有人形成規(guī)制效力并維護客觀的法律秩序。
具體到稅務(wù)行政領(lǐng)域，隨著法國政府控制國內(nèi)稅收、干預(yù)經(jīng)濟的能力不斷增強，稅務(wù)救濟制度成為制止、糾正和彌補稅務(wù)行政機關(guān)過錯行為的重要途徑。因此，法國《稅收程序法典》明確了稅務(wù)機關(guān)對納稅人進行檢查、稅款征收和稅務(wù)爭議解決等程序性內(nèi)容。其中，根據(jù)稅務(wù)爭議事項的不同性質(zhì)或不同稅種，規(guī)定了不同的法律爭端解決機制，比如直接稅爭議由行政法院管轄，間接稅爭議由普通法院管轄；并涵蓋稅基確定、稅款繳納、稅務(wù)機關(guān)越權(quán)行為和稅收法律責(zé)任等爭議事項。其中，對于稅務(wù)行政機關(guān)越權(quán)行為引發(fā)的爭議可向行政法院提起越權(quán)訴訟，即當(dāng)事人的利益由于稅務(wù)行政機關(guān)的決定而受到侵害，有權(quán)請求行政法院審查該稅務(wù)行政決定的合法性，并撤銷違法的行政決定。當(dāng)該行政決定被撤銷時，相關(guān)納稅人不再依據(jù)該決定承擔(dān)稅負(fù)或被撤銷行政決定所要求的稅收行為，有效貫徹了納稅人權(quán)利保護理念且規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法行為。越權(quán)之訴具有顯著的公益性和司法性，在稅務(wù)司法領(lǐng)域通過賦予納稅人提起越權(quán)訴訟的權(quán)利，及時撤銷違法稅收行政決定并防止相關(guān)納稅人法益遭受損害，對提升稅務(wù)行政領(lǐng)域的司法審查功能具有現(xiàn)實意義。
二、法國稅務(wù)越權(quán)訴訟機制簡述
（一）受理條件
1.行政決定前置原則
稅務(wù)越權(quán)訴訟遵循“行政決定前置原則”，即針對政府部門含有決定的文件才可提起越權(quán)訴訟。因此，外國行政機關(guān)的決定、非行政機關(guān)的決定、行政機關(guān)內(nèi)部的決定等不可提起越權(quán)訴訟。納稅人有權(quán)通過申請獲得由稅務(wù)行政機關(guān)掌握的卷宗、報告、記錄、統(tǒng)計數(shù)據(jù)、通知等，若遭拒絕，可向行政文件獲取委員會尋求援助。
2.當(dāng)事人資格
除了應(yīng)具備一般訴訟資格外，稅務(wù)越權(quán)訴訟的當(dāng)事人還須具備與申請撤銷行政決定相關(guān)的利益。該利益必須已經(jīng)發(fā)生和存在，單純感情上的利益、假定的利益不能提起越權(quán)訴訟，但并不要求行政決定與申訴人之間有直接利害關(guān)系，僅以受影響的第三人身份也可提起行政訴訟，如納稅人可對省以下議會通過的影響國家財政的違法決定提起越權(quán)訴訟。
3.提起訴訟的法定期間和形式
提起稅務(wù)越權(quán)訴訟的時效通常是兩個月，具體的行政處理和抽象的行政條例分別以通知和公布之日為起算標(biāo)準(zhǔn)。如果納稅人在兩個月期限內(nèi)對行政決定提出了異議申訴，向無管轄權(quán)的法院申訴以及居留國外等原因，時效可以延長。聘請律師不是提起稅務(wù)越權(quán)訴訟的必備形式要件，只需附上所指控決定的復(fù)印件并說明撤銷理由的書面訴狀，最高行政法院甚至同意用電子郵件提交訴狀。比如法國《稅收程序法典》規(guī)定：“在行政法庭和行政上訴法院，稅務(wù)機關(guān)和納稅義務(wù)人可以使用任何新式手段，直到預(yù)審結(jié)束。”
4.不存在平行的訴訟救濟途徑
存在其他能達致同樣目的的訴訟手段是越權(quán)訴訟不予受理的重要緣由。法國《稅收程序法典》明確了不同部門可受理的稅務(wù)爭議范圍，比如納稅人請求減免某項特定稅務(wù)負(fù)擔(dān)，只能通過普通法院尋求救濟，但若以課稅的行政決定違法為由，則允許納稅人向行政法院提起越權(quán)訴訟，請求撤銷該課稅決定。
（二）訴訟程序
1.起訴
“行政機關(guān)救濟前置”不是提起稅務(wù)越權(quán)訴訟的必經(jīng)程序，滿足上述受理條件后，納稅人可直接對違法的稅務(wù)行政決定起訴，一般交由基層行政法院審理。但稅務(wù)行政機關(guān)的決定具有執(zhí)行效力，不因納稅人起訴而停止，為保障納稅人利益免遭不必要的損害和保全證據(jù)材料，可依職權(quán)或納稅人申請，啟動緊急程序或暫停執(zhí)行的臨時措施，比如稅務(wù)機關(guān)扣押易腐爛變質(zhì)的物品可申請緊急裁定。
2.預(yù)審
預(yù)審是對案件終局裁決的準(zhǔn)備階段。行政法院會在案件受理后指定一名報告員承辦預(yù)審的各項活動，并指定一名政府專員對案件解決提出政府專員結(jié)論，負(fù)責(zé)案件預(yù)審的法官還可以邀請有相關(guān)知識或有助于解決該稅務(wù)爭議的人參與到預(yù)審或裁判中。法國《稅收程序法典》第L192條規(guī)定：“依照稅收定額程序確定稅收的，申請減征稅款的納稅義務(wù)人有舉證的責(zé)任?！痹诙悇?wù)越權(quán)訴訟中，納稅人除了須舉證稅務(wù)文件或決定的存在，還應(yīng)說明文件或決定損害了自己的利益，當(dāng)起訴理由足以懷疑行政行為的合法性時，法官可將舉證責(zé)任轉(zhuǎn)移至稅務(wù)行政機關(guān)。訴訟證據(jù)均須以書面形式提出，訴訟雙方都可查閱對方所提出的請求、理由并發(fā)表意見。報告員在審查訴訟材料后，可以就地調(diào)查、勘驗和鑒定，在調(diào)查結(jié)束后，需提交一份關(guān)于事實情況、當(dāng)事人主張、法律觀點和解決方案的報告。
3.審判
開庭審理的案件一般需要經(jīng)過公開審理和合議環(huán)節(jié)。稅收是多方行政行為，在同等條件下任何一方都沒有權(quán)利獲得特權(quán)，法國《稅收程序法典》第L199B條規(guī)定了各種稅費爭議應(yīng)當(dāng)公開審理。稅務(wù)越權(quán)訴訟聘用有專職的稅務(wù)法官，合議庭一般由報告員、小組長和一名法官組成，重要的案件可由7名法官組成合議庭。審判時“政府專員”全程參與，作為法院成員，他代表法律而不是訴訟雙方，具有完全的獨立性。與撤銷或維持行政決定有利害關(guān)系的第三人也有權(quán)參與訴訟。
合議環(huán)節(jié)不對外公開，主要討論報告員提交的報告書和政府專員的結(jié)論。在這一階段中，政府專員不再發(fā)表意見。稅務(wù)越權(quán)訴訟的違法行為分為四項，即無權(quán)限、形式上的缺陷、權(quán)力濫用和違反法律。越權(quán)訴訟的主要目的在于保證行政行為的合法性，法官主要審查行政行為是否違法，并作出不受理、駁回起訴的裁定或撤銷行政決定的判決，法庭的裁判書和政府專員的結(jié)論同時公開。法國《稅收程序法典》第L201條規(guī)定：“稅務(wù)機關(guān)在行政法院隨附在稅務(wù)糾紛案卷內(nèi)、關(guān)于企業(yè)或者明確點名的個人的有關(guān)資料和憑證，只能涉及平均營業(yè)額或者平均收入等信息，以便保守職業(yè)秘密。應(yīng)當(dāng)提交商事法庭書記室、對外公布的情況除外?！?br /> 4.上訴
對裁判不服的，在法院宣判后兩個月內(nèi)，可向上訴行政法院或最高行政法院提出上訴。最高行政法院通常不過問事實的存在和定性問題，只對是否違反法律準(zhǔn)則進行監(jiān)督，以保持國內(nèi)司法適用的一致性。撤銷稅收行政決定的裁判具有絕對效力，承認(rèn)受影響的第三方主體有權(quán)在裁判作出后兩個月內(nèi)提出異議。
5.執(zhí)行
行政法院的裁判對行政機關(guān)不能強制執(zhí)行，也不能對其發(fā)布命令。稅收與個人的收入密切相關(guān)，為保障判決的執(zhí)行力，法國最高行政法院設(shè)立報告委員會，報告員由行政法院任命，記錄并報告不執(zhí)行情況，但無任何強制執(zhí)行的權(quán)力。民事訴訟程序中的逾期罰款制度也逐漸在稅務(wù)越權(quán)訴訟中得到運用，在行政機關(guān)不履行判決責(zé)任6個月后，勝訴的原告或代表原告的報告組可向最高行政法院申請獲得逾期罰款，保障損害可以得到有效經(jīng)濟補償（或賠償）。
三、啟示與借鑒
法國稅務(wù)越權(quán)訴訟機制明確納稅人可對稅務(wù)機關(guān)無權(quán)限、形式上的缺陷、權(quán)力濫用、違反法律的行為申請救濟，行政法院的裁判效果不僅針對納稅人個人，而且包括該稅務(wù)行政決定所涉及的群體，具有公益訴訟的性質(zhì)。其不僅針對某一稅務(wù)行政行為，而且可以追溯到指導(dǎo)該行為的行政決定，是公權(quán)力規(guī)范運作與私權(quán)利有效維護之間的保障機制。當(dāng)前，隨著稅收收入已成為國家財政收入的主要來源，我國逐步邁向租稅國家行列，對構(gòu)建民主法治的稅收法律救濟制度提出了更高要求。針對我國稅務(wù)救濟制度存在的問題，在借鑒法國先進訴訟制度實踐經(jīng)驗的基礎(chǔ)下，應(yīng)立足我國國情予以重構(gòu)和完善。
（一）構(gòu)建客觀稅務(wù)訴訟機制
長期以來，籌集國家財政收入是稅收執(zhí)法工作的出發(fā)點，使稅法在形式上成為“征稅之法”，即側(cè)重規(guī)定對什么征稅、征多少稅等問題，而對于納稅人權(quán)利保護，如稅收法律爭端解決機制方面的規(guī)定較少。審視我國《行政訴訟法》相關(guān)訴訟規(guī)則，當(dāng)前行政訴訟體制顯現(xiàn)出主客觀之間的“內(nèi)錯裂”式構(gòu)造。受此影響，稅務(wù)行政訴訟的啟動與后果均與個體納稅人的主觀利益相關(guān)，納稅人提起訴訟主要基于維護個體權(quán)益，司法機關(guān)對納稅人權(quán)益的保護大部分是出于個案保護，很難對所有納稅人和稅收行政部門產(chǎn)生規(guī)制效力，公益訴訟機制的缺失使得司法審查稅收政策頗為受限。同時，現(xiàn)有的稅收規(guī)范性文件附帶審查機制亦處于主觀訴訟下，納稅人提起附帶審查之訴的目的在于確認(rèn)具體稅務(wù)行政行為的不合法性，對裁判結(jié)果產(chǎn)生的對世效力并無意識。換言之，個體納稅人通過司法渠道監(jiān)督稅收政策合法性乃至合憲性的意識與機制往往缺失，訴訟動機常具有主觀性。
因此，法國稅務(wù)越權(quán)訴訟可作為我國客觀稅務(wù)訴訟機制構(gòu)建的制度借鑒，賦予廣大納稅人針對稅務(wù)機關(guān)制定的稅收政策提起撤銷之訴的正當(dāng)權(quán)利，充分釋放司法審查稅務(wù)行政行為的權(quán)能。與主觀稅務(wù)訴訟中的稅收規(guī)范性文件附帶審查機制不同，關(guān)于撤銷稅務(wù)機關(guān)越權(quán)行為的訴訟主體資格不應(yīng)以是否為個案征納爭議主體來判定，只要屬于稅務(wù)行政決定的利害關(guān)系方，均可提起客觀訴訟，以彌補現(xiàn)行稅收行政立法備案審查、內(nèi)部審查的疏漏與不足，建立真正意義上的稅收規(guī)范性文件司法訴訟審查機制。
（二）完善稅務(wù)訴訟制度
當(dāng)前，我國稅務(wù)行政訴訟啟動受到“清稅前置”與“復(fù)議前置”的雙重前置原則的制約，使得訴訟管轄范圍大打折扣，稅務(wù)行政訴訟起訴率低且撤訴率高、司法審查獨立性受限等問題使納稅人難以得到有效救濟。此外，司法組織設(shè)置、訴訟配套制度方面也存在專業(yè)化能力等局限。上述問題使得司法處理個案稅務(wù)爭議的通道不暢、能力不足，亟待加強主觀稅務(wù)訴訟制度建設(shè)，疏通納稅人權(quán)利救濟的司法通道，提升司法機關(guān)解決稅務(wù)爭議的專業(yè)能力。
1.優(yōu)化稅務(wù)救濟程序
根據(jù)2019年全國法院一審行政案件數(shù)量統(tǒng)計，公安、資源和城鄉(xiāng)建設(shè)類行政案件結(jié)案分別占比7%、10%和16%，而稅務(wù)案件占比不到1%。復(fù)議前置的稅務(wù)訴訟必經(jīng)程序無疑是導(dǎo)致稅務(wù)案件偏低的重要原因。誠然，稅務(wù)案件專業(yè)性強，簡單便捷的復(fù)議程序可提高行政糾紛的解決效率，但復(fù)議機關(guān)往往是原稅務(wù)機關(guān)的上級部門，直屬關(guān)系的設(shè)置忽視了應(yīng)有的回避性程序設(shè)定。行政權(quán)與司法權(quán)理應(yīng)相互制約，各自涵蓋的救濟方式應(yīng)銜接而非融合，稅務(wù)訴訟復(fù)議先行的程序設(shè)置限制了納稅人遇到糾紛時訴權(quán)的可選擇性。相較之下，在法國稅務(wù)越權(quán)訴訟中，因已有行政決定的存在，無須再向行政機關(guān)申請復(fù)議。此外，我國《稅收征收管理法》第八十八條中規(guī)定，只有利益受到損害的納稅人能夠提起稅務(wù)訴訟，且限于稅收征收管理過程中的糾紛事項，如處罰決定、強制執(zhí)行或稅收保全措施，而不適用財政支出范圍、使用過程等政府越權(quán)使用稅款的行為。隨著公民維權(quán)意識的提升，應(yīng)不斷優(yōu)化稅務(wù)救濟程序，建議取消復(fù)議先行的程序設(shè)定或獨立設(shè)置稅收復(fù)議機關(guān)，并逐步放開稅務(wù)訴訟案件的主體資格限定、受案范圍等。
2.加快建立稅務(wù)法院
專業(yè)性較強的稅務(wù)案件，法官通常只能從程序合法、正當(dāng)方面審查被起訴的稅務(wù)行為，難以認(rèn)定爭議性的實體問題。若執(zhí)法程序合法正當(dāng)，法官則傾向于作出駁回起訴或不予受理的裁判。稅務(wù)行政復(fù)議雖不具備司法訴訟所特有的獨立性，卻相較于司法訴訟更具專業(yè)性。稅務(wù)糾紛的性質(zhì)不同于一般的民事、行政糾紛，為保持其司法獨立性，法院在審理稅務(wù)案件時不可就稅務(wù)相關(guān)專業(yè)知識尋求稅務(wù)機關(guān)解答；因而設(shè)置專門的稅務(wù)法院具有深刻的現(xiàn)實意義，有助于我國稅務(wù)司法專業(yè)化，促進稅務(wù)爭議解決的司法公平正義。
3.健全稅務(wù)訴訟配套制度
對納稅人負(fù)責(zé)是租稅國家建設(shè)中最重要的理念和原則，將其貫徹于治稅理念的同時，也應(yīng)有健全的配套制度加以保障。第一，建立行政首長出庭應(yīng)訴的監(jiān)督與激勵機制。我國2017年修改的《行政訴訟法》的一大亮點是要求行政首長出庭應(yīng)訴，促使行政機關(guān)積極應(yīng)對行政訴訟，認(rèn)真對待行政相對人的權(quán)利。在產(chǎn)生糾紛時，要求稅務(wù)機關(guān)能當(dāng)面接受納稅人的質(zhì)詢和訴求，建議將行政首長出庭應(yīng)訴納入年度行政執(zhí)法責(zé)任制的考評范圍以加強監(jiān)督。第二，搭建專家咨詢團隊。在法國越權(quán)訴訟判決中，為保障案件審判質(zhì)量，案件裁判結(jié)果需經(jīng)過報告員小組的討論、政府專員的審查與判決法庭討論三次審查以及多次調(diào)查研究，并參考法律專家和行政專家和“法庭之友”的意見。其中，政府專員和“法庭之友”并不代表政府，而是獨立公正地陳述自己對于案件的看法，具有極強的中立性，服務(wù)于法官作出有效裁判。在我國訴訟體制下，基于我國稅務(wù)訴訟案件的專業(yè)性，應(yīng)加強與財稅業(yè)務(wù)團體的合作，向社會吸收優(yōu)秀的稅務(wù)、法律人才，搭建具有專業(yè)知識扎實、視角中立的審判團隊和專家咨詢隊伍。

END
作者單位：華南理工大學(xué)法學(xué)院
(本文為節(jié)選，全文刊載于《國際稅收》2021年第3期)

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