從擴張走向限縮：稅收優(yōu)先權在民事執(zhí)行程序中的實現(xiàn)路徑

黨的十八屆四中全會明確提出“切實解決執(zhí)行難”的目標。2016年4月最高人民法院出臺《關于落實“用兩到三年時間基本解決執(zhí)行難問題”的工作綱要》，要求自2017年1月1日起全國法院全面推行網(wǎng)絡司法拍賣。在民事執(zhí)行高效推進的同時，涉稅爭議卻與日俱增，反思實踐操作、審視稅收優(yōu)先權制度就成為不可回避的議題。稅收優(yōu)先權在民事執(zhí)行中擴張的邏輯就在于，具有公益性的稅款不能流失，而民事債權人卻應該風險自擔，特別是在被執(zhí)行人已經(jīng)無力償還全部債權時，應當優(yōu)先保護稅收債權的實現(xiàn)。
一、“先稅后證”設卡：稅收優(yōu)先權效力擴張的正當性存疑
顧名思義，“先稅后證”即完稅是辦證的前置條件，稅務機關會同不動產(chǎn)登記機關實行完稅之后才能辦理房地產(chǎn)權屬變更登記。在民事執(zhí)行程序中，“先稅后證”否定物權變動效力，將完稅作為權屬變更登記的前置條件，客觀上產(chǎn)生了稅收優(yōu)先權效力擴張的效果?！跋榷惡笞C”只強調了司法機關協(xié)助征稅的義務，而無視稅務機關和不動產(chǎn)登記機關協(xié)助執(zhí)行的義務，其擴張的正當性值得反思。

（一）“先稅后證”不應對抗特別的物權變動效力
《民法典》第二百二十九條規(guī)定：“因人民法院、仲裁機構的法律文書或者人民政府的征收決定等，導致物權設立、變更、轉讓或者消滅的，自法律文書或者征收決定等生效時發(fā)生效力?！薄睹袷略V訟法》第二百五十一條規(guī)定：“在執(zhí)行中，需要辦理有關財產(chǎn)權證照轉移手續(xù)的，人民法院可以向有關單位發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關單位必須辦理?！薄睹穹ǖ洹泛汀睹袷略V訟法》對民事執(zhí)行中物權變更的效力作了特別規(guī)定，執(zhí)行裁定文書生效，物權即發(fā)生變更，而非普通房產(chǎn)交易中物權變更的登記生效主義。稅務機關和不動產(chǎn)登記機關負有協(xié)助買受人過戶的義務，只要買受人繳納了應由其承擔的稅款后，即可要求辦理權屬變更登記。
1993年發(fā)布的《土地增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定土地增值稅完稅后才能辦理權屬變更登記，1997年發(fā)布的《契稅暫行條例》第十一條規(guī)定契稅完稅后才能辦理權屬變更登記，《國家稅務總局關于進一步加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)〔2005〕82號）強調以契稅的“先稅后證”為把手，全面掌控稅源信息，契稅征收機關要會同房地產(chǎn)管理部門，嚴格執(zhí)行“先稅后證”的有關規(guī)定，把住房地產(chǎn)稅收稅源控管的關鍵環(huán)節(jié)，全面掌握、及時傳遞有關信息?！秶叶悇湛偩?財政部 建設部關于加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國稅發(fā)〔2005〕89號）和《國家稅務總局 財政部國土資源部關于進一步加強土地稅收管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2008〕14號）中再次重申了契稅和土地增值稅的“先稅后證”政策。以上規(guī)定基本構成了“先稅后證”的法律淵源。從法律效力等級可以看出，“先稅后證”的法律淵源主要是行政法規(guī)和部門內(nèi)部的規(guī)范性文件，民事執(zhí)行中物權變動效力的規(guī)定卻是法律層級。在區(qū)別于正常民事交易的民事執(zhí)行程序中推行“先稅后證”，有違上位法優(yōu)于下位法的法律適用原則，“先稅后證”無法對抗已經(jīng)發(fā)生物權變動效力的法律事實。

（二）“先稅后證”中需要“先稅”的稅種范圍不當擴張
“先稅后證”應當以稅收法律的明確規(guī)定為限，依據(jù)行政法規(guī)、部門規(guī)章等規(guī)范性文件設立的“先稅后證”都無法對抗民事執(zhí)行程序中的物權變動規(guī)則，法院拍賣公告中包稅條款更是對“先稅后證”的妥協(xié)，其正當性更值得懷疑。法院的執(zhí)行裁定因“先稅后證”的前置條件而舉步維艱，為了買受人能夠順利過戶以提高執(zhí)行效率，拍賣公告中的包稅條款應運而生。表面上，法院將拍賣標的順利過戶的阻力內(nèi)化為買受人的成本；實質上，法院與稅務機關、不動產(chǎn)登記機關共同推動了稅收優(yōu)先權的不當擴張，稅款實際處于凌駕于民事債權基礎上的絕對優(yōu)勢地位，無須與民事債權比較優(yōu)先受償順位。在民事執(zhí)行實踐中，“先稅后證”中的稅種范圍已經(jīng)從買受人僅需繳納買方的稅款（契稅和印花稅）擴張至還必須繳納賣方的稅款（被執(zhí)行人應當繳納的拍賣環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅以及權屬變更之后的個人所得稅等，甚至包括被執(zhí)行人前期的欠稅）。面對嚴格執(zhí)行的“先稅后證”政策，買受人出于過戶需要，只能無奈地繳納不應由其承擔的稅款。為了保障稅款入庫，變異的“先稅后證”政策沒有考慮各稅種的特性，一刀切地“設卡”，無視民事交易的安全，稅收優(yōu)先權效力擴張的效果缺乏正當性基礎。

（三）新生稅款不宜一概認定為執(zhí)行費用
理論界和實務界有學者試圖將拍賣環(huán)節(jié)的新生稅款解釋為執(zhí)行費用，即比照破產(chǎn)費用中的“管理、變價和分配債務人財產(chǎn)的費用”先行扣劃，應當是對難以撼動的“先稅后證”的無奈或妥協(xié)?！岸惪罾U納優(yōu)先履行的規(guī)則應及于納稅人的全部財產(chǎn)”，稅收優(yōu)先權并非針對納稅人特定的財產(chǎn)設定的，而是及于納稅人的全部財產(chǎn)。與破產(chǎn)程序不同，在民事執(zhí)行程序中，稅務機關申報的債權即使沒有得到清償，也可以在被執(zhí)行人法律主體資格存續(xù)期間繼續(xù)追償，不能為了實現(xiàn)稅款征收便利和保障稅款入庫的目的，就無視各稅種的特性及其構成要件，一律認定為執(zhí)行費用，先行扣劃。除了應由買方繳納的契稅和印花稅外，其他稅款不宜作為執(zhí)行費用。
新生稅款原則上應當視為稅收債權，而非執(zhí)行費用。將新生稅款一概視為執(zhí)行費用違背了稅收法定原則，忽視了對納稅人權利的保護。稅收優(yōu)先權行使的時間條件應當是納稅義務已經(jīng)發(fā)生，納稅期限屆滿后的次日。納稅期限屆滿需要根據(jù)各個稅種法規(guī)定的具體期限進行確定。將權屬轉讓環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、個人所得稅和企業(yè)所得稅等視為執(zhí)行費用，會產(chǎn)生納稅義務沒有發(fā)生或者期限未屆滿就強行征收稅款的問題。納稅義務沒有發(fā)生，稅收債權尚未成立，稅收優(yōu)先權行使的基礎缺失；在納稅期限屆滿之前，沒有證據(jù)證明納稅人有逃避納稅義務的情形，不能加速稅收債權提前到期，否則，稅款征收就存在程序上的瑕疵，損害了納稅人的合法權益。新生稅款的發(fā)生時間較前期欠稅和擔保債權的時間都晚，如果作為執(zhí)行費用最先受償，不符合邏輯?！安粍赢a(chǎn)變更登記轉移所產(chǎn)生的各項稅收并不當然具有優(yōu)先受償?shù)男ЯΧ刃锌蹌潱駝t是將稅收征管權與民事執(zhí)行權混為一談?！?br />
二、包稅條款盛行：稅收優(yōu)先權絕對優(yōu)先的正當性存疑
“先稅后證”實質上是將稅務機關的征管義務轉移至法院，包稅條款則是法院將稅務機關設置的阻力轉嫁至司法拍賣中的買受人。包稅條款表面上提高了執(zhí)行的效率，但實質上是迫使民事債權人集體對稅收債權人讓步。

（一）包稅條款隱含了稅收優(yōu)先權絕對優(yōu)先的特權
包稅條款賦予稅收債權可以超越擔保債權優(yōu)先受償?shù)慕^對優(yōu)先地位。《稅收征管法》第四十五條僅僅確立了稅收優(yōu)先權相對優(yōu)先受償?shù)捻樜?，稅收債權?yōu)先于無擔保的債權，欠繳的稅款優(yōu)先于設定時間晚于其的擔保債權。法院拍賣公告中的包稅條款明確了拍賣成交價是不含稅的價格，拍賣成交至權屬變更環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅費，甚至被執(zhí)行人的前期欠稅等均由買受人承擔，買受人只有支付完被執(zhí)行人的稅款后，才能順利過戶。包稅條款實質上是將稅收優(yōu)先權由相對優(yōu)先提升至絕對優(yōu)先，超越抵押權人的優(yōu)先受償順位，達到不受被執(zhí)行財產(chǎn)拍賣價款限制而優(yōu)先足額受償?shù)男Ч?。買受人在所承受總價不變的情況下，必須降低拍賣成交價，才能擠出用于繳納被執(zhí)行人稅款的價款，而拍賣成交價的降低將導致?lián)鶛嗖灰欢茏泐~受償，稅收債權卻有買受人預留的專項資金保證，無須考慮受償?shù)捻樜缓筒荒苁軆數(shù)娘L險。

（二）包稅條款不能改變納稅主體的法定身份
法院拍賣公告中的包稅條款不具有稅法上的效力，違反了稅收法定原則。買受人依法不承擔本應由被執(zhí)行人承擔的稅款，稅務機關也無法依據(jù)包稅條款向買受人征收稅款，而只能向納稅人（被執(zhí)行人）征收稅款。
《稅收征管法》第四條和《稅收征管法實施細則》第三條明確了納稅主體法定，《最高人民法院關于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號）第三十條重申納稅主體法定的原則?！督K省高級人民法院關于正確適用〈最高人民法院關于人民法院網(wǎng)絡司法拍賣若干問題的規(guī)定〉若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）、《福建省高級人民法院執(zhí)行局關于執(zhí)行工作中相關問題的解答（二）》（2018）和《浙江省高級人民法院執(zhí)行局關于規(guī)范不動產(chǎn)網(wǎng)絡司法拍賣、變賣工作指引》（浙高法執(zhí)〔2020〕6號）相繼作出回應，稅款應當依照法律各自負擔，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔。雖然稅收法律法規(guī)明確納稅主體法定，加之司法解釋強調，部分地區(qū)已經(jīng)率先矯正，但仍有較多的地方法院依然按照民事法律的思維理解稅法事項，將拍賣公告的效力凌駕于法律之上，致使實踐中執(zhí)行糾紛層出不窮，影響了民事交易的可預期性。
目前，已經(jīng)有越來越多的法院否認包稅條款，試圖進行改良，在遵循納稅人法定的基礎上，由買受人墊付被執(zhí)行人的稅款，并從拍賣價款中優(yōu)先支付。例如，甘肅省高級人民法院在楊新忠買賣合同糾紛執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書中認為，蘭州中院拍賣公告規(guī)定“一切稅費均由買受人承擔”，違反法釋（2016）18號文件的規(guī)定，應當在扣除并返還買受人墊付的應由被執(zhí)行人承擔的稅款后，將剩余執(zhí)行案款給付申請執(zhí)行人抵償其剩余債權?？梢园l(fā)現(xiàn)，買受人墊付稅款的模式依然難以走出稅收優(yōu)先權絕對優(yōu)先的邏輯，稅款仍然優(yōu)先于所有民事債權先行支付。
納稅人法定旨在保護正常的交易秩序。執(zhí)行裁定被撤銷或者作為執(zhí)行依據(jù)的民事判決被撤銷時，引發(fā)的退稅問題值得關注。稅務機關只能將買受人承擔的稅款退還給納稅人（被執(zhí)行人），而被執(zhí)行人與買受人之間沒有約定，如果被執(zhí)行人下落不明或者拒不配合退還，買受人在交易失敗的情況下，還要額外承擔稅款，至于法院是否愿意或者能否要求被執(zhí)行人將稅款返還給買受人也存在疑問，被執(zhí)行人并不受拍賣公告中的包稅條款約束。

（三）包稅條款中稅收優(yōu)先權絕對化不利于權利保障
1.包稅條款減損了被執(zhí)行人的利益。從表面上看，被執(zhí)行人不用承擔原本應由其承擔的稅款，對其是有利的，但因稅款的不確定，特別是在拍賣標的是商用地產(chǎn)時需要繳納的土地增值稅難以預估，買受人為了控制競拍的總成本不超過自己的預算，就會壓低成交價的預期，導致真實的交易價格不合理地低于市場成交價，被執(zhí)行人財產(chǎn)的價格反而被縮水了，計稅依據(jù)也因此降低。包稅條款的初衷是避免被執(zhí)行人不履行納稅義務引起稅收流失，但所造成的交易價格背離商品價值的現(xiàn)象對資不抵債的被執(zhí)行人而言更是雪上加霜。
包稅條款中的稅收優(yōu)先權是在沒有法律依據(jù)加速稅收債權到期的基礎上實現(xiàn)的，損害了納稅人的合法權益。就拍賣環(huán)節(jié)的稅款而言，納稅人的納稅義務或者沒有發(fā)生，或者履行期限尚未屆至，稅務機關無權要求納稅人提前履行納稅義務。稅務機關根據(jù)拍賣公告中的包稅條款向買受人出具繳稅憑證，而“納稅人名稱”一欄卻是被執(zhí)行人的名字。如果買受人主張包稅條款無效，其不是法定的納稅義務人，稅務機關也只能向被執(zhí)行人征收，此時被執(zhí)行人在財產(chǎn)價格打折的基礎上仍要履行納稅義務，也無法依據(jù)包稅條款向買受人追償，因為買受人與被執(zhí)行人之間并不存在合同關系。
2.包稅條款忽視了買受人的利益。依申請的稅收優(yōu)惠具有身份屬性，如果被執(zhí)行人不配合提供相應的信息，作為實際承擔稅款的買受人能否請求規(guī)定包稅條款的法院協(xié)助執(zhí)行呢？已經(jīng)作出執(zhí)行裁定文書的法院是否應當確保買受人享受到本應由被執(zhí)行人享受的稅收優(yōu)惠呢？如果不能，那么法院就存在通過包稅條款為國家進行創(chuàng)收的嫌疑，相當于剝奪了國家原本讓渡給納稅人的稅收優(yōu)惠。例如，在商品房買賣中，賣方如果滿足“滿五唯一”的情形是可以免征個人所得稅的。在正常交易中，賣方的個人所得稅轉嫁給了買方，但是賣方也積極配合買方向不動產(chǎn)登記機關和稅務機關提供相關的家庭住房情況的信息。但是在司法拍賣中，如果被執(zhí)行人不提供家庭的住房信息，買受人持執(zhí)行裁定僅能查詢拍賣房屋的交易信息，而不能查詢被執(zhí)行人及其配偶是否存在其他住房的信息，無法提交這些信息的資料就無法享受免征個人所得稅的稅收優(yōu)惠。包稅條款只規(guī)定了買受人承擔的義務，對買受人因此可以享受的權利卻置之不理。此外，買受人承擔了被執(zhí)行人的稅款，而稅務機關只能將發(fā)票開具給法定的納稅主體（被執(zhí)行人），導致被執(zhí)行人可以據(jù)發(fā)票進行企業(yè)所得稅的稅前扣除，而實際承擔稅款的買受人卻難以據(jù)實扣除。

三、限縮稅收優(yōu)先權：民事執(zhí)行中稅收債權參與分配的正當路徑
稅收權力說是稅收優(yōu)先權設立的規(guī)范基礎，稅收債權債務說是稅收優(yōu)先權能夠進入民事程序的前提，而稅收優(yōu)先權的絕對化則是稅收權力說和稅收債權債務說的雙效疊加。稅務機關以債權人的身份進入民事執(zhí)行程序后，可以不遵循民事債權平等保護的原則，獨享優(yōu)先受償?shù)拇?，導致稅收債權的權力色彩過分張揚。稅收優(yōu)先權的不當擴張危及交易安全，減損執(zhí)行質效。只有在民事執(zhí)行程序中限縮稅收優(yōu)先權，才能平衡稅收債權與民事債權之間的關系。

（一）價值取向：從國庫主義轉向債權平等保護
《稅收征管法》對稅收優(yōu)先權制度的界定模糊，缺乏與民事法律的銜接，導致在司法實踐中，無論是稅務機關還是不動產(chǎn)登記機關，甚至是司法機關都呈現(xiàn)出國庫主義主導的思維模式，成為稅收優(yōu)先權不斷擴張的助推者。包稅條款和“先稅后證”的“組合拳”確實保障了民事執(zhí)行環(huán)節(jié)稅款的及時足額入庫，稅款征收效率得到提升，這也成為支持包稅條款和“先稅后證”的主要理由。然而，稅務機關已經(jīng)享有稅收保全措施和稅收強制執(zhí)行權，再借稅收優(yōu)先權長驅直入至平等保護債權的民事執(zhí)行程序中，雖然提高了征管效率，但損害了更為重要的公平價值，納稅人與民事債權人的合法權益沒有得到應有的保護，實踐中不斷涌現(xiàn)的涉稅爭議最終將影響民事交易秩序和民事強制執(zhí)行的效率。
稅收優(yōu)先權會對民事交易的安全構成威脅，損害其他債權人的合理期待利益。稅收債權優(yōu)先受償并非理所當然或亙古不變之定理，其優(yōu)先的順位也不存在放之四海而皆準的普遍性準則。稅收的公益性和風險性并不必然支持稅收優(yōu)先權。在世界范圍內(nèi)稅收優(yōu)先權的有無及程度各不相同，主要有兩種類型。一是取消稅收優(yōu)先權，如澳大利亞、芬蘭、德國。二是是否享有稅收優(yōu)先權取決于稅種的性質（如新西蘭和加拿大不給直接稅稅收優(yōu)先權），欠稅的期限（如印度）以及稅收優(yōu)先權的持續(xù)期限（如美國、葡萄牙、西班牙）。總體而言，稅收優(yōu)先權在適用范圍、持續(xù)期限、效力等級等方面呈現(xiàn)出弱化的趨勢。在我國以人民為中心、稅收征管能力提升、優(yōu)化營商環(huán)境、優(yōu)化稅務執(zhí)法方式的時代背景下，只有當稅收債權人放棄特權思維，以等同于民事債權人的身份參與民事執(zhí)行程序時，不以權利主體的身份確定優(yōu)先順位，而以權利的價值位階確定優(yōu)先順位，并在相同的程序中遵循同樣的規(guī)則，才能取得借助民事執(zhí)行程序實現(xiàn)債權的正當性前提。

（二）程序要件：以稅收債權人身份申請參與分配
稅務機關能否在民事執(zhí)行程序中參與分配以及參與分配的條件，《稅收征管法》和《民事訴訟法》都未作明確規(guī)定，導致司法實踐中產(chǎn)生了截然不同的判例，大致可分為三類。第一類，在民事程序中適用《稅收征管法》的規(guī)定，稅務機關直接獲得參與分配的主體資格。大多數(shù)法院直接根據(jù)《稅收征管法》第四十五條保障稅收優(yōu)先權，或者通過包稅條款和“先稅后證”等規(guī)定保障稅收優(yōu)先權，沒有從程序上分析稅務機關的主體資格問題。第二類，適用《稅收征管法》第五條關于協(xié)助義務的規(guī)定，回避稅務機關的身份認定。例如，廣東省高級人民法院以履行《稅收征管法》的協(xié)助義務優(yōu)先扣劃被執(zhí)行人所欠稅款為由，而非適用參與分配程序，回避了稅務機關能否參與執(zhí)行分配程序的主體資格問題。第三類，適用《民事訴訟法》的規(guī)定，否認稅務機關的民事主體身份。例如，北京市高級人民法院在保定國家高新技術產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)地方稅務局等民事執(zhí)行裁定書中認為，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒有關于稅收優(yōu)先權可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實現(xiàn)的規(guī)定，稅務機關為稅款征收管理的行政執(zhí)法主體，不屬于該執(zhí)行案件的當事人、利害關系人。
筆者認為，稅務機關不能因其公法身份的特殊性而享有參與民事執(zhí)行程序的特權，也不能當其具備條件時因其公法身份而拒絕其參與受償。稅收債權債務說的理論推動了稅法與民法相關規(guī)則的互認，稅務機關可以債權人的身份而非征收機關的身份參與分配。稅務機關參與民事執(zhí)行程序應當比照其他債權人參與民事執(zhí)行的條件。根據(jù)《最高人民法院關于適用〈民事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2015〕5號）第五百零八條至五百一十條關于民事債權人參與分配的規(guī)定，可以提煉出稅收債權人參與分配的條件。
1.稅收債權人應當于執(zhí)行程序開始后至執(zhí)行終結前的期間內(nèi)，提交參與分配的書面申請。
2.稅收債權人應取得執(zhí)行依據(jù)。一方面，稅收債權應當成立并且納稅期限已經(jīng)屆滿。另一方面，納稅期限屆滿后，稅務機關應當根據(jù)具體情況出具稅務處理決定書或者稅務處罰決定書等生效法律文書確定稅收債權，才能作為申請參與分配的執(zhí)行依據(jù)。
3.被執(zhí)行人的財產(chǎn)無法清償所有債權。被執(zhí)行人的財產(chǎn)足以清償所有債權，稅收債權就不會受到減損，也沒有必要參與分配，而是請求法院履行協(xié)助義務，就分配所剩余款代為扣劃或者繳納，除非稅收債權具備公示要件而獲得優(yōu)先權，可以免除此項證明義務。
4.稅收征管權力用盡。稅收債權作為公法債權，進入本應專屬解決民事債權平等受償?shù)膮⑴c分配程序時，并非賦予稅務機關選擇權，而是只能作為補充的救濟方式?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的稅收征管措施用盡之后，稅收債權仍然無法實現(xiàn)才獲得了參與分配的正當性。僅僅享有私法救濟方式的民事債權人費時耗力啟動的民事執(zhí)行程序也不應當因公權力的擠占資源而使權利受損。

（三）實體要件：放棄當然的優(yōu)先受償權
1.稅收債權公示是享受稅收優(yōu)先權的前提條件。稅收債權人既然以債權人的身份參與分配，應當遵循債權受償?shù)囊话阋?guī)則，只有具備公示效應的稅收債權才能獲得優(yōu)先受償?shù)牡匚?。擔保債權之所以能獲得優(yōu)先于普通債權受償?shù)捻樜痪驮谟谄涔拘裕瑵撛诘慕灰追娇梢該?jù)此準確評估交易成本，兼顧交易的安全性和效率性的價值。稅務機關可以通過發(fā)布欠稅公告或者通知不動產(chǎn)登記部門進行欠稅登記的方式獲得優(yōu)先受償?shù)捻樜?。稅收債權?yōu)先于公告之日或者登記之日起納稅人以其財產(chǎn)設定的抵押權和質押權，稅收債權的公告日或者登記日晚于納稅人以其財產(chǎn)設定的抵押權和質押權的，僅優(yōu)先于普通債權。
2.不滿足債權公示原則的稅收債權與普通債權平等受償。欠缺債權公示要件的稅收債權與普通債權平等受償是出于利益平衡與提高稅收治理能力的考量。由民事債權人提起的民事執(zhí)行程序向擁有稅收征管權的稅收債權人開放，已經(jīng)充分尊重的稅收的公益性，與僅能通過民事執(zhí)行程序受償?shù)拿袷聜鶛嗳讼啾?，實在沒有必要在清償?shù)捻樜恢欣^續(xù)偏向稅收債權，否則稅收債權人因為身份的特殊性而“后來居上”，反而會傷及民事債權人申請執(zhí)行的積極性，民事交易的遇冷最終會傷及稅基，得不償失。稅務機關既然希望通過民事執(zhí)行程序實現(xiàn)稅收債權，就應當尊重交易秩序，尊重民事債權，對欠稅公告制度和登記制度進行完善，并按照規(guī)定實施稅收債權的公示程序，否則就喪失優(yōu)先權。這其實是在倒逼稅務機關提升執(zhí)法能力。至于因司法拍賣環(huán)節(jié)中應由被執(zhí)行人繳納的稅款，由于不具備債權的公示要件，也不應當優(yōu)先受償。
3.具有懲罰性的稅收滯納金劣后于普通民事債權受償?！睹穹ǖ洹返谝话侔耸邨l規(guī)定：“民事主體的財產(chǎn)不足以支付的，優(yōu)先用于承擔民事責任?！薄皽{金的性質偏向懲罰性，且計征期間愈長懲罰性愈強，實際征收率超過滯納稅款本金1倍以上時，則具有完全的懲罰性，與罰款無異?！泵袷聢?zhí)行程序強調債權的平等保護，當被執(zhí)行人的財產(chǎn)不足以清償時，補償性質的民事責任應當優(yōu)先于懲罰性的行政責任。沒有公示的稅收債權及其利息可以與普通債權按比例平等受償，但是具有懲罰性質的稅收滯納金的受償順序應當劣后于普通民事債權，只能在民事債權受償后的余額中參與分配，未足額清償?shù)臏{金及其罰款仍可以通過稅收征管程序追繳。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第3期。）