從擴(kuò)張走向限縮：稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的實(shí)現(xiàn)路徑

黨的十八屆四中全會(huì)明確提出“切實(shí)解決執(zhí)行難”的目標(biāo)。2016年4月最高人民法院出臺(tái)《關(guān)于落實(shí)“用兩到三年時(shí)間基本解決執(zhí)行難問(wèn)題”的工作綱要》，要求自2017年1月1日起全國(guó)法院全面推行網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)。在民事執(zhí)行高效推進(jìn)的同時(shí)，涉稅爭(zhēng)議卻與日俱增，反思實(shí)踐操作、審視稅收優(yōu)先權(quán)制度就成為不可回避的議題。稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行中擴(kuò)張的邏輯就在于，具有公益性的稅款不能流失，而民事債權(quán)人卻應(yīng)該風(fēng)險(xiǎn)自擔(dān)，特別是在被執(zhí)行人已經(jīng)無(wú)力償還全部債權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先保護(hù)稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。
一、“先稅后證”設(shè)卡：稅收優(yōu)先權(quán)效力擴(kuò)張的正當(dāng)性存疑
顧名思義，“先稅后證”即完稅是辦證的前置條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)實(shí)行完稅之后才能辦理房地產(chǎn)權(quán)屬變更登記。在民事執(zhí)行程序中，“先稅后證”否定物權(quán)變動(dòng)效力，將完稅作為權(quán)屬變更登記的前置條件，客觀上產(chǎn)生了稅收優(yōu)先權(quán)效力擴(kuò)張的效果。“先稅后證”只強(qiáng)調(diào)了司法機(jī)關(guān)協(xié)助征稅的義務(wù)，而無(wú)視稅務(wù)機(jī)關(guān)和不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)協(xié)助執(zhí)行的義務(wù)，其擴(kuò)張的正當(dāng)性值得反思。

（一）“先稅后證”不應(yīng)對(duì)抗特別的物權(quán)變動(dòng)效力
《民法典》第二百二十九條規(guī)定：“因人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)的法律文書(shū)或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書(shū)或者征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力?！薄睹袷略V訟法》第二百五十一條規(guī)定：“在執(zhí)行中，需要辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，人民法院可以向有關(guān)單位發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書(shū)，有關(guān)單位必須辦理?！薄睹穹ǖ洹泛汀睹袷略V訟法》對(duì)民事執(zhí)行中物權(quán)變更的效力作了特別規(guī)定，執(zhí)行裁定文書(shū)生效，物權(quán)即發(fā)生變更，而非普通房產(chǎn)交易中物權(quán)變更的登記生效主義。稅務(wù)機(jī)關(guān)和不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)負(fù)有協(xié)助買(mǎi)受人過(guò)戶(hù)的義務(wù)，只要買(mǎi)受人繳納了應(yīng)由其承擔(dān)的稅款后，即可要求辦理權(quán)屬變更登記。
1993年發(fā)布的《土地增值稅暫行條例》第十二條規(guī)定土地增值稅完稅后才能辦理權(quán)屬變更登記，1997年發(fā)布的《契稅暫行條例》第十一條規(guī)定契稅完稅后才能辦理權(quán)屬變更登記，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕82號(hào)）強(qiáng)調(diào)以契稅的“先稅后證”為把手，全面掌控稅源信息，契稅征收機(jī)關(guān)要會(huì)同房地產(chǎn)管理部門(mén)，嚴(yán)格執(zhí)行“先稅后證”的有關(guān)規(guī)定，把住房地產(chǎn)稅收稅源控管的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，全面掌握、及時(shí)傳遞有關(guān)信息?！秶?guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部 建設(shè)部關(guān)于加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕89號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局 財(cái)政部國(guó)土資源部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地稅收管理工作的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕14號(hào)）中再次重申了契稅和土地增值稅的“先稅后證”政策。以上規(guī)定基本構(gòu)成了“先稅后證”的法律淵源。從法律效力等級(jí)可以看出，“先稅后證”的法律淵源主要是行政法規(guī)和部門(mén)內(nèi)部的規(guī)范性文件，民事執(zhí)行中物權(quán)變動(dòng)效力的規(guī)定卻是法律層級(jí)。在區(qū)別于正常民事交易的民事執(zhí)行程序中推行“先稅后證”，有違上位法優(yōu)于下位法的法律適用原則，“先稅后證”無(wú)法對(duì)抗已經(jīng)發(fā)生物權(quán)變動(dòng)效力的法律事實(shí)。

（二）“先稅后證”中需要“先稅”的稅種范圍不當(dāng)擴(kuò)張
“先稅后證”應(yīng)當(dāng)以稅收法律的明確規(guī)定為限，依據(jù)行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章等規(guī)范性文件設(shè)立的“先稅后證”都無(wú)法對(duì)抗民事執(zhí)行程序中的物權(quán)變動(dòng)規(guī)則，法院拍賣(mài)公告中包稅條款更是對(duì)“先稅后證”的妥協(xié)，其正當(dāng)性更值得懷疑。法院的執(zhí)行裁定因“先稅后證”的前置條件而舉步維艱，為了買(mǎi)受人能夠順利過(guò)戶(hù)以提高執(zhí)行效率，拍賣(mài)公告中的包稅條款應(yīng)運(yùn)而生。表面上，法院將拍賣(mài)標(biāo)的順利過(guò)戶(hù)的阻力內(nèi)化為買(mǎi)受人的成本；實(shí)質(zhì)上，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)、不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)共同推動(dòng)了稅收優(yōu)先權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張，稅款實(shí)際處于凌駕于民事債權(quán)基礎(chǔ)上的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，無(wú)須與民事債權(quán)比較優(yōu)先受償順位。在民事執(zhí)行實(shí)踐中，“先稅后證”中的稅種范圍已經(jīng)從買(mǎi)受人僅需繳納買(mǎi)方的稅款（契稅和印花稅）擴(kuò)張至還必須繳納賣(mài)方的稅款（被執(zhí)行人應(yīng)當(dāng)繳納的拍賣(mài)環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅以及權(quán)屬變更之后的個(gè)人所得稅等，甚至包括被執(zhí)行人前期的欠稅）。面對(duì)嚴(yán)格執(zhí)行的“先稅后證”政策，買(mǎi)受人出于過(guò)戶(hù)需要，只能無(wú)奈地繳納不應(yīng)由其承擔(dān)的稅款。為了保障稅款入庫(kù)，變異的“先稅后證”政策沒(méi)有考慮各稅種的特性，一刀切地“設(shè)卡”，無(wú)視民事交易的安全，稅收優(yōu)先權(quán)效力擴(kuò)張的效果缺乏正當(dāng)性基礎(chǔ)。

（三）新生稅款不宜一概認(rèn)定為執(zhí)行費(fèi)用
理論界和實(shí)務(wù)界有學(xué)者試圖將拍賣(mài)環(huán)節(jié)的新生稅款解釋為執(zhí)行費(fèi)用，即比照破產(chǎn)費(fèi)用中的“管理、變價(jià)和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用”先行扣劃，應(yīng)當(dāng)是對(duì)難以撼動(dòng)的“先稅后證”的無(wú)奈或妥協(xié)。“稅款繳納優(yōu)先履行的規(guī)則應(yīng)及于納稅人的全部財(cái)產(chǎn)”，稅收優(yōu)先權(quán)并非針對(duì)納稅人特定的財(cái)產(chǎn)設(shè)定的，而是及于納稅人的全部財(cái)產(chǎn)。與破產(chǎn)程序不同，在民事執(zhí)行程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的債權(quán)即使沒(méi)有得到清償，也可以在被執(zhí)行人法律主體資格存續(xù)期間繼續(xù)追償，不能為了實(shí)現(xiàn)稅款征收便利和保障稅款入庫(kù)的目的，就無(wú)視各稅種的特性及其構(gòu)成要件，一律認(rèn)定為執(zhí)行費(fèi)用，先行扣劃。除了應(yīng)由買(mǎi)方繳納的契稅和印花稅外，其他稅款不宜作為執(zhí)行費(fèi)用。
新生稅款原則上應(yīng)當(dāng)視為稅收債權(quán)，而非執(zhí)行費(fèi)用。將新生稅款一概視為執(zhí)行費(fèi)用違背了稅收法定原則，忽視了對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。稅收優(yōu)先權(quán)行使的時(shí)間條件應(yīng)當(dāng)是納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，納稅期限屆滿后的次日。納稅期限屆滿需要根據(jù)各個(gè)稅種法規(guī)定的具體期限進(jìn)行確定。將權(quán)屬轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的增值稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅等視為執(zhí)行費(fèi)用，會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生或者期限未屆滿就強(qiáng)行征收稅款的問(wèn)題。納稅義務(wù)沒(méi)有發(fā)生，稅收債權(quán)尚未成立，稅收優(yōu)先權(quán)行使的基礎(chǔ)缺失；在納稅期限屆滿之前，沒(méi)有證據(jù)證明納稅人有逃避納稅義務(wù)的情形，不能加速稅收債權(quán)提前到期，否則，稅款征收就存在程序上的瑕疵，損害了納稅人的合法權(quán)益。新生稅款的發(fā)生時(shí)間較前期欠稅和擔(dān)保債權(quán)的時(shí)間都晚，如果作為執(zhí)行費(fèi)用最先受償，不符合邏輯。“不動(dòng)產(chǎn)變更登記轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的各項(xiàng)稅收并不當(dāng)然具有優(yōu)先受償?shù)男ЯΧ刃锌蹌?，否則是將稅收征管權(quán)與民事執(zhí)行權(quán)混為一談?！?br />
二、包稅條款盛行：稅收優(yōu)先權(quán)絕對(duì)優(yōu)先的正當(dāng)性存疑
“先稅后證”實(shí)質(zhì)上是將稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管義務(wù)轉(zhuǎn)移至法院，包稅條款則是法院將稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)置的阻力轉(zhuǎn)嫁至司法拍賣(mài)中的買(mǎi)受人。包稅條款表面上提高了執(zhí)行的效率，但實(shí)質(zhì)上是迫使民事債權(quán)人集體對(duì)稅收債權(quán)人讓步。

（一）包稅條款隱含了稅收優(yōu)先權(quán)絕對(duì)優(yōu)先的特權(quán)
包稅條款賦予稅收債權(quán)可以超越擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先受償?shù)慕^對(duì)優(yōu)先地位。《稅收征管法》第四十五條僅僅確立了稅收優(yōu)先權(quán)相對(duì)優(yōu)先受償?shù)捻樜?，稅收債?quán)優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保的債權(quán)，欠繳的稅款優(yōu)先于設(shè)定時(shí)間晚于其的擔(dān)保債權(quán)。法院拍賣(mài)公告中的包稅條款明確了拍賣(mài)成交價(jià)是不含稅的價(jià)格，拍賣(mài)成交至權(quán)屬變更環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅費(fèi)，甚至被執(zhí)行人的前期欠稅等均由買(mǎi)受人承擔(dān)，買(mǎi)受人只有支付完被執(zhí)行人的稅款后，才能順利過(guò)戶(hù)。包稅條款實(shí)質(zhì)上是將稅收優(yōu)先權(quán)由相對(duì)優(yōu)先提升至絕對(duì)優(yōu)先，超越抵押權(quán)人的優(yōu)先受償順位，達(dá)到不受被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)拍賣(mài)價(jià)款限制而優(yōu)先足額受償?shù)男Ч?。買(mǎi)受人在所承受總價(jià)不變的情況下，必須降低拍賣(mài)成交價(jià)，才能擠出用于繳納被執(zhí)行人稅款的價(jià)款，而拍賣(mài)成交價(jià)的降低將導(dǎo)致?lián)鶛?quán)不一定能足額受償，稅收債權(quán)卻有買(mǎi)受人預(yù)留的專(zhuān)項(xiàng)資金保證，無(wú)須考慮受償?shù)捻樜缓筒荒苁軆數(shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。

（二）包稅條款不能改變納稅主體的法定身份
法院拍賣(mài)公告中的包稅條款不具有稅法上的效力，違反了稅收法定原則。買(mǎi)受人依法不承擔(dān)本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)法依據(jù)包稅條款向買(mǎi)受人征收稅款，而只能向納稅人（被執(zhí)行人）征收稅款。
《稅收征管法》第四條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條明確了納稅主體法定，《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋〔2016〕18號(hào)）第三十條重申納稅主體法定的原則?！督K省高級(jí)人民法院關(guān)于正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)若干問(wèn)題的規(guī)定〉若干問(wèn)題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號(hào)）、《福建省高級(jí)人民法院執(zhí)行局關(guān)于執(zhí)行工作中相關(guān)問(wèn)題的解答（二）》（2018）和《浙江省高級(jí)人民法院執(zhí)行局關(guān)于規(guī)范不動(dòng)產(chǎn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣(mài)、變賣(mài)工作指引》（浙高法執(zhí)〔2020〕6號(hào)）相繼作出回應(yīng)，稅款應(yīng)當(dāng)依照法律各自負(fù)擔(dān)，人民法院不得在拍賣(mài)公告中規(guī)定一律由買(mǎi)受人承擔(dān)。雖然稅收法律法規(guī)明確納稅主體法定，加之司法解釋強(qiáng)調(diào)，部分地區(qū)已經(jīng)率先矯正，但仍有較多的地方法院依然按照民事法律的思維理解稅法事項(xiàng)，將拍賣(mài)公告的效力凌駕于法律之上，致使實(shí)踐中執(zhí)行糾紛層出不窮，影響了民事交易的可預(yù)期性。
目前，已經(jīng)有越來(lái)越多的法院否認(rèn)包稅條款，試圖進(jìn)行改良，在遵循納稅人法定的基礎(chǔ)上，由買(mǎi)受人墊付被執(zhí)行人的稅款，并從拍賣(mài)價(jià)款中優(yōu)先支付。例如，甘肅省高級(jí)人民法院在楊新忠買(mǎi)賣(mài)合同糾紛執(zhí)行審查類(lèi)執(zhí)行裁定書(shū)中認(rèn)為，蘭州中院拍賣(mài)公告規(guī)定“一切稅費(fèi)均由買(mǎi)受人承擔(dān)”，違反法釋?zhuān)?016）18號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在扣除并返還買(mǎi)受人墊付的應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的稅款后，將剩余執(zhí)行案款給付申請(qǐng)執(zhí)行人抵償其剩余債權(quán)。可以發(fā)現(xiàn)，買(mǎi)受人墊付稅款的模式依然難以走出稅收優(yōu)先權(quán)絕對(duì)優(yōu)先的邏輯，稅款仍然優(yōu)先于所有民事債權(quán)先行支付。
納稅人法定旨在保護(hù)正常的交易秩序。執(zhí)行裁定被撤銷(xiāo)或者作為執(zhí)行依據(jù)的民事判決被撤銷(xiāo)時(shí)，引發(fā)的退稅問(wèn)題值得關(guān)注。稅務(wù)機(jī)關(guān)只能將買(mǎi)受人承擔(dān)的稅款退還給納稅人（被執(zhí)行人），而被執(zhí)行人與買(mǎi)受人之間沒(méi)有約定，如果被執(zhí)行人下落不明或者拒不配合退還，買(mǎi)受人在交易失敗的情況下，還要額外承擔(dān)稅款，至于法院是否愿意或者能否要求被執(zhí)行人將稅款返還給買(mǎi)受人也存在疑問(wèn)，被執(zhí)行人并不受拍賣(mài)公告中的包稅條款約束。

（三）包稅條款中稅收優(yōu)先權(quán)絕對(duì)化不利于權(quán)利保障
1.包稅條款減損了被執(zhí)行人的利益。從表面上看，被執(zhí)行人不用承擔(dān)原本應(yīng)由其承擔(dān)的稅款，對(duì)其是有利的，但因稅款的不確定，特別是在拍賣(mài)標(biāo)的是商用地產(chǎn)時(shí)需要繳納的土地增值稅難以預(yù)估，買(mǎi)受人為了控制競(jìng)拍的總成本不超過(guò)自己的預(yù)算，就會(huì)壓低成交價(jià)的預(yù)期，導(dǎo)致真實(shí)的交易價(jià)格不合理地低于市場(chǎng)成交價(jià)，被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的價(jià)格反而被縮水了，計(jì)稅依據(jù)也因此降低。包稅條款的初衷是避免被執(zhí)行人不履行納稅義務(wù)引起稅收流失，但所造成的交易價(jià)格背離商品價(jià)值的現(xiàn)象對(duì)資不抵債的被執(zhí)行人而言更是雪上加霜。
包稅條款中的稅收優(yōu)先權(quán)是在沒(méi)有法律依據(jù)加速稅收債權(quán)到期的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)的，損害了納稅人的合法權(quán)益。就拍賣(mài)環(huán)節(jié)的稅款而言，納稅人的納稅義務(wù)或者沒(méi)有發(fā)生，或者履行期限尚未屆至，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)要求納稅人提前履行納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)拍賣(mài)公告中的包稅條款向買(mǎi)受人出具繳稅憑證，而“納稅人名稱(chēng)”一欄卻是被執(zhí)行人的名字。如果買(mǎi)受人主張包稅條款無(wú)效，其不是法定的納稅義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能向被執(zhí)行人征收，此時(shí)被執(zhí)行人在財(cái)產(chǎn)價(jià)格打折的基礎(chǔ)上仍要履行納稅義務(wù)，也無(wú)法依據(jù)包稅條款向買(mǎi)受人追償，因?yàn)橘I(mǎi)受人與被執(zhí)行人之間并不存在合同關(guān)系。
2.包稅條款忽視了買(mǎi)受人的利益。依申請(qǐng)的稅收優(yōu)惠具有身份屬性，如果被執(zhí)行人不配合提供相應(yīng)的信息，作為實(shí)際承擔(dān)稅款的買(mǎi)受人能否請(qǐng)求規(guī)定包稅條款的法院協(xié)助執(zhí)行呢？已經(jīng)作出執(zhí)行裁定文書(shū)的法院是否應(yīng)當(dāng)確保買(mǎi)受人享受到本應(yīng)由被執(zhí)行人享受的稅收優(yōu)惠呢？如果不能，那么法院就存在通過(guò)包稅條款為國(guó)家進(jìn)行創(chuàng)收的嫌疑，相當(dāng)于剝奪了國(guó)家原本讓渡給納稅人的稅收優(yōu)惠。例如，在商品房買(mǎi)賣(mài)中，賣(mài)方如果滿足“滿五唯一”的情形是可以免征個(gè)人所得稅的。在正常交易中，賣(mài)方的個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)嫁給了買(mǎi)方，但是賣(mài)方也積極配合買(mǎi)方向不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)的家庭住房情況的信息。但是在司法拍賣(mài)中，如果被執(zhí)行人不提供家庭的住房信息，買(mǎi)受人持執(zhí)行裁定僅能查詢(xún)拍賣(mài)房屋的交易信息，而不能查詢(xún)被執(zhí)行人及其配偶是否存在其他住房的信息，無(wú)法提交這些信息的資料就無(wú)法享受免征個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠。包稅條款只規(guī)定了買(mǎi)受人承擔(dān)的義務(wù)，對(duì)買(mǎi)受人因此可以享受的權(quán)利卻置之不理。此外，買(mǎi)受人承擔(dān)了被執(zhí)行人的稅款，而稅務(wù)機(jī)關(guān)只能將發(fā)票開(kāi)具給法定的納稅主體（被執(zhí)行人），導(dǎo)致被執(zhí)行人可以據(jù)發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除，而實(shí)際承擔(dān)稅款的買(mǎi)受人卻難以據(jù)實(shí)扣除。

三、限縮稅收優(yōu)先權(quán)：民事執(zhí)行中稅收債權(quán)參與分配的正當(dāng)路徑
稅收權(quán)力說(shuō)是稅收優(yōu)先權(quán)設(shè)立的規(guī)范基礎(chǔ)，稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)是稅收優(yōu)先權(quán)能夠進(jìn)入民事程序的前提，而稅收優(yōu)先權(quán)的絕對(duì)化則是稅收權(quán)力說(shuō)和稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)的雙效疊加。稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人的身份進(jìn)入民事執(zhí)行程序后，可以不遵循民事債權(quán)平等保護(hù)的原則，獨(dú)享優(yōu)先受償?shù)拇?，?dǎo)致稅收債權(quán)的權(quán)力色彩過(guò)分張揚(yáng)。稅收優(yōu)先權(quán)的不當(dāng)擴(kuò)張危及交易安全，減損執(zhí)行質(zhì)效。只有在民事執(zhí)行程序中限縮稅收優(yōu)先權(quán)，才能平衡稅收債權(quán)與民事債權(quán)之間的關(guān)系。

（一）價(jià)值取向：從國(guó)庫(kù)主義轉(zhuǎn)向債權(quán)平等保護(hù)
《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的界定模糊，缺乏與民事法律的銜接，導(dǎo)致在司法實(shí)踐中，無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)關(guān)，甚至是司法機(jī)關(guān)都呈現(xiàn)出國(guó)庫(kù)主義主導(dǎo)的思維模式，成為稅收優(yōu)先權(quán)不斷擴(kuò)張的助推者。包稅條款和“先稅后證”的“組合拳”確實(shí)保障了民事執(zhí)行環(huán)節(jié)稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，稅款征收效率得到提升，這也成為支持包稅條款和“先稅后證”的主要理由。然而，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)享有稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，再借稅收優(yōu)先權(quán)長(zhǎng)驅(qū)直入至平等保護(hù)債權(quán)的民事執(zhí)行程序中，雖然提高了征管效率，但損害了更為重要的公平價(jià)值，納稅人與民事債權(quán)人的合法權(quán)益沒(méi)有得到應(yīng)有的保護(hù)，實(shí)踐中不斷涌現(xiàn)的涉稅爭(zhēng)議最終將影響民事交易秩序和民事強(qiáng)制執(zhí)行的效率。
稅收優(yōu)先權(quán)會(huì)對(duì)民事交易的安全構(gòu)成威脅，損害其他債權(quán)人的合理期待利益。稅收債權(quán)優(yōu)先受償并非理所當(dāng)然或亙古不變之定理，其優(yōu)先的順位也不存在放之四海而皆準(zhǔn)的普遍性準(zhǔn)則。稅收的公益性和風(fēng)險(xiǎn)性并不必然支持稅收優(yōu)先權(quán)。在世界范圍內(nèi)稅收優(yōu)先權(quán)的有無(wú)及程度各不相同，主要有兩種類(lèi)型。一是取消稅收優(yōu)先權(quán)，如澳大利亞、芬蘭、德國(guó)。二是是否享有稅收優(yōu)先權(quán)取決于稅種的性質(zhì)（如新西蘭和加拿大不給直接稅稅收優(yōu)先權(quán)），欠稅的期限（如印度）以及稅收優(yōu)先權(quán)的持續(xù)期限（如美國(guó)、葡萄牙、西班牙）?？傮w而言，稅收優(yōu)先權(quán)在適用范圍、持續(xù)期限、效力等級(jí)等方面呈現(xiàn)出弱化的趨勢(shì)。在我國(guó)以人民為中心、稅收征管能力提升、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的時(shí)代背景下，只有當(dāng)稅收債權(quán)人放棄特權(quán)思維，以等同于民事債權(quán)人的身份參與民事執(zhí)行程序時(shí)，不以權(quán)利主體的身份確定優(yōu)先順位，而以權(quán)利的價(jià)值位階確定優(yōu)先順位，并在相同的程序中遵循同樣的規(guī)則，才能取得借助民事執(zhí)行程序?qū)崿F(xiàn)債權(quán)的正當(dāng)性前提。

（二）程序要件：以稅收債權(quán)人身份申請(qǐng)參與分配
稅務(wù)機(jī)關(guān)能否在民事執(zhí)行程序中參與分配以及參與分配的條件，《稅收征管法》和《民事訴訟法》都未作明確規(guī)定，導(dǎo)致司法實(shí)踐中產(chǎn)生了截然不同的判例，大致可分為三類(lèi)。第一類(lèi)，在民事程序中適用《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接獲得參與分配的主體資格。大多數(shù)法院直接根據(jù)《稅收征管法》第四十五條保障稅收優(yōu)先權(quán)，或者通過(guò)包稅條款和“先稅后證”等規(guī)定保障稅收優(yōu)先權(quán)，沒(méi)有從程序上分析稅務(wù)機(jī)關(guān)的主體資格問(wèn)題。第二類(lèi)，適用《稅收征管法》第五條關(guān)于協(xié)助義務(wù)的規(guī)定，回避稅務(wù)機(jī)關(guān)的身份認(rèn)定。例如，廣東省高級(jí)人民法院以履行《稅收征管法》的協(xié)助義務(wù)優(yōu)先扣劃被執(zhí)行人所欠稅款為由，而非適用參與分配程序，回避了稅務(wù)機(jī)關(guān)能否參與執(zhí)行分配程序的主體資格問(wèn)題。第三類(lèi)，適用《民事訴訟法》的規(guī)定，否認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的民事主體身份。例如，北京市高級(jí)人民法院在保定國(guó)家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)地方稅務(wù)局等民事執(zhí)行裁定書(shū)中認(rèn)為，民事執(zhí)行方面的法律以及司法解釋沒(méi)有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)可在執(zhí)行程序中參加案款分配并優(yōu)先實(shí)現(xiàn)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)為稅款征收管理的行政執(zhí)法主體，不屬于該執(zhí)行案件的當(dāng)事人、利害關(guān)系人。
筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能因其公法身份的特殊性而享有參與民事執(zhí)行程序的特權(quán)，也不能當(dāng)其具備條件時(shí)因其公法身份而拒絕其參與受償。稅收債權(quán)債務(wù)說(shuō)的理論推動(dòng)了稅法與民法相關(guān)規(guī)則的互認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以債權(quán)人的身份而非征收機(jī)關(guān)的身份參與分配。稅務(wù)機(jī)關(guān)參與民事執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)比照其他債權(quán)人參與民事執(zhí)行的條件。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈民事訴訟法〉的解釋》（法釋〔2015〕5號(hào)）第五百零八條至五百一十條關(guān)于民事債權(quán)人參與分配的規(guī)定，可以提煉出稅收債權(quán)人參與分配的條件。
1.稅收債權(quán)人應(yīng)當(dāng)于執(zhí)行程序開(kāi)始后至執(zhí)行終結(jié)前的期間內(nèi)，提交參與分配的書(shū)面申請(qǐng)。
2.稅收債權(quán)人應(yīng)取得執(zhí)行依據(jù)。一方面，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)成立并且納稅期限已經(jīng)屆滿。另一方面，納稅期限屆滿后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況出具稅務(wù)處理決定書(shū)或者稅務(wù)處罰決定書(shū)等生效法律文書(shū)確定稅收債權(quán)，才能作為申請(qǐng)參與分配的執(zhí)行依據(jù)。
3.被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)無(wú)法清償所有債權(quán)。被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)足以清償所有債權(quán)，稅收債權(quán)就不會(huì)受到減損，也沒(méi)有必要參與分配，而是請(qǐng)求法院履行協(xié)助義務(wù)，就分配所剩余款代為扣劃或者繳納，除非稅收債權(quán)具備公示要件而獲得優(yōu)先權(quán)，可以免除此項(xiàng)證明義務(wù)。
4.稅收征管權(quán)力用盡。稅收債權(quán)作為公法債權(quán)，進(jìn)入本應(yīng)專(zhuān)屬解決民事債權(quán)平等受償?shù)膮⑴c分配程序時(shí)，并非賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)選擇權(quán)，而是只能作為補(bǔ)充的救濟(jì)方式?！抖愂照鞴芊ā芬?guī)定的稅收征管措施用盡之后，稅收債權(quán)仍然無(wú)法實(shí)現(xiàn)才獲得了參與分配的正當(dāng)性。僅僅享有私法救濟(jì)方式的民事債權(quán)人費(fèi)時(shí)耗力啟動(dòng)的民事執(zhí)行程序也不應(yīng)當(dāng)因公權(quán)力的擠占資源而使權(quán)利受損。

（三）實(shí)體要件：放棄當(dāng)然的優(yōu)先受償權(quán)
1.稅收債權(quán)公示是享受稅收優(yōu)先權(quán)的前提條件。稅收債權(quán)人既然以債權(quán)人的身份參與分配，應(yīng)當(dāng)遵循債權(quán)受償?shù)囊话阋?guī)則，只有具備公示效應(yīng)的稅收債權(quán)才能獲得優(yōu)先受償?shù)牡匚?。?dān)保債權(quán)之所以能獲得優(yōu)先于普通債權(quán)受償?shù)捻樜痪驮谟谄涔拘裕瑵撛诘慕灰追娇梢該?jù)此準(zhǔn)確評(píng)估交易成本，兼顧交易的安全性和效率性的價(jià)值。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過(guò)發(fā)布欠稅公告或者通知不動(dòng)產(chǎn)登記部門(mén)進(jìn)行欠稅登記的方式獲得優(yōu)先受償?shù)捻樜?。稅收債?quán)優(yōu)先于公告之日或者登記之日起納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定的抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)，稅收債權(quán)的公告日或者登記日晚于納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定的抵押權(quán)和質(zhì)押權(quán)的，僅優(yōu)先于普通債權(quán)。
2.不滿足債權(quán)公示原則的稅收債權(quán)與普通債權(quán)平等受償。欠缺債權(quán)公示要件的稅收債權(quán)與普通債權(quán)平等受償是出于利益平衡與提高稅收治理能力的考量。由民事債權(quán)人提起的民事執(zhí)行程序向擁有稅收征管權(quán)的稅收債權(quán)人開(kāi)放，已經(jīng)充分尊重的稅收的公益性，與僅能通過(guò)民事執(zhí)行程序受償?shù)拿袷聜鶛?quán)人相比，實(shí)在沒(méi)有必要在清償?shù)捻樜恢欣^續(xù)偏向稅收債權(quán)，否則稅收債權(quán)人因?yàn)樯矸莸奶厥庑远昂髞?lái)居上”，反而會(huì)傷及民事債權(quán)人申請(qǐng)執(zhí)行的積極性，民事交易的遇冷最終會(huì)傷及稅基，得不償失。稅務(wù)機(jī)關(guān)既然希望通過(guò)民事執(zhí)行程序?qū)崿F(xiàn)稅收債權(quán)，就應(yīng)當(dāng)尊重交易秩序，尊重民事債權(quán)，對(duì)欠稅公告制度和登記制度進(jìn)行完善，并按照規(guī)定實(shí)施稅收債權(quán)的公示程序，否則就喪失優(yōu)先權(quán)。這其實(shí)是在倒逼稅務(wù)機(jī)關(guān)提升執(zhí)法能力。至于因司法拍賣(mài)環(huán)節(jié)中應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的稅款，由于不具備債權(quán)的公示要件，也不應(yīng)當(dāng)優(yōu)先受償。
3.具有懲罰性的稅收滯納金劣后于普通民事債權(quán)受償?！睹穹ǖ洹返谝话侔耸邨l規(guī)定：“民事主體的財(cái)產(chǎn)不足以支付的，優(yōu)先用于承擔(dān)民事責(zé)任?！薄皽{金的性質(zhì)偏向懲罰性，且計(jì)征期間愈長(zhǎng)懲罰性愈強(qiáng)，實(shí)際征收率超過(guò)滯納稅款本金1倍以上時(shí)，則具有完全的懲罰性，與罰款無(wú)異?！泵袷聢?zhí)行程序強(qiáng)調(diào)債權(quán)的平等保護(hù)，當(dāng)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不足以清償時(shí)，補(bǔ)償性質(zhì)的民事責(zé)任應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于懲罰性的行政責(zé)任。沒(méi)有公示的稅收債權(quán)及其利息可以與普通債權(quán)按比例平等受償，但是具有懲罰性質(zhì)的稅收滯納金的受償順序應(yīng)當(dāng)劣后于普通民事債權(quán)，只能在民事債權(quán)受償后的余額中參與分配，未足額清償?shù)臏{金及其罰款仍可以通過(guò)稅收征管程序追繳。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）