國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定沖突解決的國(guó)際實(shí)踐及對(duì)我國(guó)的借鑒——以一起德國(guó)案例為切入點(diǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，雙邊稅收協(xié)定在協(xié)調(diào)主權(quán)國(guó)家間的稅收利益、避免國(guó)際雙重征稅和防止逃避稅方面發(fā)揮了重要的作用，有力地促進(jìn)了商品、服務(wù)、技術(shù)、資金、人員等生產(chǎn)要素的跨境自由流動(dòng)。一國(guó)對(duì)于稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法關(guān)系的處理，能夠直觀地反映出其履行國(guó)際義務(wù)的態(tài)度，也會(huì)對(duì)締約國(guó)雙方之間的稅收利益分配關(guān)系和納稅人的合法權(quán)益產(chǎn)生影響，而這背后又存在著稅收民主、法治、公平等價(jià)值之間的深層次較量。作為負(fù)責(zé)任的大國(guó)，中國(guó)既要向國(guó)際社會(huì)展現(xiàn)出積極履行稅收協(xié)定義務(wù)的立場(chǎng)與態(tài)度，又要堅(jiān)決維護(hù)國(guó)家和稅收居民的合法權(quán)益。因此，我國(guó)應(yīng)如何妥善處理好稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系，是一個(gè)值得深入研究的問題。
在處理稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系時(shí)，一般而言，各國(guó)會(huì)遵守條約必須信守原則，尊重稅收協(xié)定的優(yōu)先適用效力。但是，在德國(guó)、美國(guó)等國(guó)家出現(xiàn)了以國(guó)內(nèi)稅法推翻已經(jīng)生效的稅收協(xié)定的現(xiàn)象（treaty override，以下簡(jiǎn)稱為“推翻稅收協(xié)定”）。由于推翻稅收協(xié)定的行為有損稅收協(xié)定的權(quán)威性和確定性，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）曾于1989年發(fā)布報(bào)告對(duì)此表示強(qiáng)烈反對(duì)，要求成員國(guó)避免推翻稅收協(xié)定。
然而，由于歷史傳統(tǒng)、法律制度等因素的差異，各國(guó)對(duì)于推翻稅收協(xié)定的態(tài)度仍然存在較大分歧，迄今尚未達(dá)成共識(shí)。即使是在同一國(guó)家，對(duì)于國(guó)內(nèi)稅法能否推翻稅收協(xié)定也可能存在很大爭(zhēng)議。例如，2012年和2015年，德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院和德國(guó)聯(lián)邦憲法法院先后在同一起案件中，對(duì)這一問題作出了不同的回答，其中的法律問題值得關(guān)注。
一、德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院和德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的判決
（一）基本案情
本案中，納稅人是德國(guó)稅收居民，受雇于一家德國(guó)公司，但2004年度其絕大部分受雇所得來自在土耳其工作獲得的報(bào)酬。納稅人依據(jù)1985年發(fā)布的《德國(guó)-土耳其所得和資本稅收協(xié)定》（以下簡(jiǎn)稱《德土稅收協(xié)定》）第十五條第一款和第二十三條第一款第一項(xiàng)，申請(qǐng)德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其在土耳其工作所獲得的報(bào)酬免予征稅。但是，德國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條，拒絕對(duì)該納稅人適用《德土稅收協(xié)定》第二十三條第一款第一項(xiàng)規(guī)定給予免稅待遇。德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條規(guī)定：“只有在納稅人提供證據(jù)證明，根據(jù)稅收協(xié)定有權(quán)對(duì)所得征稅的國(guó)家已經(jīng)通過正式提供免稅，放棄了征稅權(quán)，或者納稅人已就該部分所得實(shí)際繳納稅款的情況下，才可對(duì)受雇所得給予稅收協(xié)定中的免稅待遇。”本案中，納稅人既未提供證據(jù)證明土耳其對(duì)該部分所得給予免稅，也不能證明其已就該部分所得在土耳其納稅。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕對(duì)該納稅人適用《德土稅收協(xié)定》的規(guī)定，在對(duì)其的受雇所得進(jìn)行評(píng)估時(shí)，將其在土耳其工作所取得的報(bào)酬一并納入了稅基。
納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅決定，遂起訴至萊茵蘭- 普法爾茨州稅務(wù)法院。該法院認(rèn)為德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條雖然推翻了《德土稅收協(xié)定》，但在德國(guó)國(guó)內(nèi)仍然是具有法律效力的。納稅人不服一審判決，又上訴至德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院。2012年，德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院審理后認(rèn)為，德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條推翻了《德土稅收協(xié)定》，違反了稅收協(xié)定和《德意志聯(lián)邦共和國(guó)基本法》（以下簡(jiǎn)稱為《德國(guó)憲法》），德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院遂將這一問題提交給德國(guó)聯(lián)邦憲法法院。然而，2015年12月15日，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院作出判決，認(rèn)為德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條不構(gòu)成違憲。
（二）德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的觀點(diǎn)
德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院認(rèn)為，德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條違反了《德國(guó)憲法》，應(yīng)屬無效。主要理由如下：第一，《所得稅法》第50d（8）條違反了《德國(guó)憲法》第二十五條關(guān)于國(guó)際公法優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法的規(guī)定。根據(jù)《德國(guó)憲法》第二十五條，國(guó)際法的一般原則構(gòu)成聯(lián)邦法律的一部分，其效力高于法律，《所得稅法》第50d（8）條違反了國(guó)際公法，因而與《德國(guó)憲法》第二十五條相矛盾。第二，條約必須信守原則（pacta sunt servanda）是國(guó)際法的基本原則。立法機(jī)關(guān)有義務(wù)遵守國(guó)際公法，只有在為了避免違反憲法基本原則的例外情況下，才可以違反國(guó)際公法。而根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的相關(guān)判例，只有維護(hù)人格尊嚴(yán)和基本權(quán)利才構(gòu)成推翻稅收協(xié)定的唯一正當(dāng)理由。本案中，《所得稅法》第50d（8）條顯然不屬于這一例外情形，因此其違反了條約必須信守這一基本原則。第三，《德土稅收協(xié)定》已經(jīng)根據(jù)《德國(guó)憲法》第五十九條第二款納入國(guó)內(nèi)法，因此《所得稅法》第50d（8）條違反《德國(guó)憲法》第二十條第三款規(guī)定的法治原則，而且，如果政府要求公民遵守立法機(jī)關(guān)制定的法律，其本身卻不遵守公法上的義務(wù)，會(huì)使其喪失信譽(yù)。第四，在法治原則和民主原則發(fā)生沖突時(shí)，需要進(jìn)行合比例性測(cè)試，即立法機(jī)關(guān)是否可以采取比推翻稅收協(xié)定危害更小的措施。本案中，避免雙重不征稅之目的并不足以證明推翻稅收協(xié)定的合理性，并且立法機(jī)關(guān)還有比推翻稅收協(xié)定危害更小的措施可供選擇，即依據(jù)《維也納條約法公約》和《德土稅收協(xié)定》第三十條第二款終止協(xié)定。第五，《所得稅法》第50d（8）條對(duì)受雇所得和其他所得進(jìn)行了區(qū)別對(duì)待，違反了《德國(guó)憲法》第三條規(guī)定的平等原則。
（三）德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的判決
德國(guó)聯(lián)邦憲法法院最終判決認(rèn)為德國(guó)《所得稅法》第50d（8）條不構(gòu)成違憲，主要理由如下。
第一，雖然根據(jù)《德國(guó)憲法》第二十五條，國(guó)際法的一般原則優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法，但本案中的稅收協(xié)定卻并非“國(guó)際法的一般原則”，因此《所得稅法》第50d（8）條并未違反《德國(guó)憲法》第二十五條的規(guī)定。同時(shí)，《德國(guó)憲法》第五十九條第二款規(guī)定，凡調(diào)整聯(lián)邦政治關(guān)系或涉及聯(lián)邦立法事項(xiàng)之條約，應(yīng)以聯(lián)邦法律的形式，經(jīng)聯(lián)邦立法機(jī)關(guān)的同意或參與。這表明稅收協(xié)定必須被納入國(guó)內(nèi)法體系后才能在國(guó)內(nèi)得到實(shí)施，而執(zhí)行一項(xiàng)國(guó)際協(xié)定的立法應(yīng)與其他國(guó)內(nèi)法具有相同的地位。因此，這種立法可能被其他國(guó)內(nèi)法的規(guī)定所推翻。
第二，法治原則必須與民主原則保持平衡。議會(huì)無法約束未來的立法機(jī)關(guān)。立法機(jī)關(guān)的決定自由應(yīng)當(dāng)被保護(hù)，立法機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)有權(quán)背離之前的立法機(jī)關(guān)制定的政策，這正是立法權(quán)的應(yīng)有之義。若一旦之前的立法機(jī)關(guān)所批準(zhǔn)的國(guó)際條約就某一問題作出了規(guī)定，之后的立法機(jī)關(guān)就再也無權(quán)就此問題作出改變，那么立法權(quán)便會(huì)處于危險(xiǎn)的境地。
第三，《所得稅法》第50d（8）條對(duì)受雇所得與其他類型的所得進(jìn)行區(qū)別對(duì)待是合理的，因?yàn)閷?duì)受雇所得征稅常常面臨較高的逃稅風(fēng)險(xiǎn)，因此針對(duì)受雇所得專門制定反逃稅規(guī)則并不違反《德國(guó)憲法》第三條規(guī)定的平等原則。
（四）德國(guó)聯(lián)邦憲法法院判決之影響分析
在德國(guó)聯(lián)邦憲法法院就本案作出判決之前，國(guó)內(nèi)稅法推翻稅收協(xié)定的合憲性在德國(guó)一直存在爭(zhēng)議。這主要是因?yàn)椤兜聡?guó)憲法》未對(duì)稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系作出明確的規(guī)定，從而給法院留下了較大的闡釋空間?！兜聡?guó)憲法》第二十五條僅規(guī)定了國(guó)際法一般原則的效力高于法律，但未對(duì)國(guó)際條約與國(guó)內(nèi)法的關(guān)系作出規(guī)定。有學(xué)者采用反面解釋的方法，認(rèn)為既然該條僅規(guī)定了國(guó)際法一般原則的效力高于法律，那么除了國(guó)際法一般原則之外的國(guó)際條約均不能優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法。但也有學(xué)者認(rèn)為并不能就此得出這種結(jié)論。此外，雖然德國(guó)《稅收基本法》第二章明確規(guī)定稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法，但由于該法本身僅具有一般聯(lián)邦立法的地位，因此在實(shí)踐中，不同的法院仍然經(jīng)常對(duì)稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的位階關(guān)系作出不同的解釋。
此次德國(guó)聯(lián)邦憲法法院就本案作出判決，標(biāo)志著德國(guó)明確肯定推翻稅收協(xié)定的合憲性。受該判決的影響，德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院在2016年5月25日就另一個(gè)案件作出的判決中肯定了推翻稅收協(xié)定的效力。根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的這一判決，國(guó)內(nèi)稅法不僅可以推翻在先的稅收協(xié)定，還可以推翻在后的稅收協(xié)定?？梢?，德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的判決對(duì)德國(guó)法院對(duì)待推翻稅收協(xié)定的態(tài)度產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

二、其他國(guó)家對(duì)于推翻稅收協(xié)定的不同立場(chǎng)及理由
從實(shí)踐看，一國(guó)對(duì)待推翻稅收協(xié)定的態(tài)度往往與該國(guó)處理國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法關(guān)系的方式有關(guān)。在采取一元論的國(guó)家，國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法同屬一個(gè)法律體系，國(guó)際條約具有自動(dòng)執(zhí)行的效力，無須進(jìn)一步地轉(zhuǎn)化立法。同時(shí)，國(guó)際條約一旦發(fā)生效力，就應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)法適用。基于此，采取一元論的國(guó)家一般不允許推翻稅收協(xié)定。相比之下，采取二元論的國(guó)家則認(rèn)為，國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法分屬兩個(gè)不同的體系，國(guó)際條約不能在國(guó)內(nèi)直接適用，而應(yīng)當(dāng)通過轉(zhuǎn)化的方式將其轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)內(nèi)法，之后才能在國(guó)內(nèi)發(fā)生效力。因此，對(duì)締約國(guó)的納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際產(chǎn)生約束力的并非協(xié)定本身，而是執(zhí)行協(xié)定的國(guó)內(nèi)法。在效力位階上，國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法并無差別，因而在采取二元論的國(guó)家，稅收協(xié)定存在被國(guó)內(nèi)稅法推翻的可能性。
（一）允許推翻稅收協(xié)定的國(guó)家及其理由
德國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)均是采取二元論的國(guó)家。這些國(guó)家認(rèn)為，稅收協(xié)定的效力位階并不高于國(guó)內(nèi)法，應(yīng)允許國(guó)內(nèi)稅法推翻稅收協(xié)定。這些國(guó)家允許推翻稅收協(xié)定主要基于以下原因。
第一，允許推翻稅收協(xié)定符合“新法優(yōu)于舊法”的原則。在采取二元論的國(guó)家，稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法處于同一效力位階，根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”的原則，當(dāng)國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定對(duì)于同一事項(xiàng)的規(guī)定不一致時(shí)，時(shí)間在后的應(yīng)優(yōu)先適用。因此，應(yīng)當(dāng)允許在后的國(guó)內(nèi)稅法推翻在先的稅收協(xié)定。
第二，允許推翻稅收協(xié)定符合民主原則的要求。依據(jù)民主原則，立法機(jī)關(guān)不能對(duì)其后的立法機(jī)關(guān)進(jìn)行約束。如果在后的立法機(jī)關(guān)不能對(duì)既有的稅收協(xié)定所規(guī)定的事項(xiàng)作出不同的規(guī)定，那么其所享有的立法權(quán)就是不完整的，從而違背了民主原則的要求。因此，應(yīng)當(dāng)允許在后的立法機(jī)關(guān)通過立法推翻此前簽訂的稅收協(xié)定。
第三，允許推翻稅收協(xié)定符合稅收公平原則，且有利于打擊濫用稅收協(xié)定的避稅行為。各國(guó)簽訂稅收協(xié)定的本意是避免雙重征稅，實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的公平分配。但在實(shí)踐中，部分納稅人將稅收協(xié)定作為避稅的工具，不僅侵蝕了締約國(guó)的稅基，也違背了稅收協(xié)定的宗旨。此種情況下允許推翻稅收協(xié)定可以應(yīng)對(duì)濫用稅收協(xié)定的情況，符合稅收公平原則。
第四，相比于終止協(xié)定和重新協(xié)商等手段，推翻稅收協(xié)定的危害和成本更小。一方面，推翻稅收協(xié)定僅僅使得協(xié)定的某些條款不得適用，而其他與國(guó)內(nèi)稅法并未發(fā)生沖突的條款仍然可以繼續(xù)發(fā)生效力。但是，一旦終止協(xié)定，該協(xié)定的全部?jī)?nèi)容都將失去效力。相比于國(guó)內(nèi)稅法，稅收協(xié)定的條款對(duì)于納稅人通常更加優(yōu)惠。因此，相比于終止協(xié)定，推翻稅收協(xié)定對(duì)納稅人利益的影響更小。同時(shí)，作為較為極端的措施，終止協(xié)定還會(huì)對(duì)締約國(guó)雙方的關(guān)系造成較大的負(fù)面影響。另一方面，重新對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行協(xié)商往往費(fèi)時(shí)費(fèi)力，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展日新月異、避稅手段層出不窮的情況下，如果每次出現(xiàn)新情況都需要重新協(xié)商，將對(duì)締約國(guó)造成巨大的負(fù)擔(dān)。相比之下，推翻稅收協(xié)定進(jìn)行應(yīng)對(duì)則更加靈活簡(jiǎn)便。
（二）禁止推翻稅收協(xié)定的國(guó)家及其理由
法國(guó)、日本、西班牙和荷蘭等國(guó)是采取一元論的國(guó)家。這些國(guó)家均認(rèn)為稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法適用，國(guó)內(nèi)立法不應(yīng)當(dāng)凌駕于稅收協(xié)定之上。這些國(guó)家之所以反對(duì)推翻稅收協(xié)定，主要有以下四個(gè)原因。
第一，推翻稅收協(xié)定違反了《維也納條約法公約》載明的條約必須信守原則?！毒S也納條約法公約》第二十六條規(guī)定，凡有效之條約對(duì)其各當(dāng)事國(guó)有拘束力，必須由各該國(guó)善意履行之。第二十七條規(guī)定，一當(dāng)事國(guó)不得援引其國(guó)內(nèi)法規(guī)定為理由而不履行條約。截至2018年1月，《維也納條約法公約》共有116個(gè)締約方，即便沒有正式簽署《維也納條約法公約》的國(guó)家也將其規(guī)定視為國(guó)際習(xí)慣法。因此，條約必須信守原則是國(guó)際法的一般原則，對(duì)各國(guó)均有約束力。據(jù)此，除非存在失效、終止或停止施行的情形，稅收協(xié)定對(duì)于各締約國(guó)具有約束力，各締約國(guó)應(yīng)當(dāng)善意履行其依據(jù)協(xié)定負(fù)有的國(guó)際義務(wù)，在協(xié)定規(guī)定的管轄權(quán)范圍之內(nèi)征稅。
第二，對(duì)各締約國(guó)而言，推翻稅收協(xié)定會(huì)造成締約國(guó)之間的不信任，甚至可能影響兩國(guó)之間的關(guān)系。推翻稅收協(xié)定意味著締約國(guó)一方在未經(jīng)締約國(guó)另一方同意的情況下，以單邊措施違背了其在協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)，是對(duì)另一締約國(guó)的不尊重，有損兩國(guó)之間的相互信任，而各國(guó)之間的信任是開展國(guó)際合作、營(yíng)造和平穩(wěn)定的國(guó)際環(huán)境的基礎(chǔ)。
第三，推翻稅收協(xié)定會(huì)對(duì)法律的確定性造成威脅，進(jìn)而使得稅收協(xié)定的目的難以得到充分的實(shí)現(xiàn)。簽訂稅收協(xié)定是促進(jìn)各國(guó)之間商品、服務(wù)和資本流通的重要手段，而協(xié)定的確定性有利于此作用的發(fā)揮。如果稅收協(xié)定可以被締約國(guó)一方依據(jù)自身的意志隨意推翻，那么納稅人對(duì)協(xié)定的依賴和信任程度就會(huì)下降，協(xié)定本身能夠發(fā)揮的作用也將受到限制。
第四，推翻稅收協(xié)定使得原先的締約過程變得沒有意義。稅收協(xié)定的談簽往往需要耗費(fèi)幾個(gè)月甚至幾年的時(shí)間。而各國(guó)之所以愿意耗費(fèi)時(shí)間、投入資源進(jìn)行談判，其默認(rèn)的共識(shí)在于，協(xié)定一旦被簽署并且發(fā)生效力，各國(guó)都會(huì)盡最大努力去遵守。因此，即使締約國(guó)在簽署協(xié)定后發(fā)現(xiàn)協(xié)定本身存在問題，也不應(yīng)通過國(guó)內(nèi)立法單方面將其推翻，而應(yīng)當(dāng)重新協(xié)商。否則，此前整個(gè)締約過程中所付出的努力就將付諸東流。
（三）折衷理論的出現(xiàn)——允許有限度地推翻稅收協(xié)定
從前文的分析中可以發(fā)現(xiàn)，無論是允許還是禁止推翻稅收協(xié)定，各國(guó)在處理這些復(fù)雜而深刻的矛盾時(shí)均有各自的合理之處，但都無法做到盡善盡美?；诖?，有學(xué)者提出了折衷理論，認(rèn)為與其完全禁止推翻稅收協(xié)定，不如允許有限度地推翻稅收協(xié)定并加強(qiáng)對(duì)其的規(guī)制。該學(xué)者認(rèn)為，在實(shí)踐中，大多數(shù)國(guó)家都很少推翻稅收協(xié)定，即使推翻也多半符合稅收協(xié)定防止逃避稅之目的。因此，只要被合理、謹(jǐn)慎和節(jié)制地使用，推翻稅收協(xié)定對(duì)于國(guó)際稅收制度具有積極作用。為了加強(qiáng)規(guī)制，一國(guó)的立法機(jī)關(guān)如果想要推翻稅收協(xié)定，必須以明確的方式表示出來，并且應(yīng)當(dāng)符合稅收協(xié)定之目的。筆者認(rèn)為，折衷理論原則上堅(jiān)持稅收協(xié)定優(yōu)先適用，但允許在特定情況下推翻稅收協(xié)定，有助于在維護(hù)稅法確定性的同時(shí)兼顧其公平性，緩和法治原則與民主原則之間的張力，在保護(hù)納稅人利益與維護(hù)締約國(guó)稅基之間實(shí)現(xiàn)平衡，值得我國(guó)借鑒。
近年來，OECD的立場(chǎng)也正在向折衷理論轉(zhuǎn)變。隨著稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問題的加劇，如何在保持稅收協(xié)定穩(wěn)定性的前提下開展國(guó)際反避稅工作，日益成為困擾世界各國(guó)的問題。在此背景下，OECD對(duì)于推翻稅收協(xié)定的態(tài)度逐步發(fā)生了轉(zhuǎn)變。在1986年發(fā)布的《雙重征稅協(xié)定與導(dǎo)管公司的使用報(bào)告》中，OECD認(rèn)為部分稅收協(xié)定中包含了防止協(xié)定濫用的條款，但是當(dāng)這些條款不存在時(shí)，根據(jù)條約必須信守原則，即使授予協(xié)定優(yōu)惠是不合適的，仍然應(yīng)當(dāng)授予。在1989年發(fā)布的《推翻稅收協(xié)定報(bào)告》中，OECD承認(rèn)推翻稅收協(xié)定在某些情況下是為了制止協(xié)定被濫用，其目的是合法的。但考慮到推翻稅收協(xié)定的立法可能會(huì)削弱人們對(duì)于整個(gè)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的信心，即使推翻稅收協(xié)定的目的是避免協(xié)定濫用，委員會(huì)仍然反對(duì)推翻稅收協(xié)定。然而，1992年修訂的《OECD稅收協(xié)定范本注釋》在對(duì)有關(guān)協(xié)定條款的解釋中指出，締約國(guó)雙方可以通過雙邊談判，就某些情況下稅收減免措施不應(yīng)適用或者國(guó)內(nèi)法中反避稅條款的適用不受協(xié)定影響達(dá)成一致。此外，《BEPS多邊公約》還規(guī)定了利益限制條款和主要目的測(cè)試條款等防止稅收協(xié)定濫用的措施。

三、國(guó)際上關(guān)于推翻稅收協(xié)定之爭(zhēng)議對(duì)我國(guó)的借鑒
（一）采取辯證和務(wù)實(shí)的態(tài)度處理國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定的關(guān)系
我國(guó)《稅收征管法》第九十一條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)同外國(guó)締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)政府同外國(guó)政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！敝档米⒁獾氖?，上述條款均未設(shè)置但書規(guī)定，似乎承認(rèn)了稅收協(xié)定絕對(duì)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法適用。然而，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》與《個(gè)人所得稅法》均規(guī)定了相關(guān)反避稅規(guī)則，這就引發(fā)了國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則與國(guó)際稅收協(xié)定的關(guān)系問題?？梢?，我國(guó)現(xiàn)行立法在對(duì)待推翻稅收協(xié)定問題上的態(tài)度仍然不甚清晰，亦未能明確國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則與國(guó)際稅收協(xié)定的關(guān)系。
為此，建議我國(guó)在處理稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)稅法的關(guān)系時(shí)，應(yīng)順應(yīng)國(guó)際稅收合作形勢(shì)的變化，采取辯證和務(wù)實(shí)的態(tài)度。一方面，稅收協(xié)定原則上應(yīng)優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法，這既是履行國(guó)際義務(wù)的必然要求，也是實(shí)現(xiàn)協(xié)定目的的必要保障。另一方面，基于保護(hù)我國(guó)稅基和維護(hù)稅收公平的目的，對(duì)于推翻協(xié)定的國(guó)內(nèi)立法，也不應(yīng)完全禁止。由于國(guó)際稅收協(xié)定存在被納稅人濫用以進(jìn)行避稅的可能性，倘若一概賦予稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法的效力，可能會(huì)影響國(guó)內(nèi)稅法中反避稅規(guī)則的適用，從而為納稅人侵蝕國(guó)家稅基留下空間。因此，在處理國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)內(nèi)有關(guān)稅法的效力關(guān)系上，不宜無條件地賦予稅收協(xié)定優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法適用的地位，而應(yīng)該有所保留和限制，在涉及濫用稅收協(xié)定的情況下，締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法有關(guān)反避稅規(guī)則的適用應(yīng)不受協(xié)定條款規(guī)定的影響。這種態(tài)度不僅不違反國(guó)際法，而且符合條約必須信守原則的內(nèi)在要求。納稅人濫用稅收協(xié)定的行為無疑與稅收協(xié)定的目的相背離，此時(shí)允許適用國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則，恰恰是對(duì)稅收協(xié)定原旨的捍衛(wèi)。
（二）完善國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則
當(dāng)前，反避稅問題的重要性日益凸顯，如何防止反避稅規(guī)則本身之濫用同樣是一個(gè)不容忽視的問題。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》中的一般反避稅規(guī)則較為抽象和寬泛，且規(guī)則體系不夠完整和成熟。我國(guó)未來仍應(yīng)完善國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則，盡可能避免因適用反避稅規(guī)則而違反稅收協(xié)定項(xiàng)下的義務(wù)。
在納稅人濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅時(shí)，允許適用國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則，固然是一種有效的反避稅措施。但是，國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則僅能反映本國(guó)對(duì)于避稅交易的認(rèn)識(shí)，締約國(guó)另一方的觀點(diǎn)則可能與之不同。如果各國(guó)依據(jù)本國(guó)的規(guī)則對(duì)避稅交易進(jìn)行解釋和調(diào)整，就有可能發(fā)生爭(zhēng)議，甚至可能對(duì)納稅人雙重征稅。因此，相比于通過國(guó)內(nèi)稅法中的反避稅規(guī)則打擊稅收協(xié)定濫用，在稅收協(xié)定中增加反避稅規(guī)則并明確其適用情形，更有助于避免引發(fā)締約國(guó)之間的爭(zhēng)議。但目前，我國(guó)與大部分國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中仍然缺乏LOB條款、PPT條款或國(guó)內(nèi)法一般反避稅規(guī)則授權(quán)條款，稅收協(xié)定濫用的狀況并沒有得到有效遏制，即使部分稅收協(xié)定引入了防止稅收協(xié)定濫用條款，但多數(shù)是針對(duì)特定類型的反避稅條款，如股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的受益所有人條款，無法囊括不斷變化創(chuàng)新的濫用稅收協(xié)定的所有行為。為此，我國(guó)在與其他國(guó)家談簽或修改稅收協(xié)定時(shí)，有必要加入一般反避稅條款。
此外，還要實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)稅法和稅收協(xié)定反避稅規(guī)則之間的銜接。國(guó)內(nèi)稅法與稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則均可規(guī)制濫用稅收協(xié)定的避稅行為，是針對(duì)濫用稅收協(xié)定避稅的兩種規(guī)制機(jī)制。從適用關(guān)系上看，針對(duì)濫用稅收協(xié)定的行為，如果稅收協(xié)定有相關(guān)的反避稅規(guī)則，則其反避稅規(guī)則優(yōu)先于國(guó)內(nèi)稅法中的一般反避稅規(guī)則適用。當(dāng)然，稅收協(xié)定反避稅規(guī)則具有優(yōu)先適用性并不意味著國(guó)內(nèi)稅法中的一般反避稅規(guī)則毫無作為。作為兜底條款，國(guó)內(nèi)稅法的一般反避稅規(guī)則仍然可以在稅收協(xié)定反避稅規(guī)則缺位的情況下對(duì)協(xié)定濫用行為進(jìn)行規(guī)制。
（三）加強(qiáng)對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)濫用推翻稅收協(xié)定的應(yīng)對(duì)
目前，我國(guó)與美國(guó)、英國(guó)、加拿大、奧地利、德國(guó)等允許推翻稅收協(xié)定的國(guó)家均簽署了稅收協(xié)定。建議在對(duì)待協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定的問題時(shí)，我國(guó)可以采取辯證的立場(chǎng)。一方面，應(yīng)在國(guó)內(nèi)法中制定相應(yīng)的反避稅規(guī)則對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)濫用推翻稅收協(xié)定進(jìn)行應(yīng)對(duì)。另一方面，應(yīng)嚴(yán)格規(guī)制協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定的行為，避免構(gòu)成濫用。首先，協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定應(yīng)符合比例原則。比例原則發(fā)源于德國(guó)，如今正在被世界上越來越多的法治國(guó)家所接受。即：協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定應(yīng)當(dāng)具有目的上的正當(dāng)性；推翻稅收協(xié)定之手段應(yīng)當(dāng)有助于防止稅收協(xié)定濫用之目的的實(shí)現(xiàn)；推翻稅收協(xié)定應(yīng)當(dāng)具有必要性，不應(yīng)常態(tài)化；推翻稅收協(xié)定所欲實(shí)現(xiàn)的公共利益，應(yīng)當(dāng)與其對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)和納稅人所造成的損害成比例。其次，協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定應(yīng)采取明示的方式。只有在協(xié)定伙伴國(guó)的國(guó)內(nèi)立法明確表示出推翻協(xié)定的意圖或具有反避稅規(guī)則的性質(zhì)時(shí)，才能推翻稅收協(xié)定。明確表示推翻協(xié)定意圖的標(biāo)識(shí)一般為“盡管有稅收協(xié)定的規(guī)定”或“不論稅收協(xié)定如何規(guī)定”。在實(shí)踐中，如果協(xié)定伙伴國(guó)推翻稅收協(xié)定不符合上述要求，可能會(huì)構(gòu)成推翻稅收協(xié)定的濫用，從而對(duì)我國(guó)造成不利影響。傳統(tǒng)國(guó)際法都將中止或終止協(xié)定作為對(duì)受害方進(jìn)行救濟(jì)的重要措施。在我國(guó)目前與他國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中，也往往將終止協(xié)定作為對(duì)受害方進(jìn)行救濟(jì)的唯一方式。但終止協(xié)定這一措施過于極端，不僅不利于保護(hù)納稅人的利益，也會(huì)影響兩國(guó)的國(guó)際關(guān)系。因此在實(shí)踐中，終止協(xié)定往往并非應(yīng)對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)濫用推翻稅收協(xié)定的最佳手段。
此外，從歷史上看，美國(guó)曾頒布了許多旨在推翻稅收協(xié)定的國(guó)內(nèi)立法，并遭到了其他國(guó)家和OECD的強(qiáng)烈反對(duì)。因此，許多國(guó)家在與美國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中均規(guī)定，當(dāng)一方通過國(guó)內(nèi)法推翻協(xié)定時(shí)，另一方有權(quán)要求重新協(xié)商或采取報(bào)復(fù)措施，以更加有效地應(yīng)對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)濫用推翻稅收協(xié)定的行為。因此，建議我國(guó)在與允許推翻稅收協(xié)定的國(guó)家簽署的稅收協(xié)定中增加類似規(guī)定，以加強(qiáng)對(duì)協(xié)定伙伴國(guó)濫用推翻稅收協(xié)定的應(yīng)對(duì)。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第3期。）

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