國內稅法與稅收協(xié)定沖突解決的國際實踐及對我國的借鑒——以一起德國案例為切入點

隨著經(jīng)濟全球化的不斷推進，雙邊稅收協(xié)定在協(xié)調主權國家間的稅收利益、避免國際雙重征稅和防止逃避稅方面發(fā)揮了重要的作用，有力地促進了商品、服務、技術、資金、人員等生產(chǎn)要素的跨境自由流動。一國對于稅收協(xié)定與國內稅法關系的處理，能夠直觀地反映出其履行國際義務的態(tài)度，也會對締約國雙方之間的稅收利益分配關系和納稅人的合法權益產(chǎn)生影響，而這背后又存在著稅收民主、法治、公平等價值之間的深層次較量。作為負責任的大國，中國既要向國際社會展現(xiàn)出積極履行稅收協(xié)定義務的立場與態(tài)度，又要堅決維護國家和稅收居民的合法權益。因此，我國應如何妥善處理好稅收協(xié)定與國內稅法之間的關系，是一個值得深入研究的問題。
在處理稅收協(xié)定與國內稅法的關系時，一般而言，各國會遵守條約必須信守原則，尊重稅收協(xié)定的優(yōu)先適用效力。但是，在德國、美國等國家出現(xiàn)了以國內稅法推翻已經(jīng)生效的稅收協(xié)定的現(xiàn)象（treaty override，以下簡稱為“推翻稅收協(xié)定”）。由于推翻稅收協(xié)定的行為有損稅收協(xié)定的權威性和確定性，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）曾于1989年發(fā)布報告對此表示強烈反對，要求成員國避免推翻稅收協(xié)定。
然而，由于歷史傳統(tǒng)、法律制度等因素的差異，各國對于推翻稅收協(xié)定的態(tài)度仍然存在較大分歧，迄今尚未達成共識。即使是在同一國家，對于國內稅法能否推翻稅收協(xié)定也可能存在很大爭議。例如，2012年和2015年，德國聯(lián)邦稅務法院和德國聯(lián)邦憲法法院先后在同一起案件中，對這一問題作出了不同的回答，其中的法律問題值得關注。
一、德國聯(lián)邦稅務法院和德國聯(lián)邦憲法法院的判決
（一）基本案情
本案中，納稅人是德國稅收居民，受雇于一家德國公司，但2004年度其絕大部分受雇所得來自在土耳其工作獲得的報酬。納稅人依據(jù)1985年發(fā)布的《德國-土耳其所得和資本稅收協(xié)定》（以下簡稱《德土稅收協(xié)定》）第十五條第一款和第二十三條第一款第一項，申請德國稅務機關對其在土耳其工作所獲得的報酬免予征稅。但是，德國稅務機關根據(jù)德國《所得稅法》第50d（8）條，拒絕對該納稅人適用《德土稅收協(xié)定》第二十三條第一款第一項規(guī)定給予免稅待遇。德國《所得稅法》第50d（8）條規(guī)定：“只有在納稅人提供證據(jù)證明，根據(jù)稅收協(xié)定有權對所得征稅的國家已經(jīng)通過正式提供免稅，放棄了征稅權，或者納稅人已就該部分所得實際繳納稅款的情況下，才可對受雇所得給予稅收協(xié)定中的免稅待遇?！北景钢?，納稅人既未提供證據(jù)證明土耳其對該部分所得給予免稅，也不能證明其已就該部分所得在土耳其納稅。因此，稅務機關拒絕對該納稅人適用《德土稅收協(xié)定》的規(guī)定，在對其的受雇所得進行評估時，將其在土耳其工作所取得的報酬一并納入了稅基。
納稅人不服稅務機關的征稅決定，遂起訴至萊茵蘭- 普法爾茨州稅務法院。該法院認為德國《所得稅法》第50d（8）條雖然推翻了《德土稅收協(xié)定》，但在德國國內仍然是具有法律效力的。納稅人不服一審判決，又上訴至德國聯(lián)邦稅務法院。2012年，德國聯(lián)邦稅務法院審理后認為，德國《所得稅法》第50d（8）條推翻了《德土稅收協(xié)定》，違反了稅收協(xié)定和《德意志聯(lián)邦共和國基本法》（以下簡稱為《德國憲法》），德國聯(lián)邦稅務法院遂將這一問題提交給德國聯(lián)邦憲法法院。然而，2015年12月15日，德國聯(lián)邦憲法法院作出判決，認為德國《所得稅法》第50d（8）條不構成違憲。
（二）德國聯(lián)邦稅務法院的觀點
德國聯(lián)邦稅務法院認為，德國《所得稅法》第50d（8）條違反了《德國憲法》，應屬無效。主要理由如下：第一，《所得稅法》第50d（8）條違反了《德國憲法》第二十五條關于國際公法優(yōu)先于國內法的規(guī)定。根據(jù)《德國憲法》第二十五條，國際法的一般原則構成聯(lián)邦法律的一部分，其效力高于法律，《所得稅法》第50d（8）條違反了國際公法，因而與《德國憲法》第二十五條相矛盾。第二，條約必須信守原則（pacta sunt servanda）是國際法的基本原則。立法機關有義務遵守國際公法，只有在為了避免違反憲法基本原則的例外情況下，才可以違反國際公法。而根據(jù)德國聯(lián)邦憲法法院的相關判例，只有維護人格尊嚴和基本權利才構成推翻稅收協(xié)定的唯一正當理由。本案中，《所得稅法》第50d（8）條顯然不屬于這一例外情形，因此其違反了條約必須信守這一基本原則。第三，《德土稅收協(xié)定》已經(jīng)根據(jù)《德國憲法》第五十九條第二款納入國內法，因此《所得稅法》第50d（8）條違反《德國憲法》第二十條第三款規(guī)定的法治原則，而且，如果政府要求公民遵守立法機關制定的法律，其本身卻不遵守公法上的義務，會使其喪失信譽。第四，在法治原則和民主原則發(fā)生沖突時，需要進行合比例性測試，即立法機關是否可以采取比推翻稅收協(xié)定危害更小的措施。本案中，避免雙重不征稅之目的并不足以證明推翻稅收協(xié)定的合理性，并且立法機關還有比推翻稅收協(xié)定危害更小的措施可供選擇，即依據(jù)《維也納條約法公約》和《德土稅收協(xié)定》第三十條第二款終止協(xié)定。第五，《所得稅法》第50d（8）條對受雇所得和其他所得進行了區(qū)別對待，違反了《德國憲法》第三條規(guī)定的平等原則。
（三）德國聯(lián)邦憲法法院的判決
德國聯(lián)邦憲法法院最終判決認為德國《所得稅法》第50d（8）條不構成違憲，主要理由如下。
第一，雖然根據(jù)《德國憲法》第二十五條，國際法的一般原則優(yōu)先于國內法，但本案中的稅收協(xié)定卻并非“國際法的一般原則”，因此《所得稅法》第50d（8）條并未違反《德國憲法》第二十五條的規(guī)定。同時，《德國憲法》第五十九條第二款規(guī)定，凡調整聯(lián)邦政治關系或涉及聯(lián)邦立法事項之條約，應以聯(lián)邦法律的形式，經(jīng)聯(lián)邦立法機關的同意或參與。這表明稅收協(xié)定必須被納入國內法體系后才能在國內得到實施，而執(zhí)行一項國際協(xié)定的立法應與其他國內法具有相同的地位。因此，這種立法可能被其他國內法的規(guī)定所推翻。
第二，法治原則必須與民主原則保持平衡。議會無法約束未來的立法機關。立法機關的決定自由應當被保護，立法機關也應當有權背離之前的立法機關制定的政策，這正是立法權的應有之義。若一旦之前的立法機關所批準的國際條約就某一問題作出了規(guī)定，之后的立法機關就再也無權就此問題作出改變，那么立法權便會處于危險的境地。
第三，《所得稅法》第50d（8）條對受雇所得與其他類型的所得進行區(qū)別對待是合理的，因為對受雇所得征稅常常面臨較高的逃稅風險，因此針對受雇所得專門制定反逃稅規(guī)則并不違反《德國憲法》第三條規(guī)定的平等原則。
（四）德國聯(lián)邦憲法法院判決之影響分析
在德國聯(lián)邦憲法法院就本案作出判決之前，國內稅法推翻稅收協(xié)定的合憲性在德國一直存在爭議。這主要是因為《德國憲法》未對稅收協(xié)定和國內稅法的關系作出明確的規(guī)定，從而給法院留下了較大的闡釋空間?！兜聡鴳椃ā返诙鍡l僅規(guī)定了國際法一般原則的效力高于法律，但未對國際條約與國內法的關系作出規(guī)定。有學者采用反面解釋的方法，認為既然該條僅規(guī)定了國際法一般原則的效力高于法律，那么除了國際法一般原則之外的國際條約均不能優(yōu)先于國內法。但也有學者認為并不能就此得出這種結論。此外，雖然德國《稅收基本法》第二章明確規(guī)定稅收協(xié)定優(yōu)先于國內稅法，但由于該法本身僅具有一般聯(lián)邦立法的地位，因此在實踐中，不同的法院仍然經(jīng)常對稅收協(xié)定與國內稅法的位階關系作出不同的解釋。
此次德國聯(lián)邦憲法法院就本案作出判決，標志著德國明確肯定推翻稅收協(xié)定的合憲性。受該判決的影響，德國聯(lián)邦稅務法院在2016年5月25日就另一個案件作出的判決中肯定了推翻稅收協(xié)定的效力。根據(jù)德國聯(lián)邦稅務法院的這一判決，國內稅法不僅可以推翻在先的稅收協(xié)定，還可以推翻在后的稅收協(xié)定?？梢?，德國聯(lián)邦憲法法院的判決對德國法院對待推翻稅收協(xié)定的態(tài)度產(chǎn)生了深遠的影響。

二、其他國家對于推翻稅收協(xié)定的不同立場及理由
從實踐看，一國對待推翻稅收協(xié)定的態(tài)度往往與該國處理國際法和國內法關系的方式有關。在采取一元論的國家，國際法和國內法同屬一個法律體系，國際條約具有自動執(zhí)行的效力，無須進一步地轉化立法。同時，國際條約一旦發(fā)生效力，就應當優(yōu)先于國內法適用?；诖耍扇∫辉摰膰乙话悴辉试S推翻稅收協(xié)定。相比之下，采取二元論的國家則認為，國際法和國內法分屬兩個不同的體系，國際條約不能在國內直接適用，而應當通過轉化的方式將其轉變?yōu)閲鴥确?，之后才能在國內發(fā)生效力。因此，對締約國的納稅人和稅務機關實際產(chǎn)生約束力的并非協(xié)定本身，而是執(zhí)行協(xié)定的國內法。在效力位階上，國際法和國內法并無差別，因而在采取二元論的國家，稅收協(xié)定存在被國內稅法推翻的可能性。
（一）允許推翻稅收協(xié)定的國家及其理由
德國、英國、加拿大等國均是采取二元論的國家。這些國家認為，稅收協(xié)定的效力位階并不高于國內法，應允許國內稅法推翻稅收協(xié)定。這些國家允許推翻稅收協(xié)定主要基于以下原因。
第一，允許推翻稅收協(xié)定符合“新法優(yōu)于舊法”的原則。在采取二元論的國家，稅收協(xié)定和國內稅法處于同一效力位階，根據(jù)“新法優(yōu)于舊法”的原則，當國內稅法和稅收協(xié)定對于同一事項的規(guī)定不一致時，時間在后的應優(yōu)先適用。因此，應當允許在后的國內稅法推翻在先的稅收協(xié)定。
第二，允許推翻稅收協(xié)定符合民主原則的要求。依據(jù)民主原則，立法機關不能對其后的立法機關進行約束。如果在后的立法機關不能對既有的稅收協(xié)定所規(guī)定的事項作出不同的規(guī)定，那么其所享有的立法權就是不完整的，從而違背了民主原則的要求。因此，應當允許在后的立法機關通過立法推翻此前簽訂的稅收協(xié)定。
第三，允許推翻稅收協(xié)定符合稅收公平原則，且有利于打擊濫用稅收協(xié)定的避稅行為。各國簽訂稅收協(xié)定的本意是避免雙重征稅，實現(xiàn)征稅權的公平分配。但在實踐中，部分納稅人將稅收協(xié)定作為避稅的工具，不僅侵蝕了締約國的稅基，也違背了稅收協(xié)定的宗旨。此種情況下允許推翻稅收協(xié)定可以應對濫用稅收協(xié)定的情況，符合稅收公平原則。
第四，相比于終止協(xié)定和重新協(xié)商等手段，推翻稅收協(xié)定的危害和成本更小。一方面，推翻稅收協(xié)定僅僅使得協(xié)定的某些條款不得適用，而其他與國內稅法并未發(fā)生沖突的條款仍然可以繼續(xù)發(fā)生效力。但是，一旦終止協(xié)定，該協(xié)定的全部內容都將失去效力。相比于國內稅法，稅收協(xié)定的條款對于納稅人通常更加優(yōu)惠。因此，相比于終止協(xié)定，推翻稅收協(xié)定對納稅人利益的影響更小。同時，作為較為極端的措施，終止協(xié)定還會對締約國雙方的關系造成較大的負面影響。另一方面，重新對稅收協(xié)定進行協(xié)商往往費時費力，在經(jīng)濟發(fā)展日新月異、避稅手段層出不窮的情況下，如果每次出現(xiàn)新情況都需要重新協(xié)商，將對締約國造成巨大的負擔。相比之下，推翻稅收協(xié)定進行應對則更加靈活簡便。
（二）禁止推翻稅收協(xié)定的國家及其理由
法國、日本、西班牙和荷蘭等國是采取一元論的國家。這些國家均認為稅收協(xié)定優(yōu)先于國內稅法適用，國內立法不應當凌駕于稅收協(xié)定之上。這些國家之所以反對推翻稅收協(xié)定，主要有以下四個原因。
第一，推翻稅收協(xié)定違反了《維也納條約法公約》載明的條約必須信守原則?！毒S也納條約法公約》第二十六條規(guī)定，凡有效之條約對其各當事國有拘束力，必須由各該國善意履行之。第二十七條規(guī)定，一當事國不得援引其國內法規(guī)定為理由而不履行條約。截至2018年1月，《維也納條約法公約》共有116個締約方，即便沒有正式簽署《維也納條約法公約》的國家也將其規(guī)定視為國際習慣法。因此，條約必須信守原則是國際法的一般原則，對各國均有約束力。據(jù)此，除非存在失效、終止或停止施行的情形，稅收協(xié)定對于各締約國具有約束力，各締約國應當善意履行其依據(jù)協(xié)定負有的國際義務，在協(xié)定規(guī)定的管轄權范圍之內征稅。
第二，對各締約國而言，推翻稅收協(xié)定會造成締約國之間的不信任，甚至可能影響兩國之間的關系。推翻稅收協(xié)定意味著締約國一方在未經(jīng)締約國另一方同意的情況下，以單邊措施違背了其在協(xié)定項下的義務，是對另一締約國的不尊重，有損兩國之間的相互信任，而各國之間的信任是開展國際合作、營造和平穩(wěn)定的國際環(huán)境的基礎。
第三，推翻稅收協(xié)定會對法律的確定性造成威脅，進而使得稅收協(xié)定的目的難以得到充分的實現(xiàn)。簽訂稅收協(xié)定是促進各國之間商品、服務和資本流通的重要手段，而協(xié)定的確定性有利于此作用的發(fā)揮。如果稅收協(xié)定可以被締約國一方依據(jù)自身的意志隨意推翻，那么納稅人對協(xié)定的依賴和信任程度就會下降，協(xié)定本身能夠發(fā)揮的作用也將受到限制。
第四，推翻稅收協(xié)定使得原先的締約過程變得沒有意義。稅收協(xié)定的談簽往往需要耗費幾個月甚至幾年的時間。而各國之所以愿意耗費時間、投入資源進行談判，其默認的共識在于，協(xié)定一旦被簽署并且發(fā)生效力，各國都會盡最大努力去遵守。因此，即使締約國在簽署協(xié)定后發(fā)現(xiàn)協(xié)定本身存在問題，也不應通過國內立法單方面將其推翻，而應當重新協(xié)商。否則，此前整個締約過程中所付出的努力就將付諸東流。
（三）折衷理論的出現(xiàn)——允許有限度地推翻稅收協(xié)定
從前文的分析中可以發(fā)現(xiàn)，無論是允許還是禁止推翻稅收協(xié)定，各國在處理這些復雜而深刻的矛盾時均有各自的合理之處，但都無法做到盡善盡美?；诖耍袑W者提出了折衷理論，認為與其完全禁止推翻稅收協(xié)定，不如允許有限度地推翻稅收協(xié)定并加強對其的規(guī)制。該學者認為，在實踐中，大多數(shù)國家都很少推翻稅收協(xié)定，即使推翻也多半符合稅收協(xié)定防止逃避稅之目的。因此，只要被合理、謹慎和節(jié)制地使用，推翻稅收協(xié)定對于國際稅收制度具有積極作用。為了加強規(guī)制，一國的立法機關如果想要推翻稅收協(xié)定，必須以明確的方式表示出來，并且應當符合稅收協(xié)定之目的。筆者認為，折衷理論原則上堅持稅收協(xié)定優(yōu)先適用，但允許在特定情況下推翻稅收協(xié)定，有助于在維護稅法確定性的同時兼顧其公平性，緩和法治原則與民主原則之間的張力，在保護納稅人利益與維護締約國稅基之間實現(xiàn)平衡，值得我國借鑒。
近年來，OECD的立場也正在向折衷理論轉變。隨著稅基侵蝕與利潤轉移問題的加劇，如何在保持稅收協(xié)定穩(wěn)定性的前提下開展國際反避稅工作，日益成為困擾世界各國的問題。在此背景下，OECD對于推翻稅收協(xié)定的態(tài)度逐步發(fā)生了轉變。在1986年發(fā)布的《雙重征稅協(xié)定與導管公司的使用報告》中，OECD認為部分稅收協(xié)定中包含了防止協(xié)定濫用的條款，但是當這些條款不存在時，根據(jù)條約必須信守原則，即使授予協(xié)定優(yōu)惠是不合適的，仍然應當授予。在1989年發(fā)布的《推翻稅收協(xié)定報告》中，OECD承認推翻稅收協(xié)定在某些情況下是為了制止協(xié)定被濫用，其目的是合法的。但考慮到推翻稅收協(xié)定的立法可能會削弱人們對于整個稅收協(xié)定網(wǎng)絡的信心，即使推翻稅收協(xié)定的目的是避免協(xié)定濫用，委員會仍然反對推翻稅收協(xié)定。然而，1992年修訂的《OECD稅收協(xié)定范本注釋》在對有關協(xié)定條款的解釋中指出，締約國雙方可以通過雙邊談判，就某些情況下稅收減免措施不應適用或者國內法中反避稅條款的適用不受協(xié)定影響達成一致。此外，《BEPS多邊公約》還規(guī)定了利益限制條款和主要目的測試條款等防止稅收協(xié)定濫用的措施。

三、國際上關于推翻稅收協(xié)定之爭議對我國的借鑒
（一）采取辯證和務實的態(tài)度處理國內稅法與稅收協(xié)定的關系
我國《稅收征管法》第九十一條規(guī)定：“中華人民共和國同外國締結的有關稅收的條約、協(xié)定同本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理?！薄镀髽I(yè)所得稅法》第五十八條規(guī)定：“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理?！敝档米⒁獾氖牵鲜鰲l款均未設置但書規(guī)定，似乎承認了稅收協(xié)定絕對優(yōu)先于國內稅法適用。然而，我國《企業(yè)所得稅法》與《個人所得稅法》均規(guī)定了相關反避稅規(guī)則，這就引發(fā)了國內稅法中的反避稅規(guī)則與國際稅收協(xié)定的關系問題?？梢姡覈F(xiàn)行立法在對待推翻稅收協(xié)定問題上的態(tài)度仍然不甚清晰，亦未能明確國內稅法中的反避稅規(guī)則與國際稅收協(xié)定的關系。
為此，建議我國在處理稅收協(xié)定與國內稅法的關系時，應順應國際稅收合作形勢的變化，采取辯證和務實的態(tài)度。一方面，稅收協(xié)定原則上應優(yōu)先于國內稅法，這既是履行國際義務的必然要求，也是實現(xiàn)協(xié)定目的的必要保障。另一方面，基于保護我國稅基和維護稅收公平的目的，對于推翻協(xié)定的國內立法，也不應完全禁止。由于國際稅收協(xié)定存在被納稅人濫用以進行避稅的可能性，倘若一概賦予稅收協(xié)定優(yōu)先于國內稅法的效力，可能會影響國內稅法中反避稅規(guī)則的適用，從而為納稅人侵蝕國家稅基留下空間。因此，在處理國際稅收協(xié)定與國內有關稅法的效力關系上，不宜無條件地賦予稅收協(xié)定優(yōu)先于國內稅法適用的地位，而應該有所保留和限制，在涉及濫用稅收協(xié)定的情況下，締約國國內稅法有關反避稅規(guī)則的適用應不受協(xié)定條款規(guī)定的影響。這種態(tài)度不僅不違反國際法，而且符合條約必須信守原則的內在要求。納稅人濫用稅收協(xié)定的行為無疑與稅收協(xié)定的目的相背離，此時允許適用國內稅法中的反避稅規(guī)則，恰恰是對稅收協(xié)定原旨的捍衛(wèi)。
（二）完善國內稅法和稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則
當前，反避稅問題的重要性日益凸顯，如何防止反避稅規(guī)則本身之濫用同樣是一個不容忽視的問題。我國《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》中的一般反避稅規(guī)則較為抽象和寬泛，且規(guī)則體系不夠完整和成熟。我國未來仍應完善國內稅法中的反避稅規(guī)則，盡可能避免因適用反避稅規(guī)則而違反稅收協(xié)定項下的義務。
在納稅人濫用稅收協(xié)定進行避稅時，允許適用國內稅法中的反避稅規(guī)則，固然是一種有效的反避稅措施。但是，國內稅法中的反避稅規(guī)則僅能反映本國對于避稅交易的認識，締約國另一方的觀點則可能與之不同。如果各國依據(jù)本國的規(guī)則對避稅交易進行解釋和調整，就有可能發(fā)生爭議，甚至可能對納稅人雙重征稅。因此，相比于通過國內稅法中的反避稅規(guī)則打擊稅收協(xié)定濫用，在稅收協(xié)定中增加反避稅規(guī)則并明確其適用情形，更有助于避免引發(fā)締約國之間的爭議。但目前，我國與大部分國家簽訂的稅收協(xié)定中仍然缺乏LOB條款、PPT條款或國內法一般反避稅規(guī)則授權條款，稅收協(xié)定濫用的狀況并沒有得到有效遏制，即使部分稅收協(xié)定引入了防止稅收協(xié)定濫用條款，但多數(shù)是針對特定類型的反避稅條款，如股息、利息、特許權使用費的受益所有人條款，無法囊括不斷變化創(chuàng)新的濫用稅收協(xié)定的所有行為。為此，我國在與其他國家談簽或修改稅收協(xié)定時，有必要加入一般反避稅條款。
此外，還要實現(xiàn)國內稅法和稅收協(xié)定反避稅規(guī)則之間的銜接。國內稅法與稅收協(xié)定中的反避稅規(guī)則均可規(guī)制濫用稅收協(xié)定的避稅行為，是針對濫用稅收協(xié)定避稅的兩種規(guī)制機制。從適用關系上看，針對濫用稅收協(xié)定的行為，如果稅收協(xié)定有相關的反避稅規(guī)則，則其反避稅規(guī)則優(yōu)先于國內稅法中的一般反避稅規(guī)則適用。當然，稅收協(xié)定反避稅規(guī)則具有優(yōu)先適用性并不意味著國內稅法中的一般反避稅規(guī)則毫無作為。作為兜底條款，國內稅法的一般反避稅規(guī)則仍然可以在稅收協(xié)定反避稅規(guī)則缺位的情況下對協(xié)定濫用行為進行規(guī)制。
（三）加強對協(xié)定伙伴國濫用推翻稅收協(xié)定的應對
目前，我國與美國、英國、加拿大、奧地利、德國等允許推翻稅收協(xié)定的國家均簽署了稅收協(xié)定。建議在對待協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定的問題時，我國可以采取辯證的立場。一方面，應在國內法中制定相應的反避稅規(guī)則對協(xié)定伙伴國濫用推翻稅收協(xié)定進行應對。另一方面，應嚴格規(guī)制協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定的行為，避免構成濫用。首先，協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定應符合比例原則。比例原則發(fā)源于德國，如今正在被世界上越來越多的法治國家所接受。即：協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定應當具有目的上的正當性；推翻稅收協(xié)定之手段應當有助于防止稅收協(xié)定濫用之目的的實現(xiàn)；推翻稅收協(xié)定應當具有必要性，不應常態(tài)化；推翻稅收協(xié)定所欲實現(xiàn)的公共利益，應當與其對協(xié)定伙伴國和納稅人所造成的損害成比例。其次，協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定應采取明示的方式。只有在協(xié)定伙伴國的國內立法明確表示出推翻協(xié)定的意圖或具有反避稅規(guī)則的性質時，才能推翻稅收協(xié)定。明確表示推翻協(xié)定意圖的標識一般為“盡管有稅收協(xié)定的規(guī)定”或“不論稅收協(xié)定如何規(guī)定”。在實踐中，如果協(xié)定伙伴國推翻稅收協(xié)定不符合上述要求，可能會構成推翻稅收協(xié)定的濫用，從而對我國造成不利影響。傳統(tǒng)國際法都將中止或終止協(xié)定作為對受害方進行救濟的重要措施。在我國目前與他國締結的稅收協(xié)定中，也往往將終止協(xié)定作為對受害方進行救濟的唯一方式。但終止協(xié)定這一措施過于極端，不僅不利于保護納稅人的利益，也會影響兩國的國際關系。因此在實踐中，終止協(xié)定往往并非應對協(xié)定伙伴國濫用推翻稅收協(xié)定的最佳手段。
此外，從歷史上看，美國曾頒布了許多旨在推翻稅收協(xié)定的國內立法，并遭到了其他國家和OECD的強烈反對。因此，許多國家在與美國締結的稅收協(xié)定中均規(guī)定，當一方通過國內法推翻協(xié)定時，另一方有權要求重新協(xié)商或采取報復措施，以更加有效地應對協(xié)定伙伴國濫用推翻稅收協(xié)定的行為。因此，建議我國在與允許推翻稅收協(xié)定的國家簽署的稅收協(xié)定中增加類似規(guī)定，以加強對協(xié)定伙伴國濫用推翻稅收協(xié)定的應對。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第3期。）

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