“家庭化”政策模式下兒童稅收優(yōu)惠政策的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及啟示

蔡秀云 李雪臣 朱永興

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院


家庭是政府兒童政策的客體，又是兒童公共服務(wù)提供的主體。為兒童及其家庭提供必要的稅收福利以提升其發(fā)展能力，是政府家庭政策的重要內(nèi)容。德國(guó)、法國(guó)、奧地利作為“家庭化”政策模式的典型國(guó)家，在其家庭支持政策中，非常注重運(yùn)用兒童稅收優(yōu)惠政策提升家庭發(fā)展能力，促進(jìn)兒童公共服務(wù)的有效供給。
一、德、法、奧兒童稅收優(yōu)惠的主要政策手段和具體內(nèi)容
（一）德國(guó)兒童稅收優(yōu)惠政策分析
為降低家庭養(yǎng)育子女成本，德國(guó)政府為養(yǎng)育子女的家庭主要設(shè)計(jì)了六種兒童稅收優(yōu)惠政策。
1.兒童基本生活費(fèi)稅前扣除（child tax allowance）。德國(guó)《所得稅法》規(guī)定，父母繳納個(gè)人所得稅時(shí)，可以把撫養(yǎng)兒童花費(fèi)的一些基本生活費(fèi)從應(yīng)納稅所得中扣除。（1）扣除主體。家庭有18歲以下子女且與子女有撫養(yǎng)關(guān)系的父母，或兒童的其他撫養(yǎng)人。（2）扣除標(biāo)準(zhǔn)。給予每個(gè)兒童一個(gè)固定的稅前扣除額。根據(jù)家庭撫養(yǎng)成本、政府財(cái)力等，對(duì)扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，逐年提高。2017年至2021年每個(gè)兒童的扣除標(biāo)準(zhǔn)分別為4 716歐元、4 788歐元、4 980歐元、5 172歐元和5 748歐元。（3）強(qiáng)調(diào)優(yōu)惠權(quán)利與養(yǎng)育義務(wù)相一致。以家庭為單位共同申報(bào)納稅的，按每個(gè)兒童的扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；父母分別申報(bào)納稅的，如離異或者單親家庭，可以平攤或按約定比例分?jǐn)偠惽翱鄢~；只有一方承擔(dān)養(yǎng)育義務(wù)的，承擔(dān)養(yǎng)育義務(wù)的一方可獲得全額扣除。
2.兒童照顧、教育、培訓(xùn)費(fèi)稅前扣除（tax allowance for minding and education or training needs）。為減輕家庭撫養(yǎng)兒童負(fù)擔(dān)，準(zhǔn)許納稅人將用于兒童的照顧、教育和培訓(xùn)支出在稅前扣除。（1）扣除主體。與兒童基本生活費(fèi)稅前扣除的主體相同。（2）扣除標(biāo)準(zhǔn)。每個(gè)兒童每年其父母可以稅前扣除的金額為2 640歐元。（3）同樣強(qiáng)調(diào)優(yōu)惠權(quán)利與養(yǎng)育義務(wù)相一致。以家庭為單位共同申報(bào)納稅的，直接按稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除；父母分別申報(bào)納稅的，可平攤或按約定比例分?jǐn)偠惽翱鄢~。
在德國(guó)，撫養(yǎng)兒童的父母可同時(shí)享受以上兩項(xiàng)稅前扣除。2020年這兩項(xiàng)稅前扣除合計(jì)金額為7 812歐元/年。2020年7月29日，德國(guó)政府通過(guò)了《關(guān)于家庭減稅和進(jìn)一步調(diào)整稅收條例的第二部法律草案》，從2021年1月1日起，以上兩項(xiàng)兒童稅前扣除合計(jì)總額增加至8 388歐元/年。
3.兒童稅收抵免（child tax credit）。為減輕家庭撫養(yǎng)兒童的負(fù)擔(dān)，按照每個(gè)家庭撫養(yǎng)兒童的數(shù)量，給予家庭每位兒童一定金額的兒童稅收抵免。兒童稅收抵免為不征稅所得，主要以負(fù)所得稅方式發(fā)放，且享受該項(xiàng)政策不需進(jìn)行家庭經(jīng)濟(jì)情況調(diào)查。（1）發(fā)放條件。所有18歲以下兒童，沒(méi)有工作的可延長(zhǎng)至21歲，正接受培訓(xùn)的可延長(zhǎng)至25歲，無(wú)法謀生的殘疾者則無(wú)年齡限制。（2）抵免主體。只有兒童的實(shí)際撫養(yǎng)人有資格享受該政策。如果撫養(yǎng)人有多人，則向與該子女共同居住并實(shí)際撫養(yǎng)者支付；父母共同撫養(yǎng)，可以平攤或按約定比例分?jǐn)偟置?；與父母和祖父母共同居住的，主要由父母抵免。（3）發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。每年動(dòng)態(tài)調(diào)整，逐年提高。2020年每月稅收抵免標(biāo)準(zhǔn)為：家庭第一和第二個(gè)子女為204歐元，第三、第四個(gè)子女的抵免標(biāo)準(zhǔn)則有所提高，分別為210歐元、235歐元。2020年通過(guò)的《關(guān)于家庭減稅和進(jìn)一步調(diào)整稅收條例的第二部法律草案》規(guī)定，從2021年1月1日起，每個(gè)兒童的稅收抵免標(biāo)準(zhǔn)每月提高15歐元。2020年為應(yīng)對(duì)疫情，政府向有資格享受該項(xiàng)政策的納稅人額外支付每個(gè)兒童300歐元的一次性兒童稅收抵免。
兒童稅收抵免和前兩項(xiàng)兒童稅前扣除，是德國(guó)政府為養(yǎng)育兒童的家庭提供的兩種優(yōu)惠選擇，通常兒童稅前扣除主要作為替代方案。當(dāng)兒童稅收抵免總額低于兒童稅前扣除計(jì)算的減稅額時(shí)，納稅人會(huì)以兒童稅前扣除方案替代兒童稅收抵免。
4.兒童保育費(fèi)稅前扣除（tax concessions for childcare expenditures）。為減輕家庭兒童保育負(fù)擔(dān)，德國(guó)《所得稅法》第10條第5款規(guī)定，給予家庭一定金額的兒童保育費(fèi)稅前扣除。2020年的具體規(guī)定體現(xiàn)在三個(gè)方面。（1）扣除憑證。納稅人需要有符合要求的兒童保育費(fèi)證明，需向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供向兒童保育機(jī)構(gòu)付款的轉(zhuǎn)賬證明。保育費(fèi)范圍包括兒童在日托中心、周托中心、幼兒園、寄宿學(xué)校等教育機(jī)構(gòu)的費(fèi)用支出，家庭雇傭兒童保育員、兒童家教、家庭保姆等人員費(fèi)用支出。但課外輔導(dǎo)班、興趣班費(fèi)用不能扣除。（2）被撫養(yǎng)兒童需在14歲以下，因殘疾而無(wú)法自理的兒童，年齡可延長(zhǎng)至27歲。（3）扣除限額?？鄢揞~為兒童保育費(fèi)支出的三分之二，最高扣除額為每年每個(gè)兒童4 000歐元。以家庭為單位共同申報(bào)納稅的，每年每個(gè)兒童4 000歐元；夫妻分別申報(bào)納稅的，可以平攤或按約定比例分?jǐn)偠惽翱鄢~。如果僅由一人獨(dú)自養(yǎng)育子女，則該納稅人可獲得全額兒童保育費(fèi)稅前扣除。
5.單親家庭額外稅前扣除（tax relief for lone parents）。旨在幫助低收入單親家庭減輕子女撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)。（1）資格條件。納稅人是“單身”并至少與一名子女同住，且有資格獲得兒童稅前扣除或稅收抵免。（2）經(jīng)濟(jì)條件。家庭中只有父親或母親與子女同住，且沒(méi)有其他成年人在經(jīng)濟(jì)上為家庭作出貢獻(xiàn)。（3）扣除金額。2020年，有一名兒童的家庭，父親或母親繳納個(gè)人所得稅時(shí)可從其應(yīng)納稅所得額中扣除1 908歐元，每增加一名兒童可增加扣除240歐元。為應(yīng)對(duì)新冠肺炎疫情，2020年和2021年的扣除額額外增加2 100歐元。同時(shí)規(guī)定，不與子女同住的離異夫婦付給與其子女同住的母親或父親的子女撫養(yǎng)費(fèi)，可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)據(jù)實(shí)扣除，每年最高扣除金額為13 805歐元。
6.私立學(xué)校學(xué)費(fèi)稅前扣除（tax deduction for children education expenses）。為保障兒童的受教育權(quán)利，德國(guó)《所得稅法》第10條第9款規(guī)定，給予家庭一定金額的兒童私立學(xué)校學(xué)費(fèi)稅前扣除。2020年的具體規(guī)定體現(xiàn)在三個(gè)方面。（1）資格條件。納稅人有兒童稅前扣除或稅收抵免資格；子女就讀于私立學(xué)?；蛑饕伤饺送顿Y的學(xué)校。（2）適用范圍。地區(qū)范圍為：子女就讀的私立學(xué)校必須在德國(guó)境內(nèi)，或在歐洲聯(lián)盟成員國(guó)境內(nèi)，或在“歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)協(xié)定”適用的國(guó)家（列支敦士登，挪威和冰島）境內(nèi)。學(xué)制范圍包括私立小學(xué)、初中、高中、成人教育、職業(yè)教育和繼續(xù)教育，但不包括業(yè)余補(bǔ)習(xí)班、音樂(lè)學(xué)校、體育俱樂(lè)部、假日課程等學(xué)費(fèi)支出。（3）扣除標(biāo)準(zhǔn)。準(zhǔn)予扣除兒童學(xué)費(fèi)總支出的30%，每個(gè)兒童每年可扣除的學(xué)費(fèi)上限為5 000歐元，父母就每個(gè)孩子每年只能享受一次私立學(xué)校學(xué)費(fèi)稅前扣除，若父母分別申報(bào)納稅，可平攤或按約定比例分?jǐn)偠惽翱鄢~。
（二）法國(guó)兒童稅收優(yōu)惠政策分析
法國(guó)政府為養(yǎng)育子女的家庭主要設(shè)計(jì)了六種與兒童相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。
1.“ 家庭份額制” 兒童稅收優(yōu)惠（family coefficient system）。在法國(guó)，納稅人以家庭為單位申報(bào)繳納個(gè)人所得稅時(shí)，需先根據(jù)納稅人的家庭及其撫養(yǎng)子女情況，計(jì)算出“家庭份額”。家庭撫養(yǎng)子女?dāng)?shù)量不同，計(jì)算出的“家庭份額”便不同，家庭享受的稅收優(yōu)惠也不同。具體規(guī)定為：每位家長(zhǎng)（父親或母親）為1個(gè)家庭份額，家庭中的前兩個(gè)兒童，每個(gè)子女0.5個(gè)份額，從第三個(gè)子女起每個(gè)子女一個(gè)份額；單親家庭中的第一個(gè)子女1個(gè)份額，第二個(gè)子女0.5個(gè)份額，從第三個(gè)子女起每個(gè)子女一個(gè)份額；配偶去世的單親家庭中的第一個(gè)子女1.5個(gè)份額，第二個(gè)子女0.5個(gè)份額，從第三個(gè)子女起每個(gè)子女一個(gè)份額。
納稅人納稅時(shí)，要先計(jì)算出每一家庭份額的應(yīng)納稅所得額，再乘以適用累進(jìn)稅率后，計(jì)算出每一家庭份額的應(yīng)納稅額，而后再乘以家庭份額數(shù)，計(jì)算出以家庭為單位的應(yīng)納稅額。具體計(jì)算步驟如下：
a.每個(gè)家庭的應(yīng)納稅所得額=收入×（1-10%）
b.每一家庭份額的應(yīng)納稅所得額=a÷家庭份額
c.按適用稅率計(jì)算每一家庭份額應(yīng)納稅額=（b-累進(jìn)表對(duì)應(yīng)的扣除數(shù)金額）× 稅率
d.以家庭為單位應(yīng)納稅額= c×家庭份額
撫養(yǎng)子女多的家庭，會(huì)因子女?dāng)?shù)量多，而增加家庭份額數(shù)，減少應(yīng)納稅所得額，降低個(gè)人所得稅的累進(jìn)性，進(jìn)而減少家庭最終的應(yīng)納稅額。
如果納稅人應(yīng)納稅所得額超過(guò)規(guī)定的“凈收入上限”，那么其應(yīng)納稅額在核算時(shí)不再計(jì)入兒童的家庭份額，而是要根據(jù)固定的兒童“抵免限額”進(jìn)行抵免。2020年的“抵免限額”標(biāo)準(zhǔn)為：前兩個(gè)子女的抵免限額為每人1 567歐元，以后每增加一個(gè)子女，抵免額不得超過(guò)3 134歐元。
2.育兒費(fèi)稅收抵免（tax concessions for childcare expenditures）。這是給予家庭中撫養(yǎng)有學(xué)前兒童的納稅人的稅收優(yōu)惠。納稅人納稅時(shí)可按規(guī)定將育兒費(fèi)從其應(yīng)納稅額中直接扣除，為可退還的稅收抵免。（1）資格條件。無(wú)論納稅人是單身、已婚、離婚或喪偶，是企業(yè)主還是單位職工，只要被撫養(yǎng)子女在6歲以下的，均有權(quán)享受育兒費(fèi)稅收抵免。（2）育兒費(fèi)范圍。任何納稅人撫養(yǎng)一個(gè)或多個(gè)6歲以下子女發(fā)生的費(fèi)用支出，無(wú)論是雇傭家庭保姆照看，還是將兒童送至托兒所、幼兒園、課外托兒中心，均可享受育兒費(fèi)抵免。（3）抵免限額。2020年每個(gè)6歲以下兒童可抵免2 300歐元（費(fèi)用上限）的50%，即每個(gè)子女最高稅收抵免額為1 150歐元。
3.子女家庭服務(wù)費(fèi)稅收抵免（tax credit for Housekeeping expenses）。對(duì)于家庭因撫養(yǎng)子女而雇傭家庭服務(wù)發(fā)生的費(fèi)用，準(zhǔn)許納稅人按規(guī)定從其應(yīng)納稅額中直接扣除。（1）適用范圍。納稅人雇傭家庭服務(wù)人員，且信息已提前向稅務(wù)部門申報(bào)。費(fèi)用包括兒童家庭看護(hù)費(fèi)和輔導(dǎo)費(fèi)。（2）抵免金額。納稅人撫養(yǎng)一個(gè)子女的抵免限額為每年12 000歐元家庭服務(wù)費(fèi)的50%，即每年6 000歐元的抵免額。每增加一個(gè)撫養(yǎng)子女，家庭服務(wù)費(fèi)可增加1 500歐元，服務(wù)費(fèi)最高限額為15 000歐元。（3）特殊抵免優(yōu)惠。對(duì)于首次雇傭家庭服務(wù)人員的納稅人，可扣除的家庭服務(wù)費(fèi)可在原有標(biāo)準(zhǔn)上增加3 000歐元，即撫養(yǎng)一個(gè)子女的家庭服務(wù)費(fèi)最高額為每年15 000歐元，撫養(yǎng)兩個(gè)以上子女的家庭服務(wù)費(fèi)最高額為18 000歐元，最高稅收抵免額分別為每年7 500歐元和9 000歐元；對(duì)于殘疾納稅人和與殘疾人一起生活的納稅人，家庭服務(wù)費(fèi)可增加8 000歐元，服務(wù)費(fèi)最高額為20 000歐元，最高稅收抵免額為10 000歐元。
4.兒童撫養(yǎng)費(fèi)稅前扣除（deductions for alimony and child support）。離婚后沒(méi)有未成年子女監(jiān)護(hù)權(quán)一方支付的子女撫養(yǎng)費(fèi)，可按規(guī)定在其應(yīng)納稅所得額中予以扣除。具體規(guī)定為：支付給18歲以下子女的撫養(yǎng)費(fèi)可全額扣除；向18歲以上子女或已婚子女支付的撫養(yǎng)費(fèi)，可以依申請(qǐng)作為扣除費(fèi)用，前提是子女有需要，且需要能得到證明；2020年每個(gè)子女的最高稅前扣除額為5 947歐元。
5.子女免稅額（tax benefit for dependentchildren）。這是給予撫養(yǎng)子女的家庭的一個(gè)特定的子女免稅額，納稅人可以從其應(yīng)納稅額中直接扣除。（1）受撫養(yǎng)人條件。18歲以下的兒童，殘疾者無(wú)年齡限制。18～21歲的子女，以及21～25歲的仍為全日制學(xué)生的子女，可根據(jù)要求申請(qǐng)為“受撫養(yǎng)人”。（2）受撫養(yǎng)人人數(shù)越多，子女免稅額越多。（3）免稅額標(biāo)準(zhǔn)。2020年，對(duì)于18歲以下兒童和18～21歲的受撫養(yǎng)子女，前兩個(gè)子女納稅人每人每年可以獲得不超過(guò)1 567歐元的免稅額，之后，每增加一個(gè)子女，免稅額不超過(guò)3 134歐元。
6.子女教育費(fèi)稅收抵免（tax credit forschool expenses）。這是給予子女在教育機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)的納稅人的稅收抵免，為可退還的稅收抵免。（1）費(fèi)用范圍。子女在初中、高中和大學(xué)學(xué)習(xí)的教育費(fèi)支出。（2）抵免限額。初中、高中和大學(xué)每年的教育費(fèi)抵免限額分別為732歐元、1 836歐元、2 196歐元。
（三）奧地利兒童稅收優(yōu)惠政策分析
奧地利政府為養(yǎng)育子女的家庭主要設(shè)計(jì)了以下七種與兒童相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。
1.負(fù)所得稅家庭津貼（family allowance）。為減輕子女撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)，奧地利稅務(wù)局以負(fù)所得稅（negative tax）方式，為撫養(yǎng)子女的家庭發(fā)放家庭津貼。發(fā)放形式是稅務(wù)局向納稅人支付現(xiàn)金，即與所得稅計(jì)算無(wú)關(guān)，即使沒(méi)有納稅的家庭，也能夠以負(fù)所得稅的形式獲得家庭津貼。（1）發(fā)放范圍。所有18歲以下的未成年子女和25歲以下正在接受教育的成年子女。（2）發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)。津貼發(fā)放金額隨兒童年齡增長(zhǎng)逐步增加。2019年每個(gè)兒童每月發(fā)放金額為：3歲以下兒童114歐元，3～10歲兒童121.9歐元，10～18歲兒童141.5歐元，18歲以上165.1歐元。并且家庭撫養(yǎng)子女越多，獲得的津貼越多。家庭撫養(yǎng)兩名以上兒童，領(lǐng)取該津貼時(shí)，每月可獲得“額外補(bǔ)貼金”分別為：2個(gè)孩子7.10歐元，3個(gè)孩子17.4歐元，4個(gè)孩子26.50歐元，5個(gè)孩子32歐元，7個(gè)孩子及以上為52歐元。（3）家庭收入越多獲得津貼越少。對(duì)于家庭年收入超過(guò)1 萬(wàn)歐元的18歲以上子女，家庭津貼的金額依次減少；年收入為11 981.2歐元時(shí)，津貼減為零；對(duì)于家庭有嚴(yán)重殘疾兒童的，這一津貼減少到零的年收入額為13 852歐元。此外，如果家庭應(yīng)納稅收入低于5.5萬(wàn)歐元的年度限額，則第三個(gè)及以上子女，可獲得每人每月20歐元的共同多子女獎(jiǎng)金。
2.負(fù)所得稅兒童入學(xué)津貼（school bonus）。奧地利稅務(wù)局以負(fù)所得稅方式，為子女在教育機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)的納稅人發(fā)放兒童入學(xué)津貼。與家庭津貼一樣，是稅務(wù)局向納稅人支付現(xiàn)金，即與所得稅計(jì)算無(wú)關(guān)，即使沒(méi)有納稅的家庭也能夠獲得。（1）發(fā)放條件。子女為6～15歲的兒童。（2）發(fā)放金額。每個(gè)兒童100歐元。（3）發(fā)放時(shí)間。在每個(gè)自然年的9月開(kāi)學(xué)季發(fā)放。
3.兒童稅收抵免（child tax credit）。準(zhǔn)許納稅人將用于兒童的一定金額的特殊支出，從其應(yīng)納稅額中扣除。（1）發(fā)放條件。納稅人有獲得負(fù)所得稅家庭津貼的資格。（2）發(fā)放方式。與家庭津貼一樣，以稅收抵免的形式支付，并且是可退還的。（3）發(fā)放金額。撫養(yǎng)子女的父親或母親，每個(gè)孩子每年可享受700.8歐元的稅收抵免，每月58.40歐元。
4.單收入者和單親家庭稅收抵免（soleearner and single parents tax credit）。這是給予低收入家庭中唯一養(yǎng)家者撫養(yǎng)子女成本補(bǔ)償?shù)亩愂諆?yōu)惠，是可退還的稅收抵免。（1）發(fā)放條件。撫養(yǎng)子女的家庭中，只有一個(gè)上班工作的人，并且其年收入不超過(guò)6 000歐元，同時(shí)該申請(qǐng)人領(lǐng)取家庭津貼超過(guò)六個(gè)月。（2）抵免金額。第一個(gè)孩子的抵免額為494歐元，第二個(gè)孩子的抵免額增加175歐元，第三個(gè)及以上孩子的抵免額增加220歐元。
5.家庭附加稅收抵免（family bonus taxcredit）。為照顧低收入家庭、鼓勵(lì)生育，2019年奧地利政府新推出家庭附加稅收抵免優(yōu)惠。（1）資格條件。納稅人有獲得負(fù)所得稅家庭津貼的資格。（2）抵免金額。每個(gè)孩子每年可獲得的最高抵免額為1 500歐元。（3）此項(xiàng)稅收抵免是不可退還的。只有當(dāng)納稅人的年應(yīng)納稅額低于250歐元且子女居住在其他歐盟成員國(guó)時(shí)，此項(xiàng)稅收抵免才為可退還的，可退還額為應(yīng)納稅額與年最高抵免額1 500 歐元之間的差額。
6.兒童金稅收抵免（children surplusamount）。這是旨在減輕低收入家庭撫養(yǎng)子女負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)優(yōu)惠政策。（1）資格條件。納稅人有獲得單收入者和單親家庭稅收抵免的資格。（2）納稅人的應(yīng)納稅額低于250歐元。（3）抵免金額。每個(gè)孩子的抵免金額為250歐元，每增加一個(gè)孩子，抵免金額增加250歐元。（4）納稅人可退還兒童金為兒童抵免總額與其應(yīng)納稅額之間的差額。例如，如果納稅人只有一個(gè)子女，應(yīng)納稅額為零，則其可以獲得250歐元（250-0）的可退還兒童金；如果有兩個(gè)子女，應(yīng)納稅額為150歐元，則其可以獲得350歐元（250×2-150）的可退還兒童金，以此類推。
7.撫養(yǎng)費(fèi)稅收抵免（alimony tax credit）。這是給子女不在家中生活的納稅人的優(yōu)惠政策，是可退還的稅收抵免。（1）資格條件。納稅人子女不在納稅人家中生活，且納稅人為符合條件的子女支付了法定撫養(yǎng)費(fèi)。（2）抵免金額。納稅人支付給第一個(gè)子女的法定撫養(yǎng)費(fèi)每月可獲得29.2歐元稅收抵免，支付給第二個(gè)子女的撫養(yǎng)費(fèi)每月可獲得43.8歐元稅收抵免，支付給第三個(gè)及以上子女撫養(yǎng)費(fèi)每月可獲得58.4歐元稅收抵免。

二、德、法、奧兒童稅收優(yōu)惠的政策特點(diǎn)分析
（一）三國(guó)兒童稅收優(yōu)惠政策相同點(diǎn)
1.以家庭為依托，注重提升家庭發(fā)展能力。首先，德、法、奧三國(guó)的各種兒童稅收優(yōu)惠政策手段無(wú)一不與家庭相關(guān)。無(wú)論是享受稅前扣除的政策主體，還是享受稅收抵免等的政策主體，都是撫養(yǎng)兒童的父母及其家庭。其次，鼓勵(lì)與子女共同居住，鼓勵(lì)以家庭為單位聯(lián)合申報(bào)，或夫婦共同申報(bào)。再次，對(duì)多子女家庭給予優(yōu)惠照顧。撫養(yǎng)子女越多，獲得的稅收優(yōu)惠越多。最后，對(duì)撫養(yǎng)子女的單親家庭和低收入家庭給予更多優(yōu)惠照顧，以提升家庭發(fā)展能力，促進(jìn)兒童健康發(fā)展。
2.兒童稅收優(yōu)惠在家庭稅收優(yōu)惠中占比高，體現(xiàn)“兒童優(yōu)先”原則。研究表明，在三國(guó)家庭稅收優(yōu)惠支出中，兒童稅收優(yōu)惠所占比重最高。OECD在家庭福利公共支出的相關(guān)數(shù)據(jù)說(shuō)明中指出，通過(guò)稅收優(yōu)惠向家庭提供財(cái)政支持的方式主要包括兒童福利收入不納入稅基的免稅政策、子女免稅額和子女稅收抵免等。德、法兩國(guó)的家庭稅收優(yōu)惠支出中主要是兒童稅收優(yōu)惠支持，其占GDP的比重分別為0.84%和0.745%， 遠(yuǎn)高于OECD成員國(guó)0.223%的平均水平；占家庭福利總支出的比重分別為27.38%和20.24%，也高于OECD成員國(guó)9.30%和歐盟成員國(guó)9.45%的平均水平。雖然奧地利的上述兩項(xiàng)比重較低，但三國(guó)都注重通過(guò)多種兒童稅收優(yōu)惠政策提升家庭兒童公共服務(wù)供給能力，這反映了兒童作為一個(gè)特定群體在這些國(guó)家議程上的優(yōu)先程度。
3.政策手段多種多樣，政策體系相對(duì)完善。首先，三國(guó)兒童稅收優(yōu)惠主要政策手段皆有六種以上，并且，三國(guó)的政策手段雖然名稱各異，但主要政策手段基本相同，這包括：各國(guó)都規(guī)定了兒童福利收入不列入稅基的免稅政策，都使用了兒童稅收抵免或稅前扣除等政策手段。其次，三國(guó)都建立了較為完善的兒童稅收優(yōu)惠政策體系。各自不同類型和水平的兒童稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)成各國(guó)較為完善的兒童稅收優(yōu)惠政策體系，成為三國(guó)社會(huì)保障政策體系的重要組成部分。此外，三國(guó)普遍建立了動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，一般每年調(diào)整一次。
4.政策支持范圍明確，支持重點(diǎn)突出。首先，三國(guó)兒童稅收優(yōu)惠政策的支持范圍明確，都比較側(cè)重于對(duì)兒童生存權(quán)和發(fā)展權(quán)的稅收支持。一是所支持的主要是兒童基本公共服務(wù)相關(guān)的領(lǐng)域，包括兒童的保育、教育、家政服務(wù)等；二是給予所有養(yǎng)育子女的父母及其家庭以稅收優(yōu)惠支持，一般而言，只要有受撫養(yǎng)子女，即可以享受優(yōu)惠政策。其次，支出重點(diǎn)突出。一是重點(diǎn)支持18歲以下的未成年兒童；二是強(qiáng)調(diào)對(duì)低收入家庭及單親家庭的重點(diǎn)支持。如有些兒童優(yōu)惠政策規(guī)定，隨著父母收入水平的提高，其可享受的稅收優(yōu)惠逐步減少。
（二）三國(guó)兒童稅收優(yōu)惠政策不同點(diǎn)
1. 德國(guó)以稅前扣除為特色。第一，兒童稅收優(yōu)惠政策手段以稅前扣除為主，主要六種政策手段中，有五種都是稅前扣除，體現(xiàn)了鼓勵(lì)就業(yè)的政策導(dǎo)向。第二，政策手段具有可選擇性，相對(duì)于兒童稅收抵免，兒童基本生活費(fèi)稅前扣除及照顧、教育、培訓(xùn)費(fèi)稅前扣除主要作為替代方案供納稅人選擇。第三，重視對(duì)兒童教育的支持，有三種政策手段涉及對(duì)兒童教育的支持，體現(xiàn)對(duì)兒童教育發(fā)展權(quán)的重視。第四，以負(fù)面清單方式明確不予支持的事項(xiàng)，強(qiáng)調(diào)對(duì)非基本公共服務(wù)不予支持。
2.法國(guó)以家庭份額制為特色。第一，在稅制安排上，通過(guò)家庭份額制的設(shè)計(jì)，鼓勵(lì)以家庭為單位申報(bào)納稅，充分考慮對(duì)兒童及其家庭的保護(hù)和支持。第二，政策手段以稅收抵免為主，稅前扣除為輔，體現(xiàn)了兼顧兒童撫養(yǎng)成本補(bǔ)償和鼓勵(lì)就業(yè)的政策導(dǎo)向。第三，兒童稅收優(yōu)惠政策覆蓋范圍廣泛，除了18歲以下的兒童外，還包括殘疾者在內(nèi)的所有殘疾人和25歲以下的全日制學(xué)生。第四，專門設(shè)計(jì)了育兒費(fèi)和子女家庭服務(wù)費(fèi)兩項(xiàng)針對(duì)低齡兒童的抵免政策，體現(xiàn)了重視學(xué)前兒童保育和鼓勵(lì)生育的政策導(dǎo)向。
3.奧地利以負(fù)所得稅為特色。第一，在稅制安排上，實(shí)行負(fù)所得稅制度，兒童稅收優(yōu)惠多以退稅的形式支付，抵免優(yōu)惠也都是可退還的，體現(xiàn)了對(duì)低收入者的優(yōu)惠照顧。第二，政策手段以稅收抵免為主，主要七種政策手段中，有五種是稅收抵免，體現(xiàn)了在稅收上對(duì)家庭照顧兒童成本的直接補(bǔ)償。第三，專門設(shè)計(jì)了“單收入者和單親家庭”“家庭附加”“兒童金”三項(xiàng)針對(duì)低收入家庭的稅收抵免政策，重視發(fā)揮兒童稅收優(yōu)惠政策對(duì)低收入家庭的保障功能。

三、“家庭化”政策模式下兒童稅收優(yōu)惠政策的啟示
近年來(lái)我國(guó)家庭結(jié)構(gòu)和人口結(jié)構(gòu)的變化，對(duì)我國(guó)兒童及其家庭稅收支持政策的完善提出了迫切要求。推進(jìn)個(gè)人所得稅改革，構(gòu)建兒童稅收優(yōu)惠政策體系，是我國(guó)新時(shí)期稅收改革中亟待解決的重要問(wèn)題。德國(guó)、法國(guó)、奧地利的兒童稅收優(yōu)惠政策實(shí)踐，為我國(guó)提供了重要啟示。
1.逐步構(gòu)建兒童稅收優(yōu)惠政策體系，全面貫徹“兒童優(yōu)先”原則。建議在我國(guó)綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革的基礎(chǔ)上，逐步建立并完善兒童稅收優(yōu)惠政策體系。首先，建議在新一輪個(gè)人所得稅改革中，全面貫徹“兒童優(yōu)先”原則。在納稅申報(bào)、稅制要素設(shè)計(jì)、稅收政策等方面，充分體現(xiàn)對(duì)兒童及其家庭的優(yōu)先保障。其次，建議豐富兒童稅收優(yōu)惠政策手段。逐步擴(kuò)大兒童稅收優(yōu)惠政策的覆蓋領(lǐng)域和惠及人群，到2035年，全面建成具有中國(guó)特色的政策手段多樣、支持重點(diǎn)明確、惠及人群廣泛的兒童稅收優(yōu)惠政策體系。
2.完善“子女教育稅前扣除”，全面保障兒童受教育權(quán)。目前，我國(guó)個(gè)人所得稅中直接與兒童相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策只有“子女教育專項(xiàng)附加扣除”一項(xiàng)，遠(yuǎn)不能滿足兒童發(fā)展的要求。聯(lián)合國(guó)《兒童權(quán)利宣言》強(qiáng)調(diào)，游戲和娛樂(lè)可以達(dá)到與教育相同的目的，兒童應(yīng)該有充分的游戲、娛樂(lè)機(jī)會(huì)，政府有義務(wù)保障兒童享有此權(quán)利。因此，建議將現(xiàn)有“子女教育專項(xiàng)附加扣除”的覆蓋人群向低齡幼兒擴(kuò)大，無(wú)論子女是被送到托兒所、幼兒園照看，還是到小學(xué)、中學(xué)、大學(xué)接受學(xué)歷教育，其父母都可享受“子女教育專項(xiàng)附加扣除”政策，以全面保障不同年齡兒童，特別是低齡兒童的受教育權(quán)利。
3.增設(shè)兒童“生計(jì)費(fèi)稅前扣除”，保障兒童基本生存權(quán)。兒童稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)助力保障全體兒童的基本生存權(quán)利。保障兒童身體健康、心理健康，維持其基本生存尊嚴(yán)，是兒童稅收優(yōu)惠政策的第一要?jiǎng)?wù)。建議增設(shè)兒童“生計(jì)費(fèi)稅前扣除”優(yōu)惠政策，對(duì)家庭撫養(yǎng)15歲以下子女的納稅人，按照家庭撫養(yǎng)兒童的數(shù)量，給予家庭一定金額（如1 000元/月）的生計(jì)費(fèi)稅前扣除，在保障兒童基本生存權(quán)的同時(shí)，減輕家庭的撫養(yǎng)負(fù)擔(dān)，鼓勵(lì)生育和就業(yè)。
4.增設(shè)“兒童稅收抵免”，保障低收入家庭兒童權(quán)益。兒童稅收優(yōu)惠政策，是一國(guó)社會(huì)保障政策體系的重要組成部分，必須統(tǒng)籌考慮社會(huì)公平正義，更好地發(fā)揮稅收的收入調(diào)節(jié)職能。因此，為了減輕低收入家庭撫養(yǎng)子女負(fù)擔(dān)，建議增設(shè)“兒童稅收抵免”優(yōu)惠政策，對(duì)養(yǎng)育子女的家庭，如果其年收入在全國(guó)平均收入水平以下，納稅人（父親或母親）可從其應(yīng)納稅額中扣除一定標(biāo)準(zhǔn)（如1.2萬(wàn)元/ 年）的兒童稅收抵免額；兒童稅收抵免額隨納稅人收入水平的提高而逐步減少，并且為可退還的；不納稅的家庭，也可以負(fù)所得稅的形式獲得抵免，以切實(shí)保障低收入家庭的兒童權(quán)益。
5.優(yōu)惠政策以家庭為依托，量力而行確定適度范圍和標(biāo)準(zhǔn)。兒童群體的特征，決定了兒童稅收優(yōu)惠政策只有通過(guò)兒童的撫養(yǎng)人及其家庭，才能得以實(shí)現(xiàn)，政策的本質(zhì)是政府對(duì)家庭養(yǎng)育兒童所付成本的補(bǔ)償。因此，我國(guó)的兒童稅收優(yōu)惠政策，首先要對(duì)家庭整體福利進(jìn)行綜合考量，積極鼓勵(lì)以家庭為單位進(jìn)行納稅申報(bào)，注重提升家庭發(fā)展能力；其次，兒童稅收優(yōu)惠政策要與其他兒童基本公共服務(wù)政策相協(xié)調(diào)，要考慮與最低生活保障等基本公共服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的同一化和標(biāo)準(zhǔn)化；最后，要根據(jù)國(guó)情，特別是政府財(cái)力狀況，量力而行地確定兒童稅收優(yōu)惠的適度范圍和標(biāo)準(zhǔn)，并建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，以使稅收優(yōu)惠政策與不同時(shí)期的兒童基本公共服務(wù)成本相一致。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第2期。）

END
●《稅務(wù)研究》2021年選題計(jì)劃
●《稅務(wù)研究》投稿須知
●“國(guó)家治理與地方稅體系建設(shè)”研討會(huì)征稿啟事
●施正文：稅法總則立法的基本問(wèn)題探討——兼論《稅法典》編纂
●《民法典》時(shí)代自然人涉稅信息保護(hù)的理念重塑與制度完善——以《稅收征管法》修訂為視角
●《民法典》視域中完善稅務(wù)代理制度的對(duì)策研究


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