【案例分析】境內企業(yè)對外支付“傭金”，是勞務OR特許權使用費？

【案例分析】境內企業(yè)對外支付“傭金”，是勞務OR特許權使用費？
原標題：合同名稱相同，稅務處理可能有差異
中國稅務報 2021年01月08日  作者：楊梅
近期，筆者遇到這樣一個案例，境內某企業(yè)分別同境外兩家企業(yè)簽署了名為“外貿經紀人傭金”的合同，但在稅務處理上卻存在差異。究其原因，兩個合同雖然名稱相同，但是其業(yè)務實質有差異——一個屬于勞務，另一個屬于使用他人特許權。實務中，如何準確區(qū)分勞務報酬和特許權使用費，一直是納稅人比較關注的問題。
◎案例◎
A公司是我國的一家進出口貿易企業(yè)，主營業(yè)務是生產紡織制成品、服裝鞋帽、針紡織品和床上用品等，并銷售至海外。為拓展日本市場，A公司分別與日本B株式會社和C株式會社簽訂了外貿經紀人傭金合同，合同有效期為2020年1月1日～2022年12月31日，合同中特別約定，B株式會社、C株式會社提供的服務均發(fā)生在日本。
A公司與B株式會社簽訂的合同約定，B株式會社為A公司介紹日本客戶，按每筆合同成交金額的3%提取銷售傭金。A公司與C株式會社簽訂的合同約定，A公司使用C株式會社在日本的客戶名單及銷售渠道，這些客戶名單及銷售渠道是C株式會社以前年度開發(fā)形成且發(fā)生過交易的，C株式會社協助A公司維護客戶關系，A公司按每筆合同成交金額的3%支付銷售傭金。
◎分析◎
從形式上看，A公司與日本B株式會社和C株式會社簽訂的合同均為外貿傭金合同，但是從業(yè)務實質上分析，二者是存在一定差異的。
在A公司與B株式會社簽訂的合同中，B株式會社通過為A公司介紹客戶取得報酬，屬于勞務報酬，符合傭金的定義——所謂傭金，是商業(yè)活動中的一種勞務報酬，指的是具有獨立地位和經營資格的中間人在商業(yè)活動中為他人提供服務所得到的報酬。
在稅務處理上，根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），境外單位向境內單位銷售完全在境外發(fā)生的服務不屬于在境內銷售服務，不征收增值稅。在企業(yè)所得稅方面，根據企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業(yè)所得稅。同時，提供勞務所得按照勞務發(fā)生地確定所得來源地。由于B株式會社為A公司提供的勞務服務發(fā)生地在日本，并非在我國境內，因此B株式會社取得的勞務所得無須繳納增值稅，A公司無須代扣代繳預提所得稅。
與B株式會社提供勞務的方式不同，根據A公司與C株式會社簽訂的合同，A公司可以直接使用C株式會社在日本的客戶名單和銷售渠道。根據《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）的規(guī)定，無形資產主要包括專利權、非專利技術、商業(yè)秘密、商標權、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經營權、政府許可和著作權等。
進一步分析，根據《OECD轉讓定價指南（2017）》，無形資產可分為交易性無形資產和營銷性無形資產。其中，營銷性無形資產是指與市場營銷活動相關的無形資產，有助于產品或服務的商業(yè)開發(fā)，對相關產品而言具有重要的營銷價值，主要包括知識、商譽、商標、牌號、名聲、商業(yè)機密、客戶渠道、客戶名單和助于商業(yè)發(fā)展和產品促銷的特殊字符、獨特的影音、圖片等。
需要注意的是，并非所有客戶名單、銷售渠道都歸屬為營銷性無形資產。根據《OECD稅收協定范本注釋》，如果服務方提供的客戶名單是專門為付款人從一般可利用的信息資料中開發(fā)形成的，此時服務方獲得的報酬不屬于提供專有技術取得的報酬，而應當視為提供服務獲得的報酬。
也就是說，如果客戶名單、銷售渠道是服務提供方通過不同規(guī)模的營銷活動開發(fā)出來的，屬于其市場研究或者銷售活動的成果，服務提供方已經為建立銷售渠道、關系網絡發(fā)生了部分廣告支出或營銷支出。同時，服務提供方與這些客戶進行過交易，就意味著其成功建立了經銷網絡，形成了穩(wěn)定的市場資源和客戶群體，屬于其營銷性無形資產。服務提供方將這些客戶名單、銷售渠道給他人使用時，取得的報酬構成特許權使用費收入。
由于A公司使用的是與C株式會社發(fā)生過交易的客戶名單和銷售渠道，因而屬于使用了C株式會社的營銷性無形資產，其支付的款項屬于特許權使用費。同B株式會社一樣，因C株式會社的業(yè)務完全發(fā)生在境外，無須繳納增值稅。企業(yè)所得稅方面，根據中日稅收協定的規(guī)定，發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權使用費，可以在該締約國另一方征稅，也可以在其發(fā)生的締約國按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權使用費受益人，所征稅款不應超過特許權使用費總額的10％，A公司需要按照10%的稅率，代扣代繳預提所得稅。
◎提醒◎
筆者在實務工作中發(fā)現，雖然與營銷性無形資產相關的業(yè)務并不常見，但隨著新業(yè)態(tài)的出現，營銷性無形資產的使用和轉讓等情況將愈發(fā)頻繁。營銷性無形資產的判定具有一定專業(yè)性和復雜性，企業(yè)應當結合業(yè)務實質，準確區(qū)分提供服務和使用營銷性無形資產，避免做出不恰當的稅務處理，引發(fā)源泉扣繳的稅務風險。
實務中，部分企業(yè)在簽訂合同時可能會約定，由扣繳義務人，即服務接受方實際承擔應繳納的稅款。此時，服務接受方要注意稅款的計算方式，應當將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得，再計算并解繳稅款。
（作者單位：山東魯聯稅務師事務所有限公司）


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