徐海燕：論云計(jì)算交易所得的國際稅收管轄權(quán)

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論云計(jì)算交易所得的國際稅收管轄權(quán)
徐海燕
最近的一項(xiàng)研究表明，2016年云計(jì)算對(duì)全球總收入的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)為2092億美元，2017年攀升至2468億美元，同比增長(zhǎng)約18%。像許多其他技術(shù)創(chuàng)新成果一樣，云計(jì)算為高科技企業(yè)尤其是跨國公司的迅猛發(fā)展帶來了難得的機(jī)遇；但同時(shí)，由于云計(jì)算將有形產(chǎn)品轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形數(shù)字產(chǎn)品，也對(duì)基于實(shí)物貿(mào)易模式建立的傳統(tǒng)國際稅收體系帶來了重大風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)。因此，國際組織、各國稅務(wù)機(jī)關(guān)以及國際稅收學(xué)界必須與時(shí)俱進(jìn)，積極推進(jìn)稅收制度變革，合理劃分云計(jì)算交易所得的國際稅收管轄權(quán)。
一、云計(jì)算的概念和服務(wù)模式
（一）云計(jì)算的概念
云計(jì)算是指在虛擬環(huán)境中提供的一種可以由廣大消費(fèi)者和用戶共享計(jì)算資源（如軟件、存儲(chǔ)空間、數(shù)據(jù)庫、IT人員、硬件和其他基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)）的信息技術(shù)服務(wù)。虛擬環(huán)境（“云”）是指遠(yuǎn)程互連的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)設(shè)備和第三方運(yùn)營(yíng)的軟件應(yīng)用程序。在云計(jì)算中，消費(fèi)者和企業(yè)用戶無需使用自己的硬件和IT基礎(chǔ)設(shè)施，而是通過使用存儲(chǔ)在遠(yuǎn)程第三方云服務(wù)器上并由第三方云服務(wù)提供商運(yùn)營(yíng)的IT資源，就可以開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。云計(jì)算技術(shù)具有自動(dòng)的按需自助服務(wù)、無處不在的網(wǎng)絡(luò)訪問、虛擬的資源池、快速的彈性服務(wù)、可計(jì)量的服務(wù)等特征，可以通過最低的管理成本快速配置資源，提供可擴(kuò)展的量身定制服務(wù)，并減少了企業(yè)建立專屬IT基礎(chǔ)架構(gòu)的需求，從而成為企業(yè)高效率、低成本獲取計(jì)算資源的重要方式。云計(jì)算在現(xiàn)實(shí)生活中的應(yīng)用場(chǎng)景頗為廣泛，如我們可利用郵箱發(fā)送或接收郵件、利用視頻網(wǎng)站收看電視節(jié)目、在云盤上存儲(chǔ)文件等等。
（二）云計(jì)算服務(wù)的模式
雖然云計(jì)算服務(wù)提供商可以單獨(dú)或聯(lián)合提供幾種類型的云服務(wù)，并且每種都有其特征和功能，但概括起來，云計(jì)算服務(wù)模式主要有三種：
首先是軟件服務(wù)模式（Software as a Service,SaaS）。該模式是應(yīng)用最為廣泛的一種云計(jì)算服務(wù)模式。云服務(wù)提供商提供安裝、操作以及維護(hù)云基礎(chǔ)設(shè)施的應(yīng)用軟件。用戶通過客戶端（如臺(tái)式電腦、筆記本電腦、平板電腦及智能手機(jī)）訪問，而不需要負(fù)責(zé)管理或控制底層的云基礎(chǔ)架構(gòu)，包括網(wǎng)絡(luò)、服務(wù)器、操作系統(tǒng)、存儲(chǔ)，甚至單個(gè)應(yīng)用程序功能。由于SaaS模式的云計(jì)算使用起來不需要運(yùn)用任何底層程序編碼或技術(shù)架構(gòu)方面的知識(shí)，因此既可為個(gè)人用戶服務(wù)（B2C），也可為企業(yè)用戶服務(wù)（B2B），電子郵件、在線文檔處理程序即為其典型。
其次是基礎(chǔ)設(shè)施（或硬件）服務(wù)模式（Infrastructure as a Service或Hardware as a Service,IaaS）。該模式旨在為客戶提供進(jìn)入中央處理器（CPU）的計(jì)算資源或計(jì)算能力的云服務(wù)，如數(shù)據(jù)儲(chǔ)存云、計(jì)算云，讓客戶能夠通過第三方云服務(wù)器在線存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，或者運(yùn)用強(qiáng)大的云計(jì)算能力處理數(shù)據(jù)。IaaS模式主要適用于B2B商業(yè)模式，如美國視頻網(wǎng)站網(wǎng)飛（Netflix）自身沒有硬件設(shè)施，而是使用亞馬遜的云服務(wù)平臺(tái)托管視頻服務(wù)。
再次是平臺(tái)服務(wù)模式（Platform as a Service,PaaS）。該模式也主要適用于B2B商業(yè)模式，用戶在不購買、管理底層硬件和軟件的情況下，利用資源提供者指定的編程語言、部署創(chuàng)建自己的應(yīng)用程序。PaaS模式的典型示例就是谷歌搜索引擎?？蛻艨梢栽谄浠A(chǔ)架構(gòu)上運(yùn)行自己的網(wǎng)頁應(yīng)用程序，而無需維護(hù)任何服務(wù)器，只需將應(yīng)用程序上傳到谷歌的云系統(tǒng)即可。
二、云計(jì)算交易所得的性質(zhì)認(rèn)定
（一）云計(jì)算跨境交易所得的法律性質(zhì)
傳統(tǒng)電子商務(wù)中的軟件產(chǎn)品交易，無論是實(shí)物商品，還是無形商品（游戲、電子書、照片、視頻、音樂或軟件程序），都需要將軟件產(chǎn)品運(yùn)用或下載到計(jì)算機(jī)上，軟件產(chǎn)品的所有權(quán)（或使用權(quán)）從軟件開發(fā)商轉(zhuǎn)移到客戶；而云計(jì)算交易幾乎完全發(fā)生在虛擬世界中，云服務(wù)供應(yīng)商為用戶提供在線訪問軟件、應(yīng)用程序、計(jì)算能力和其他信息技術(shù)等資源的服務(wù)。在傳統(tǒng)電子商務(wù)模式下的硬件交易關(guān)系中，用戶為提高數(shù)據(jù)的額外存儲(chǔ)或處理能力，必須購買有形設(shè)備（如外部硬盤驅(qū)動(dòng)器、USB閃存驅(qū)動(dòng)器或SD存儲(chǔ)卡），并保留其所有權(quán)；而云計(jì)算用戶通過訂閱服務(wù)，租用云存儲(chǔ)服務(wù)提供商的虛擬存儲(chǔ)空間以存儲(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，云計(jì)算跨境交易所得的法律性質(zhì)為何，是租賃受版權(quán)保護(hù)的物品所產(chǎn)生的租金收入，還是基于技術(shù)許可所產(chǎn)生的特許權(quán)使用費(fèi)，抑或是基于提供服務(wù)所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入？目前國際稅法界對(duì)此仁智互見，莫衷一是。
目前率先規(guī)范計(jì)算機(jī)程序跨境交易的立法例是美國財(cái)政部1998年頒布的《軟件法規(guī)》第1.861-18條和《國內(nèi)收入法典》2012年新增加的第7701(e)條。云計(jì)算雖然不等同于軟件，但由于沒有專門規(guī)范云計(jì)算國際稅收問題的法律，只能類推適用與其最為接近的《軟件法規(guī)》和《國內(nèi)收入法典》。
（二）美國《軟件法規(guī)》對(duì)SaaS模式的云計(jì)算交易性質(zhì)的認(rèn)定：受版權(quán)保護(hù)的商品的轉(zhuǎn)讓
1.SaaS模式的云計(jì)算交易不是軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓
典型的SaaS模式的云計(jì)算交易若要構(gòu)成美國《軟件法規(guī)》所規(guī)范的交易，通常必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)構(gòu)成要件：（1）該交易與計(jì)算機(jī)程序有關(guān)；（2）該交易涉及計(jì)算機(jī)程序的轉(zhuǎn)移，或者提供與開發(fā)或修改計(jì)算機(jī)程序有關(guān)的專有技術(shù)的服務(wù)。
云計(jì)算交易與計(jì)算機(jī)程序有關(guān)，滿足第一個(gè)要件。
就第二個(gè)要件中的第一項(xiàng)要求而言，目前尚不能斷定SaaS模式的云計(jì)算交易涉及計(jì)算機(jī)程序的轉(zhuǎn)移。傳統(tǒng)軟件銷售是從線下商店購買軟件或?qū)⒂?jì)算機(jī)程序以電子方式交付給客戶，客戶將該計(jì)算機(jī)程序安裝在自己的計(jì)算機(jī)上。相反，云計(jì)算交易的客戶既不擁有軟件，也不將計(jì)算機(jī)程序存儲(chǔ)在自己的計(jì)算機(jī)硬件上，而是僅通過互聯(lián)網(wǎng)訪問軟件和數(shù)據(jù)。就控制權(quán)而言，云計(jì)算供應(yīng)商保留了對(duì)計(jì)算機(jī)程序的大部分控制權(quán)，而客戶不擁有對(duì)該軟件的控制權(quán)；就風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)而言，客戶不承擔(dān)與軟件或云基礎(chǔ)設(shè)施等硬件維護(hù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，開發(fā)者即云服務(wù)提供商必須承擔(dān)所有損失風(fēng)險(xiǎn)。
就第二個(gè)要件中的第二項(xiàng)要求而言，SaaS模式中提供的典型服務(wù)（如網(wǎng)頁支持、數(shù)據(jù)庫訪問和技術(shù)支持服務(wù)）也不構(gòu)成美國《軟件法規(guī)》項(xiàng)下的服務(wù)提供。因?yàn)榕袛嘣朴?jì)算交易提供的服務(wù)是否用于開發(fā)或修改計(jì)算機(jī)程序，取決于對(duì)交易的所有事實(shí)和情況的綜合考量（包括雙方當(dāng)事人關(guān)于軟件版權(quán)的維護(hù)、開發(fā)或修改程序時(shí)當(dāng)事方承擔(dān)損失的風(fēng)險(xiǎn)等因素）。鑒于云服務(wù)提供商在云計(jì)算交易中單方面對(duì)軟件予以修改和維護(hù)，并且承擔(dān)所有損失風(fēng)險(xiǎn)，云服務(wù)提供商為其客戶提供的服務(wù)并不構(gòu)成國際稅法中界定的“用于開發(fā)或修改計(jì)算機(jī)程序的服務(wù)”。
綜上所述，SaaS模式的云計(jì)算交易不涉及計(jì)算機(jī)程序的轉(zhuǎn)移，也不構(gòu)成計(jì)算機(jī)程序服務(wù)的提供，不滿足第二個(gè)構(gòu)成要件，即不是軟件版權(quán)的轉(zhuǎn)讓。
2.SaaS模式的云計(jì)算交易構(gòu)成受版權(quán)保護(hù)的商品的轉(zhuǎn)讓
根據(jù)美國《軟件法規(guī)》，倘若交易一方獲取了計(jì)算機(jī)程序的副本，并可以直接或借助機(jī)器設(shè)備進(jìn)行復(fù)制，則此交易構(gòu)成受版權(quán)保護(hù)的商品的轉(zhuǎn)讓。由于該程序的副本可以固定在任何介質(zhì)中，因此是否托管于軟件提供商的服務(wù)器上并不重要。美國《軟件法規(guī)》還規(guī)定，如果相關(guān)交易事實(shí)表明軟件交易并未轉(zhuǎn)移計(jì)算機(jī)程序副本中的實(shí)質(zhì)性利益和所有權(quán)負(fù)擔(dān)，則受版權(quán)保護(hù)的商品的轉(zhuǎn)讓就是計(jì)算機(jī)程序的租賃，而不是出售。此處的“相關(guān)交易事實(shí)”包括客戶的程序復(fù)制權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)、遺失風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)、永久使用副本的權(quán)利或程序本身以及協(xié)議終止后是否擁有該程序副本的權(quán)利。
就SaaS模式的云計(jì)算而言，云供應(yīng)商將其業(yè)務(wù)管理軟件的在線訪問權(quán)轉(zhuǎn)讓給客戶，并收取訂閱費(fèi)，一旦客戶停止支付訂閱費(fèi)，客戶的權(quán)利就會(huì)終止。因此，客戶的在線訪問權(quán)與獲取軟件實(shí)際副本后擁有的權(quán)利非常類似?？蛻魺o權(quán)擁有、復(fù)制或出售軟件及其程序，不擁有版權(quán)所有者的任何權(quán)利，無權(quán)永久使用該軟件，也不承擔(dān)任何程序毀損滅失的風(fēng)險(xiǎn)。云服務(wù)提供商有義務(wù)確保軟件正常運(yùn)行，維護(hù)運(yùn)行軟件的硬件以及安裝軟件的任何必要更新?？梢?，SaaS模式的云計(jì)算交易中的客戶并不擁有該軟件程序的實(shí)質(zhì)利益，也不承擔(dān)版權(quán)所有者的風(fēng)險(xiǎn)。因此，該交易為受版權(quán)保護(hù)的商品的租賃關(guān)系，由此產(chǎn)生的交易所得即為租金收入。另外，由于SaaS模式的云計(jì)算交易標(biāo)的并非軟件版權(quán)本身，因此該交易所得不能視為特許權(quán)使用費(fèi)。
（三）《國內(nèi)收入法典》對(duì)云計(jì)算交易性質(zhì)的認(rèn)定：提供服務(wù)的收入
根據(jù)云計(jì)算（包括SaaS，IaaS，PaaS三種模式）的核心技術(shù)特征，《國內(nèi)收入法典》列出了六條標(biāo)準(zhǔn)來判斷某項(xiàng)所得是來源于租金收入，還是來源于提供服務(wù)的收入，分別為：（1）服務(wù)接受者是否實(shí)際擁有財(cái)產(chǎn)；（2）對(duì)財(cái)產(chǎn)的控制；（3）服務(wù)接受者對(duì)財(cái)產(chǎn)是否具有重大的經(jīng)濟(jì)或占有利益；（4）服務(wù)提供者承擔(dān)服務(wù)器損壞的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（5）對(duì)財(cái)產(chǎn)的共同使用；（6）合同價(jià)格實(shí)質(zhì)上不超過合同期內(nèi)該財(cái)產(chǎn)的租金價(jià)值。
為增強(qiáng)以上標(biāo)準(zhǔn)的可操作性，美國國會(huì)稅收聯(lián)合委員會(huì)（Joint Committee on Taxation）又對(duì)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)作了詳細(xì)解釋。就第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，倘若云計(jì)算服務(wù)接受者實(shí)際擁有實(shí)物財(cái)產(chǎn)，則構(gòu)成租賃關(guān)系，否則構(gòu)成服務(wù)提供關(guān)系。即使該財(cái)產(chǎn)位于接受者的物業(yè)之外，但如果由服務(wù)接受者的雇員經(jīng)營(yíng)，仍視為服務(wù)接受者實(shí)際擁有該財(cái)產(chǎn)。就第二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，如果云服務(wù)接受者在允許范圍內(nèi)以經(jīng)營(yíng)、維護(hù)或改良的方式控制財(cái)產(chǎn)，則構(gòu)成租賃關(guān)系。就第三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下五個(gè)主要因素：（1）在財(cái)產(chǎn)使用期限內(nèi)，服務(wù)接受者對(duì)財(cái)產(chǎn)享有專有使用權(quán)；（2）服務(wù)接受者承擔(dān)財(cái)產(chǎn)價(jià)值下降的風(fēng)險(xiǎn)；（3）服務(wù)接受者分享財(cái)產(chǎn)價(jià)值的任何增值；（4）服務(wù)接受者共享財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本節(jié)約的利益；（5）服務(wù)接受者承擔(dān)財(cái)產(chǎn)損壞或損失的風(fēng)險(xiǎn)。如果云服務(wù)接受者滿足上述五個(gè)判斷因素，則構(gòu)成租賃關(guān)系。就第四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，云服務(wù)接受者一般不關(guān)注服務(wù)器是否更換，只關(guān)心繼續(xù)獲得相同標(biāo)準(zhǔn)的服務(wù)，不承擔(dān)服務(wù)器價(jià)值折舊或貶損的任何風(fēng)險(xiǎn)，也不分擔(dān)任何運(yùn)營(yíng)成本。倘若需要在同一個(gè)月內(nèi)多次更換服務(wù)器，則云服務(wù)提供商將獨(dú)自承擔(dān)該項(xiàng)意外的運(yùn)營(yíng)成本。就第五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，云計(jì)算使得處于不同地點(diǎn)的多個(gè)客戶可以同時(shí)使用服務(wù)器。就第六項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)而言，如果服務(wù)合同價(jià)格“實(shí)質(zhì)上”超過財(cái)產(chǎn)租賃租金，則該交易更有可能被歸類為服務(wù)（而非租賃）。
綜上所述，由于云計(jì)算并不具有《國內(nèi)收入法典》所列的關(guān)于租金收入來源的特征，因此，云計(jì)算收入不是來源于設(shè)備的租賃，而是來源于云計(jì)算服務(wù)商所提供的服務(wù)。
（四）云計(jì)算交易所得的性質(zhì)應(yīng)認(rèn)定為企業(yè)提供服務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得
從研究文獻(xiàn)看，早期論文傾向于將云計(jì)算交易的性質(zhì)認(rèn)定為受版權(quán)保護(hù)商品的轉(zhuǎn)讓，其依據(jù)主要是1998年美國頒布的《軟件法規(guī)》。由于《軟件法規(guī)》的頒布恰逢傳統(tǒng)電子商務(wù)興起之時(shí)，其主要調(diào)整對(duì)象是電子商務(wù)。而云計(jì)算產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展是在21世紀(jì)初，若借助《軟件法規(guī)》去調(diào)整云計(jì)算交易，也只能是勉強(qiáng)類推、參照適用?！秶鴥?nèi)收入法典》雖頒布于1926年，但在近年來進(jìn)行過多次修訂，其中的第7701(e)條就是為適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)（包括云計(jì)算）的發(fā)展而于2012年新增的一項(xiàng)法律條款。鑒于云計(jì)算客戶既不擁有或?qū)嶋H控制云服務(wù)器或軟件，也不承擔(dān)云服務(wù)器或軟件價(jià)值貶損的任何風(fēng)險(xiǎn)，還可以和其他客戶共同使用云服務(wù)器或軟件，筆者認(rèn)為，應(yīng)將云計(jì)算交易所得界定為提供服務(wù)的收入，而非租賃關(guān)系的租金收入。
云計(jì)算交易所得既然是提供服務(wù)的收入，就應(yīng)屬于積極所得，而非消極所得。根據(jù)受益原則（benefit principle）這一國際稅收基本原則，積極所得主要在收入來源國征稅，消極所得主要在居民國征稅。做出這種劃分的依據(jù)是，消極所得的資金最初主要是在居民國積累的，來源國對(duì)收入的貢獻(xiàn)很小，而積極所得即經(jīng)營(yíng)所得是個(gè)人或公司從事各項(xiàng)生產(chǎn)性或非生產(chǎn)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所取得的純收益。根據(jù)《國內(nèi)收入法典》，服務(wù)收入作為積極所得應(yīng)在服務(wù)提供地征稅。因此，云計(jì)算交易所得作為積極所得在服務(wù)提供地征稅符合受益原則。
三、云計(jì)算交易對(duì)國際稅收規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)
（一）稅收管轄權(quán)難以確定
云計(jì)算發(fā)生于虛擬世界中，是一種無邊界、跨國界的創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式。企業(yè)可以通過云基礎(chǔ)架構(gòu)遠(yuǎn)程執(zhí)行云計(jì)算功能，減少了對(duì)本地IT基礎(chǔ)架構(gòu)的需求。同時(shí)，云計(jì)算的無邊界性使得數(shù)據(jù)可以在全球各地迅捷傳輸、自由交易，雖然傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)同樣允許跨境數(shù)據(jù)交易，但數(shù)據(jù)的所有者或處理者至少知道數(shù)據(jù)的存儲(chǔ)位置或數(shù)據(jù)傳輸?shù)哪康牡亍Ｏ啾戎?，云用戶甚至云提供商本身可能都無法知曉云基礎(chǔ)設(shè)施的物理位置以及數(shù)據(jù)傳輸?shù)哪康牡亍?br /> 云計(jì)算又是一種彈性化的業(yè)務(wù)模式。與傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)相比，云計(jì)算的主要特征之一是實(shí)現(xiàn)了計(jì)算資源的彈性伸縮，可由多個(gè)遠(yuǎn)程用戶同時(shí)共享，并可根據(jù)用戶的個(gè)性化需求予以擴(kuò)展或縮小。用戶完全可以在線存儲(chǔ)音樂、視頻、照片和文檔，而無需將其存儲(chǔ)于個(gè)人計(jì)算機(jī)中，這使得用戶只要具備上網(wǎng)的條件，就可以隨時(shí)隨地自由訪問其存儲(chǔ)資料的網(wǎng)站并找到自己的文檔。此種存儲(chǔ)不但節(jié)約了用戶電腦或手機(jī)的內(nèi)存，而且安全快捷。當(dāng)然，用戶隱私權(quán)和商業(yè)秘密的保護(hù)也已列入議事日程。
根據(jù)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，對(duì)跨境交易征稅時(shí)，通常要求創(chuàng)造的收入與特定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)建立聯(lián)結(jié)度，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則（Permanent Establishment Principle）。如果一個(gè)非居民企業(yè)在本國有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并且通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)取得了經(jīng)營(yíng)所得，那么就可以判定這筆經(jīng)營(yíng)所得來源于本國，來源國就可以對(duì)這筆所得征稅。因此，在采用常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)的國家，非居民公司的經(jīng)營(yíng)所得是否被課稅，關(guān)鍵取決于其在該國是否設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)。而云計(jì)算的無邊界性和彈性使得云計(jì)算服務(wù)器可以位于全球任何地方，并為處于世界任何角落的用戶提供廣泛的網(wǎng)絡(luò)訪問權(quán)限，用戶可隨時(shí)隨地利用自己的計(jì)算機(jī)、手機(jī)或其他設(shè)備，通過網(wǎng)絡(luò)從全球各地訪問IT資源。云計(jì)算一方面促進(jìn)了全球范圍內(nèi)信息、商品和服務(wù)的自由流動(dòng)，另一方面也導(dǎo)致了國際稅收管轄權(quán)分配中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則被虛化，最終導(dǎo)致稅收管轄權(quán)難以確定。
（二）助長(zhǎng)跨國企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)
由于云計(jì)算減少了企業(yè)對(duì)本地IT基礎(chǔ)架構(gòu)的需求，增加了IT資源的移動(dòng)性，使得跨國公司得以分割其核心IT功能，并將其遷移到遠(yuǎn)離用戶物理位置的低稅管轄區(qū)?？鐕究稍诘投惞茌爡^(qū)安排人員負(fù)責(zé)管理、維護(hù)和支持IT基礎(chǔ)架構(gòu)，提供軟件技術(shù)支持服務(wù)。其結(jié)果就是，與利潤(rùn)相關(guān)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生于高稅管轄區(qū)，而所得稅納稅申報(bào)地卻在低稅管轄區(qū)。在典型的云業(yè)務(wù)模型下，跨國公司的軟件及其相應(yīng)的業(yè)務(wù)功能保留在云服務(wù)器上，而云服務(wù)器、數(shù)據(jù)中心和其他IT基礎(chǔ)架構(gòu)幾乎可以放置在全球任何地方。云服務(wù)器和其他云基礎(chǔ)架構(gòu)可能位于多個(gè)不同的稅收管轄區(qū)，從而將會(huì)員訪問的業(yè)務(wù)功能擴(kuò)展到眾多低稅管轄區(qū)，企業(yè)利潤(rùn)也隨之從高稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅管轄區(qū)。
由于目前規(guī)范云計(jì)算的法律法規(guī)尚不完善，即使跨國公司的雇員實(shí)際工作地位于高稅管轄區(qū)，但由于云計(jì)算服務(wù)器所在地或其他IT基礎(chǔ)架構(gòu)所在地為低稅管轄區(qū)，跨國公司可以輕而易舉地辯稱其IT人員執(zhí)行的業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生在低稅管轄區(qū)，并將更多的利潤(rùn)分配給該低稅管轄區(qū)。簡(jiǎn)言之，跨國公司集團(tuán)甚至無需轉(zhuǎn)移人員就可以在全球范圍內(nèi)自由轉(zhuǎn)移其云計(jì)算的服務(wù)收入。
四、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)（包括云計(jì)算）稅收挑戰(zhàn)的稅法改革措施
BEPS行動(dòng)計(jì)劃的使命是“確保跨國公司的利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”，因此一些普遍接受的國際稅法原則，例如單次征稅原則、賦稅受益原則、反歧視原則和透明度原則在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中得到了充分體現(xiàn)。另外，BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的“確?？鐕镜睦麧?rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”也回應(yīng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收管轄權(quán)規(guī)則，尤其是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)，被認(rèn)為是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代在不同的稅收管轄區(qū)分配跨國公司營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的“黃金標(biāo)準(zhǔn)”。因?yàn)椤皟r(jià)值創(chuàng)造地”是一個(gè)意思模糊的概念，它既可以指創(chuàng)建和維護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的生產(chǎn)國（居民國），也可以指消費(fèi)者或用戶所處的市場(chǎng)國（來源國）。而用戶或消費(fèi)者所處的市場(chǎng)國，由于跨國公司未必設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此在當(dāng)前的國際稅收管轄權(quán)分配規(guī)則中并沒有得到適當(dāng)?shù)某姓J(rèn)。
BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)——討論并分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，提出了針對(duì)某些數(shù)字化交易征收預(yù)提稅、引進(jìn)衡平稅（Equalization Levy）制度，并針對(duì)稅收聯(lián)結(jié)度提出了顯著經(jīng)濟(jì)存在概念。這對(duì)國際稅法學(xué)界后續(xù)研究應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國際稅改方案起到了頂層設(shè)計(jì)作用。云計(jì)算、人工智能等技術(shù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心。因此，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，自然也就將云計(jì)算包含在內(nèi)。
（一）預(yù)提稅方案
早在2015年BEPS項(xiàng)目最終成果出臺(tái)之前，預(yù)提稅方案已被提出。雖然學(xué)者們也設(shè)計(jì)了解決電子商務(wù)征稅難題的若干方案，但這些方案主要針對(duì)傳統(tǒng)電子商務(wù)征稅而非云計(jì)算等而設(shè)計(jì)。這些方案的共同點(diǎn)是主張?jiān)诟呖萍脊臼袌?chǎng)管轄區(qū)征收預(yù)提稅，以實(shí)現(xiàn)資本輸出中性（capital export neutrality），使得國內(nèi)投資者和海外投資者適用同等的稅收政策，既不鼓勵(lì)也不阻礙資本的輸出。
魯文·阿維約納（Reuven S. Avi-Yonah）提議在電子商務(wù)總所得的基礎(chǔ)上，在市場(chǎng)管轄區(qū)對(duì)B2B和B2C交易征收預(yù)提稅，預(yù)提稅稅率應(yīng)等于公司所得稅稅率。阿維約納提出的預(yù)提稅觀點(diǎn)旨在確保避免無國籍收入，亦即公司將至少在一個(gè)稅收管轄區(qū)被征稅。另外，Arthur J. Cockfield, Richard L. Doernberg以及Richard L. Reinhold也就預(yù)提稅稅率的多寡及是否征收發(fā)表了類似觀點(diǎn)。這些學(xué)術(shù)觀點(diǎn)表明，必須在市場(chǎng)管轄區(qū)中征收預(yù)提稅，以防止服務(wù)提供商濫用傳統(tǒng)的來源規(guī)則將自己置于避稅天堂而侵蝕稅基，而非為了改變國家之間的稅收分配政策。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在2018年3月發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《2018中期報(bào)告》）中再次提出衡平稅方案，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)給國際稅收管轄權(quán)帶來的挑戰(zhàn)，此處的衡平稅也采取預(yù)提稅的征收方式。
由于高度數(shù)字化企業(yè)的邊際成本通常比較低，總所得在很多情況下可被視為凈所得，并且預(yù)提稅還可以縮減稅收征納成本，因此預(yù)提稅是一種比較好的對(duì)聯(lián)結(jié)度（常設(shè)機(jī)構(gòu)）原則的替代解決方案。但是基于總所得基礎(chǔ)之上的預(yù)提稅也有一些限制。首先，如果僅對(duì)非居民征收預(yù)提稅，則有可能違反世界貿(mào)易組織（WTO）協(xié)定中的國民待遇原則（national treatment principle）；其次，非居民商品或服務(wù)的供應(yīng)商可以通過“增加”特許權(quán)使用費(fèi)或服務(wù)費(fèi)的方式，將預(yù)提稅的負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給客戶；最后，如果將預(yù)提稅用于B2C活動(dòng)時(shí)，會(huì)增加管理和合規(guī)成本。有鑒于此，預(yù)提稅方案僅是眾多解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收挑戰(zhàn)的方案之一。
（二）數(shù)字服務(wù)稅方案
數(shù)字服務(wù)稅是指按一定稅率對(duì)非居民數(shù)字化企業(yè)提供特定類型的服務(wù)所產(chǎn)生的總所得進(jìn)行征稅。首先，數(shù)字服務(wù)稅強(qiáng)調(diào)用戶在價(jià)值創(chuàng)造中所起的主要作用；其次，該稅僅針對(duì)數(shù)字企業(yè)提供的某些特定類型的服務(wù)，如投放在線廣告、利用數(shù)字中介平臺(tái)提供服務(wù)；最后，該稅不要求非居民企業(yè)在稅收管轄區(qū)擁有常設(shè)機(jī)構(gòu)，即無論數(shù)字（云計(jì)算）企業(yè)是否有常設(shè)機(jī)構(gòu)等利潤(rùn)產(chǎn)生的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，該稅收管轄區(qū)都有權(quán)對(duì)其征稅。
由于數(shù)字服務(wù)稅強(qiáng)調(diào)用戶參與，因此在適用時(shí)也存在一些限制：第一，數(shù)字服務(wù)稅僅適用于提供特定類型服務(wù)的社交媒體平臺(tái)、搜索引擎以及在線商城等高度數(shù)字化企業(yè)，其他與客戶不具有積極持續(xù)參與特征的企業(yè)不能適用。因此，只有特定類型用戶的所在國才有權(quán)征稅。第二，對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅并非易事。因?yàn)閿?shù)字服務(wù)稅的征稅對(duì)象是在稅收管轄區(qū)內(nèi)沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)等任何聯(lián)結(jié)點(diǎn)的非居民企業(yè)，且其全球總收入與本地收入均需滿足一定的門檻。第三，以用戶參與方式提供的數(shù)據(jù)，是否創(chuàng)造了價(jià)值？如何創(chuàng)造價(jià)值？創(chuàng)造了多大的價(jià)值？這些問題仍然眾說紛紜，莫衷一是。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)據(jù)只是加工成產(chǎn)成品的原材料，其本身并不產(chǎn)生主要價(jià)值，是企業(yè)分析和加工數(shù)據(jù)的活動(dòng)賦予了這些數(shù)據(jù)以價(jià)值。第四，數(shù)字服務(wù)稅違反了稅收協(xié)定。數(shù)字服務(wù)稅所針對(duì)的數(shù)字化企業(yè)在用戶所在國沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如果數(shù)字服務(wù)稅屬于協(xié)定所涵蓋的稅種，便違反了稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。雖然歐盟委員會(huì)將數(shù)字服務(wù)稅定性為間接稅，但各國普遍適用的數(shù)字服務(wù)稅稅率遠(yuǎn)低于增值稅稅率，因此可以認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅已經(jīng)考慮了成本扣除要素，那么就應(yīng)屬于與所得稅相同或?qū)嵸|(zhì)相似的稅種，因此，數(shù)字服務(wù)稅這個(gè)稅種與稅收協(xié)定不符。
（三）虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)方案
傳統(tǒng)的對(duì)非居民企業(yè)征稅的前提條件之一便是該非居民企業(yè)在所得來源地設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。為了遏制跨國公司通過不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來規(guī)避稅收，國際社會(huì)紛紛提出針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念。
2019年2月，OECD發(fā)布《BEPS項(xiàng)目公眾咨詢文件：應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡(jiǎn)稱“公眾咨詢文件”）。該文件推出的相關(guān)提案主要涉及兩個(gè)亟須解決的問題，一是征稅權(quán)劃分問題，二是防止稅基侵蝕問題。關(guān)于征稅權(quán)劃分，該文件聚焦于如何制定新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤(rùn)歸屬規(guī)則，以便將更多的征稅權(quán)分配給與數(shù)字化交易活動(dòng)價(jià)值創(chuàng)造緊密相關(guān)的市場(chǎng)或用戶所在國?；诖?，該文件提出了用戶參與、營(yíng)銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在三項(xiàng)提案。
其中，顯著經(jīng)濟(jì)存在的提案主張，如果相關(guān)要素能夠證明一家非居民企業(yè)通過數(shù)字技術(shù)等自動(dòng)化手段而與某個(gè)稅收管轄區(qū)保持持續(xù)的目的性互動(dòng)關(guān)系，即可認(rèn)定該企業(yè)在該稅收管轄區(qū)具有顯著經(jīng)濟(jì)存在，進(jìn)而構(gòu)成在該稅收管轄區(qū)的應(yīng)稅存在。顯著經(jīng)濟(jì)存在方案以持續(xù)取得收入作為判斷一家數(shù)字化企業(yè)在某國是否具備顯著經(jīng)濟(jì)存在的基本要素，其適用范圍不限于提供特定類型服務(wù)的數(shù)字化企業(yè)。只要數(shù)字化企業(yè)在該國具備顯著經(jīng)濟(jì)存在，不論其數(shù)字化程度之高低，也不論其隸屬何種行業(yè)，都是應(yīng)稅主體。鑒于顯著經(jīng)濟(jì)存在方案的應(yīng)稅主體非常廣泛，因而確實(shí)是迎接數(shù)字化對(duì)國際稅收管轄權(quán)挑戰(zhàn)的重要備選方案。
迄今為止，國際社會(huì)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)（包括云計(jì)算）的國際稅收挑戰(zhàn)提出了很多富有創(chuàng)見的解決方案，但這些方案均利弊參半，尚無有利無害的靈丹妙藥。例如，以用戶參與為核心特征的數(shù)字服務(wù)稅僅適用于提供特定類型服務(wù)的社交媒體平臺(tái)、搜索引擎以及在線商城等高度數(shù)字化企業(yè)。又如，預(yù)提稅方案雖造福稅收來源國，卻不利于稅收居民國，因此在發(fā)達(dá)國家被置于顯著經(jīng)濟(jì)存在之后的次級(jí)方案。再如，顯著經(jīng)濟(jì)存在方案雖爭(zhēng)議較少，但如何公平精準(zhǔn)量化顯著經(jīng)濟(jì)存在的標(biāo)準(zhǔn)卻難以把握，畸高畸低的武斷標(biāo)準(zhǔn)對(duì)數(shù)字化企業(yè)及其市場(chǎng)國均有不公。
五、確立云計(jì)算國際稅收管轄權(quán)的制度建議
（一）近期改革目標(biāo)：對(duì)云計(jì)算客戶所在市場(chǎng)國賦予稅收管轄權(quán)
在云計(jì)算的三種服務(wù)模式中，SaaS模式既可服務(wù)于B2C模式，也可服務(wù)于B2B模式；而IaaS模式和PaaS模式主要為B2B提供服務(wù)。因此，在公眾咨詢文件提到的三種模式中，顯著經(jīng)濟(jì)存在和用戶參與提案最契合云計(jì)算的核心商業(yè)模式。
首先，IaaS模式和PaaS模式比較契合顯著經(jīng)濟(jì)存在提案。需要說明的是，PaaS模式的云計(jì)算不同于面向眾多零散用戶的電商中介平臺(tái)。前者是指用戶在不購買也不管理底層硬件和軟件層的情況下，利用資源提供者指定的編程語言，部署創(chuàng)建自己的應(yīng)用程序，進(jìn)而在云基礎(chǔ)架構(gòu)上運(yùn)行自己的網(wǎng)頁應(yīng)用程序。而后者是指在云基礎(chǔ)設(shè)施上運(yùn)行的各個(gè)電商中介平臺(tái)的APP程序，如網(wǎng)約車APP、婚介APP等。立足于實(shí)質(zhì)重于形式的理念，顯著經(jīng)濟(jì)存在可以克服跨國公司表面上與高稅管轄區(qū)沒有征稅聯(lián)結(jié)度的缺陷，賦予云計(jì)算市場(chǎng)國征稅權(quán)，實(shí)現(xiàn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃所倡導(dǎo)的利潤(rùn)與價(jià)值創(chuàng)造地之間的一致匹配。
其次，SaaS模式既可適用顯著經(jīng)濟(jì)存在提案，也可適用用戶參與提案。用戶參與提案建議修改利潤(rùn)分配規(guī)則以及聯(lián)結(jié)度規(guī)則，以保證用戶所在國有權(quán)對(duì)采用上述商業(yè)模式的企業(yè)征稅，而不論其在用戶所在國是否構(gòu)成有形存在。就用戶參與創(chuàng)造價(jià)值而言，必須明確數(shù)字平臺(tái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的產(chǎn)生不同于傳統(tǒng)廠商單方主導(dǎo)的情形。在廠商單方主導(dǎo)的商業(yè)模式中，廠商生產(chǎn)產(chǎn)品并賣給消費(fèi)者，價(jià)值創(chuàng)造過程主要發(fā)生在企業(yè)內(nèi)部，利潤(rùn)主要體現(xiàn)為收益減去成本，價(jià)值鏈創(chuàng)造呈線性過程，消費(fèi)者對(duì)價(jià)值創(chuàng)造幾乎不起作用。而在數(shù)字平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的商業(yè)模式中，價(jià)值創(chuàng)造主體由兩部分組成：一是提供交易平臺(tái)與技術(shù)規(guī)則的數(shù)字平臺(tái)企業(yè)（供給側(cè)）；二是用戶（需求側(cè)），包括電商服務(wù)提供者和消費(fèi)者。兩類主體之間的良性互動(dòng)越頻繁，吸引的用戶和點(diǎn)擊量就越多，交易量及廣告投入也會(huì)水漲船高，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的價(jià)值也越大。換言之，電商平臺(tái)的價(jià)值在于吸引用戶，用戶越多，創(chuàng)造的價(jià)值越高。因此，在數(shù)字平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造源泉可分為兩部分：一部分是傳統(tǒng)的資產(chǎn)、技術(shù)和人員，另一部分是網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)（即用戶的廣泛參與）。既然網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)能創(chuàng)造價(jià)值，網(wǎng)絡(luò)所在的國家或地區(qū)理應(yīng)享有征稅權(quán)。不過，管理和稅收遵從成本可控的用戶參與提案僅適用于用戶參與對(duì)價(jià)值創(chuàng)造貢獻(xiàn)率最高的社交媒體平臺(tái)、搜索引擎以及在線商城等高度數(shù)字化企業(yè)。
最后，基于顯著經(jīng)濟(jì)存在和用戶參與方案賦予云計(jì)算客戶所在市場(chǎng)國稅收管轄權(quán)，僅是解決云計(jì)算（數(shù)字經(jīng)濟(jì)）對(duì)國際稅收挑戰(zhàn)的近期改革目標(biāo)。因?yàn)樵摲桨竷H能解決云計(jì)算跨國公司在市場(chǎng)國未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，而跨國公司避稅手段多種多樣，除了常設(shè)機(jī)構(gòu)之外，還包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)、資本弱化、混合錯(cuò)配等各種策略。長(zhǎng)期來看，即使國際社會(huì)能夠齊心協(xié)力遏制跨國云計(jì)算公司利用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則避稅，企業(yè)仍可采取其他措施避稅節(jié)稅。
（二）遠(yuǎn)期改革目標(biāo)的法理基礎(chǔ)：跨國公司集團(tuán)作為單一整體企業(yè)
在公司法視角下，跨國公司集團(tuán)的各個(gè)成員企業(yè)之間彼此獨(dú)立，均具有獨(dú)立的法律人格，這是毫無疑問的。但在國際稅法上，如果將跨國公司集團(tuán)及其子公司視為彼此獨(dú)立的法人實(shí)體，跨國公司集團(tuán)就可輕而易舉地利用稅收協(xié)定在不同國家設(shè)立子公司以達(dá)到避稅目的。因此，筆者也力主在國際稅法上將母公司及其子公司視為單一整體企業(yè)予以課稅，無論跨國公司集團(tuán)及其子公司之間如何轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，也不能逃避其納稅義務(wù)。
相互獨(dú)立的法律主體地位原則建立在兩個(gè)基本假設(shè)之上：首先，跨國公司集團(tuán)的成員被視為平等獨(dú)立的法人實(shí)體，從公司法的角度來看，相互獨(dú)立的法人地位來源于股東的有限責(zé)任和公司的獨(dú)立法律人格；其次，公司集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的合同是按公平原則自由協(xié)商的，合同條款也是公平合理的。簡(jiǎn)而言之，跨國公司集團(tuán)中的母公司和子公司之間以及子公司之間的交易都是公平合理的，遵循了契約精神，因而是合法、道德的。然而，這兩個(gè)貌似合理的理論假設(shè)并不存在于商業(yè)現(xiàn)實(shí)中。從商業(yè)實(shí)踐來看，在母公司的控制權(quán)作用之下，跨國公司集團(tuán)的實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)更像步調(diào)統(tǒng)一、協(xié)同一致的單一整體企業(yè)，而不是彼此孤立運(yùn)營(yíng)、互不搭界的獨(dú)立企業(yè)。由于傳統(tǒng)國際稅收體系堅(jiān)持獨(dú)立法律主體地位的理念，跨國公司將分散于全球各地的子公司調(diào)動(dòng)起來，共同與享有征稅權(quán)的不同國家開展避稅與反避稅的“貓鼠游戲”。成百上千的子公司是母公司上下其手、左右騰挪的棋子，而非絕對(duì)忠誠于其各自所在的注冊(cè)國法律、敢于拒絕執(zhí)行跨國集團(tuán)逃稅避稅指令的理性獨(dú)立法人。
跨國公司集團(tuán)中的子公司或成員越多，其整體交易成本就越低，盈利能力越強(qiáng)。這一方面是因?yàn)樽庸竞完P(guān)聯(lián)公司的所有商業(yè)活動(dòng)均接受母公司的直接或間接控制，在母公司統(tǒng)一控制權(quán)的作用之下，集團(tuán)成員之間通過表面上相互獨(dú)立但實(shí)質(zhì)上相互協(xié)調(diào)、步調(diào)一致的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)，就可有效實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利潤(rùn)或利益的最大化。另一方面，獨(dú)立法人實(shí)體的原則可以有效保護(hù)跨國公司集團(tuán)成員免于對(duì)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的善意第三方承擔(dān)無限連帶責(zé)任及其他法律風(fēng)險(xiǎn)。
母公司位于結(jié)構(gòu)復(fù)雜的公司集團(tuán)金字塔的頂端，享有和行使對(duì)公司集團(tuán)整體戰(zhàn)略、決策和資源的控制力。因此，現(xiàn)實(shí)中跨國公司集團(tuán)成員之間很難存在真正、絕對(duì)的公平交易，成員之間開展的關(guān)聯(lián)交易、訂立的關(guān)聯(lián)合同很難充分體現(xiàn)合同自由與合同公平原則。從實(shí)際情況看，跨國公司集團(tuán)在絕大多數(shù)情形下作為實(shí)質(zhì)意義上的單一企業(yè)而開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，絕大多數(shù)決策都由母公司拍板定奪。倘若國際稅法將跨國公司集團(tuán)及其子公司視為彼此獨(dú)立的法人實(shí)體，跨國公司集團(tuán)就可以競(jìng)相濫用雙邊稅收協(xié)定，在不同國家設(shè)立子公司以達(dá)到雙重不征稅的不當(dāng)目的。
筆者認(rèn)為，在跨國公司全球化經(jīng)營(yíng)的21世紀(jì)，為從根本上奠定國際稅收多邊主義體制和機(jī)制的法理基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)確立跨國公司集團(tuán)作為單一整體企業(yè)的新原則，將跨國企業(yè)集團(tuán)及其子公司視為單一整體企業(yè)進(jìn)行課稅。無論云計(jì)算跨國公司及其子公司之間如何轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，無論跨國公司是否將其子公司設(shè)置于低稅管轄區(qū)，也無論其是否將利潤(rùn)從高稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅管轄區(qū)，跨國企業(yè)都將無法逃避其應(yīng)該繳納的整體稅收。至于稅基在國家之間如何分配，可由遠(yuǎn)期改革目標(biāo)中的全球公式分配法予以解決。
（三）遠(yuǎn)期改革目標(biāo)：采納全球公式分配法分配云計(jì)算跨國公司利潤(rùn)
在國際稅法中，跨國企業(yè)集團(tuán)的母子公司之間及子公司相互間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的行為都要遵循獨(dú)立交易原則（Arm s Length Principle），即按照在同樣條件下，從事相同或類似交易的彼此沒有關(guān)聯(lián)的獨(dú)立企業(yè)在公開競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)上達(dá)成的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)，來調(diào)整分配跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的收入和費(fèi)用。通俗地說，自家人之間的買賣定價(jià)也要參照陌生人之間的市場(chǎng)交易價(jià)格。
傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則主要適用于實(shí)體經(jīng)濟(jì)，并未跟上技術(shù)創(chuàng)新的步伐。盡管云計(jì)算交易中的BEPS問題已經(jīng)引起廣泛的國際關(guān)注，但由于云計(jì)算等數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的復(fù)雜性，目前尚無將轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則應(yīng)用于云計(jì)算交易的稅收指南。這一制度漏洞使得跨國企業(yè)容易濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則避稅，從而導(dǎo)致雙重不征稅的結(jié)果。例如，在確定跨國企業(yè)云計(jì)算服務(wù)的正常定價(jià)時(shí)，究竟選擇哪種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法就是國際稅法面臨的最大挑戰(zhàn)。目前，很多跨國公司為規(guī)避稅收而使用成本分?jǐn)偡ɑ蛘{(diào)整稅收結(jié)構(gòu)，將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到在低稅管轄區(qū)運(yùn)營(yíng)的關(guān)聯(lián)公司，這些無形資產(chǎn)的合法所有權(quán)及其功能、使用資產(chǎn)或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的方式也一起通過合同安排轉(zhuǎn)移到低稅管轄區(qū)。結(jié)果，這些無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入被視為在該低稅管轄區(qū)產(chǎn)生，而非在實(shí)際產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收入的高稅管轄區(qū)產(chǎn)生。
全球公式分配法就是將跨國公司集團(tuán)視為一個(gè)法人實(shí)體，根據(jù)企業(yè)占有和使用生產(chǎn)要素的比例來確定企業(yè)在跨國公司集團(tuán)的全部所得或利潤(rùn)中的份額比例，從而確定各個(gè)企業(yè)的應(yīng)稅所得。由于公式分配法無需計(jì)算子公司或附屬公司的單獨(dú)利潤(rùn)，也無需所得來源國（市場(chǎng)國）對(duì)匯往國外的資本利得征收預(yù)提稅，因此可從根本上破解位于不同國家的母子公司之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)難題。
筆者認(rèn)為，要從根本上預(yù)防云計(jì)算跨國公司在全球范圍內(nèi)侵蝕稅基與轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的亂象，必須盡快摒棄轉(zhuǎn)讓定價(jià)法，采納全球公式分配法分配云計(jì)算跨國公司利潤(rùn)。具體說來，將云計(jì)算跨國公司集團(tuán)在全球范圍內(nèi)取得的全部收入，按照資產(chǎn)、工資、銷售和用戶參與四要素分配給各個(gè)成員企業(yè)，然后再由各個(gè)成員企業(yè)分別在其資產(chǎn)所在國或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在國納稅。按照全球公式分配法，公司集團(tuán)內(nèi)部成員之間的交易將被忽略不計(jì)。全球公式分配法不僅要充分考慮資產(chǎn)、工資、銷售在跨國公司集團(tuán)利潤(rùn)中的貢獻(xiàn)，而且要格外關(guān)注用戶參與對(duì)集團(tuán)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)，因此是有效遏制云計(jì)算跨國企業(yè)規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)措施將利潤(rùn)從高稅管轄區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅管轄區(qū)的治本之策。
六、結(jié)論
富蘭克林曾言：“納稅與死亡是人生無法躲避的兩件事?！睂?duì)于開展云計(jì)算等數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的跨國公司也是如此?？鐕炯热粡娜蛴脩襞c消費(fèi)者等利益相關(guān)方獲得利潤(rùn)，當(dāng)然應(yīng)通過納稅方式回饋人類社會(huì)，這既是跨國公司擔(dān)當(dāng)?shù)纳鐣?huì)道義，也是必須履行的國際稅收義務(wù)。因此，從撲朔迷離的技術(shù)創(chuàng)新與商業(yè)模式創(chuàng)新中確定云計(jì)算交易所得的國際稅收管轄權(quán)，既踐行國際稅收正義，也激勵(lì)跨國公司不斷創(chuàng)新科技為全球用戶提供良好的云計(jì)算服務(wù)，是一項(xiàng)固根本、穩(wěn)預(yù)期、立長(zhǎng)遠(yuǎn)、惠全球的系統(tǒng)性國際稅法工程。
新挑戰(zhàn)呼喚新規(guī)則，但新規(guī)則離不開新理論。要推進(jìn)國際稅收規(guī)則的深刻變革，離不開國際稅法理論的顛覆性創(chuàng)新。當(dāng)務(wù)之急是深刻總結(jié)跨國公司在全球范圍內(nèi)避稅與反避稅之間長(zhǎng)期博弈的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)地采取實(shí)質(zhì)重于形式的穿透式思維，徹底拋棄傳統(tǒng)國際稅收中跨國公司與其成員公司各為相互獨(dú)立法人的舊原則，改為采用跨國公司集團(tuán)作為單一整體企業(yè)的新原則。
全球公式分配法是確保單一整體企業(yè)新原則落地生根的有效方法論。將云計(jì)算跨國公司集團(tuán)及其子公司視為單一整體企業(yè)，在合并公司利潤(rùn)后按全球公式分配法確定各企業(yè)應(yīng)稅所得，再由成員公司分別向其資產(chǎn)所在國或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所在國納稅。這一新方法公平合理，簡(jiǎn)便易行，既排除了對(duì)云計(jì)算跨國公司的雙重征稅，也預(yù)防了跨國公司雙重不征稅的道德風(fēng)險(xiǎn)，讓跨國公司與其賴以成長(zhǎng)與發(fā)展的東道國、居民國以及用戶所在國都能各得其所，堪稱多贏共享之舉。因此，立足于單一整體企業(yè)新原則的全球公式分配法既是回應(yīng)云計(jì)算等數(shù)字經(jīng)濟(jì)新型商業(yè)模式對(duì)國際稅法挑戰(zhàn)的有效對(duì)策，也是根治各類跨國公司濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)、常設(shè)機(jī)構(gòu)、避稅港、資本弱化等避稅頑癥的廣譜性國際稅法新規(guī)則。
在本文收筆之際，正值全球共同抗擊新冠肺炎疫情之時(shí)。這也再次驗(yàn)證了構(gòu)建人類命運(yùn)共同體、推動(dòng)全球經(jīng)濟(jì)治理機(jī)制變革的極端重要性?？箵粢咔榕c國際稅制變革都離不開全球合作。建議我國積極推動(dòng)與聯(lián)合國、OECD等國際組織共同確立單一整體企業(yè)新原則與全球公式分配法，引領(lǐng)新一輪國際稅法變革，鼓勵(lì)跨國公司可持續(xù)發(fā)展，真正讓經(jīng)濟(jì)全球化造福全人類。
END

作者單位：對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2021年第1期）

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