梁紅星：國(guó)際工程設(shè)備合同分拆稅收風(fēng)險(xiǎn)初探

一、引言

國(guó)際工程設(shè)計(jì)-采購(gòu)-施工（Engineering Procurement Construction, EPC）模式，涉及設(shè)備采購(gòu)的國(guó)際貿(mào)易、工程設(shè)計(jì)的跨境服務(wù)，以及在東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）的當(dāng)?shù)厥┕ぁＲ话銇碚f，EPC合同的簽約方和總承包方負(fù)責(zé)設(shè)備采購(gòu)。在中國(guó)融資信貸和外匯管控下，設(shè)備在中國(guó)境內(nèi)采購(gòu)的份額有最低要求，其金額要占整個(gè)EPC合同總額的大部分（如占比在60%70%之間）。因此，設(shè)備采購(gòu)在采購(gòu)東道國(guó)的稅收影響和相應(yīng)的稅收規(guī)劃至關(guān)重要。
一些企業(yè)稅務(wù)中介對(duì)設(shè)備部分所做的國(guó)際稅收規(guī)劃方案主要將設(shè)備做了離岸和在岸的形式分拆，其基本稅理是：設(shè)備采購(gòu)是純粹的國(guó)際貨物貿(mào)易，不涉及在東道國(guó)到岸后的相關(guān)服務(wù)，如交貨條件（又稱價(jià)格條件、價(jià)格術(shù)語(yǔ)，是國(guó)際貿(mào)易中用來表明進(jìn)出口商品的價(jià)格構(gòu)成、買賣雙方各自應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任、承擔(dān)的費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)及貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的術(shù)語(yǔ)。）的貨物責(zé)任,有關(guān)成本和風(fēng)險(xiǎn)于東道國(guó)港口或港口前已轉(zhuǎn)移。因此，設(shè)備銷售在東道國(guó)（在岸部分）只涉及關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，而沒有在東道國(guó)當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)影響。
而現(xiàn)實(shí)中，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)EPC設(shè)備部分只做單純的進(jìn)口貨物（設(shè)備）的銷售判定，不再與東道國(guó)內(nèi)的工程服務(wù)相關(guān)聯(lián)嗎？換言之，中國(guó)母公司是否在東道國(guó)構(gòu)成與工程相關(guān)的服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)？即設(shè)備部分除了關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅外，是否還會(huì)被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅，并對(duì)服務(wù)征收增值稅？事實(shí)是：上述設(shè)備合同分拆的稅收規(guī)劃在很多國(guó)家都不被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定中國(guó)母公司在當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而對(duì)設(shè)備合同部分核定征收相應(yīng)的企業(yè)所得稅和增值稅。

二、EPC模式下的法律和商務(wù)特點(diǎn)與工程服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定

OECD協(xié)定范本、UN協(xié)定范本和雙邊稅收協(xié)定一般都規(guī)定：對(duì)于建筑、工程類的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定是以建筑工地、工程和活動(dòng)持續(xù)時(shí)間到達(dá)一定規(guī)定的期限（如6個(gè)月或12個(gè)月）。而我國(guó)國(guó)際工程的現(xiàn)實(shí)情況是：絕大部分項(xiàng)目的持續(xù)時(shí)間都超過了協(xié)定規(guī)定的期限，或因東道國(guó)當(dāng)?shù)厥┕しㄒ?guī)的要求，必須要有當(dāng)?shù)氐摹胺纱嬖凇保ㄈ珥?xiàng)目公司或子公司）。中國(guó)母公司一般會(huì)在東道國(guó)當(dāng)?shù)卦O(shè)立法人機(jī)構(gòu)（如項(xiàng)目公司、子公司、分公司或聯(lián)營(yíng)體），委托其當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)來具體完成現(xiàn)場(chǎng)的土建施工。由此，筆者在此不再討論中國(guó)母公司在東道國(guó)持續(xù)時(shí)間構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題，而是嘗試探討與設(shè)備相關(guān)的工程服務(wù)構(gòu)成當(dāng)?shù)爻ＴO(shè)機(jī)構(gòu)的問題，即服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的問題。
OECD 協(xié)定范本釋義建議：商業(yè)上的緊密聯(lián)系性是判斷勞務(wù)項(xiàng)目關(guān)聯(lián)性的關(guān)鍵因素。確定這種關(guān)聯(lián)性的因素通常包括：1.這些項(xiàng)目是否為一個(gè)主合同所涵蓋；2.若這些項(xiàng)目由不同的合同所規(guī)定，這些合同是否與同一個(gè)人或相關(guān)聯(lián)的人簽訂的，是否在簽訂第一份合同時(shí)就可以合理地預(yù)期還有附加的合同要簽訂；3.在不同項(xiàng)目下涉及的工作性質(zhì)是否相同；4.相同的人員是否在不同項(xiàng)目下提供勞務(wù)。
筆者理解上述4個(gè)關(guān)鍵因素實(shí)際上是判定勞務(wù)型代理人（如在東道國(guó)的項(xiàng)目公司或子公司）在法律地位、人事管理上是否具有相對(duì)獨(dú)立的地位，是否在法律地位和人事管理上受到境外被代理人（如中國(guó)集團(tuán)母公司）的控制和實(shí)質(zhì)影響。在上述各關(guān)鍵因素的指導(dǎo)下，筆者對(duì)國(guó)際工程EPC法律合同和商業(yè)模式的特點(diǎn)做如下的分析和理解：在國(guó)際工程EPC模式下，一般投標(biāo)方、簽約方以及合同的總承包方是中國(guó)的集團(tuán)總部（中國(guó)母公司），其與東道國(guó)業(yè)主的總承包合同在法律上是具有最高效力的，往往因其項(xiàng)目金額巨大，需要東道國(guó)國(guó)家信用擔(dān)保貸款，由于其影響長(zhǎng)遠(yuǎn)，涉及社會(huì)經(jīng)濟(jì)民生，其項(xiàng)目需要東道國(guó)最高立法或行政機(jī)關(guān)的審批和通過。而稅務(wù)中介稅收規(guī)劃的設(shè)備合同分拆，往往是應(yīng)對(duì)東道國(guó)的稅務(wù)征管和稽查上的形式合同，因?yàn)樵O(shè)備分拆合同（或在岸分包合同）往往是總承包合同的補(bǔ)遺、附件或者是給業(yè)主的備案形式體現(xiàn)，其法律效力是從屬于總承包合同的，中國(guó)母公司對(duì)東道國(guó)業(yè)主總的法律義務(wù)和責(zé)任并沒有因?yàn)楹贤植鸹蚍职?，自然轉(zhuǎn)嫁或轉(zhuǎn)移到相關(guān)第三方（如分包方）。反之，在合同分拆或分包形式下，最終的法律責(zé)任仍然可以歸屬于總的承包方或簽約方。另外，上述設(shè)備分拆合同或在岸分包合同是由中國(guó)母公司與其在東道國(guó)的下屬關(guān)聯(lián)公司簽訂，其合同也是由中國(guó)母公司所主導(dǎo)。由此可見，這種合同簽署的從屬關(guān)系符合上述OECD范本所述的前兩個(gè)關(guān)鍵因素。與上述純粹設(shè)備國(guó)際貿(mào)易的條件相比，在EPC模式下，貨物（設(shè)備）不可能一進(jìn)入東道國(guó)就立刻實(shí)現(xiàn)銷售和交付，該設(shè)備在東道國(guó)報(bào)關(guān)、清關(guān)后，仍與后續(xù)的工程服務(wù)相關(guān)聯(lián)，如設(shè)備的倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸及送達(dá)業(yè)主指定的現(xiàn)場(chǎng)等服務(wù)。設(shè)備送達(dá)現(xiàn)場(chǎng)后還涉及后續(xù)的安裝、組裝、配置、調(diào)試、驗(yàn)收等，最后是以“交鑰匙”方式交付給業(yè)主，大多數(shù)項(xiàng)目甚至還涉及設(shè)備進(jìn)口到東道國(guó)前的現(xiàn)場(chǎng)選址、勘探、設(shè)計(jì)、測(cè)試等服務(wù)。簡(jiǎn)言之，在EPC模式下，設(shè)備采購(gòu)根本就不是一個(gè)純粹的國(guó)際貿(mào)易。設(shè)備的采購(gòu)、銷售與在東道國(guó)的工程服務(wù)直接相關(guān)，密不可分，是一個(gè)整體和集合的價(jià)值鏈。項(xiàng)目的不同環(huán)節(jié)和不同階段都是為了同一個(gè)工作性質(zhì)，即整體按時(shí)按質(zhì)交付。整個(gè)項(xiàng)目的參建單位或人員雖然眾多，但總體上都是在總承包方的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督和協(xié)調(diào)下提供相關(guān)勞務(wù)。由此可見，這種商業(yè)模式的整體性特點(diǎn)符合上述OECD范本所述的后兩個(gè)關(guān)鍵因素。簡(jiǎn)而言之，在東道國(guó)的“法律存在”（如項(xiàng)目公司或子公司）從法律上、經(jīng)濟(jì)上以及人事上要真正做到相對(duì)獨(dú)立于其被代理人（即中國(guó)集團(tuán)母公司）是非常困難的，這才是現(xiàn)實(shí)中東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定由勞務(wù)型代理引發(fā)中國(guó)集團(tuán)總部在東道國(guó)當(dāng)?shù)貥?gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）的根本原因所在。換言之，正是這種EPC總承包合同承擔(dān)最高法律責(zé)任的要點(diǎn)和商業(yè)模式整體性的特點(diǎn)，決定了上述稅收規(guī)劃中設(shè)備分拆的法律瑕疵和東道國(guó)主張征稅權(quán)的稅理。東道國(guó)可根據(jù)與中國(guó)的雙邊稅收協(xié)定或其國(guó)內(nèi)稅法判定中國(guó)母公司在東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而核定征稅企業(yè)所得稅和增值稅。由此才會(huì)引發(fā)居民國(guó)（中國(guó)）與東道國(guó)就設(shè)備部分稅收管轄權(quán)依照雙邊稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)劃分，根據(jù)雙邊磋商機(jī)制對(duì)相應(yīng)稅基核定征收。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家對(duì)工程服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的不同立場(chǎng)

發(fā)達(dá)國(guó)家（大多為居民國(guó)）往往要求發(fā)展中國(guó)家（大多為東道國(guó)或來源國(guó)）對(duì)設(shè)備相關(guān)的當(dāng)?shù)胤?wù)限制征稅權(quán)，希望不征稅或是少征稅。而發(fā)展中國(guó)家則強(qiáng)調(diào)對(duì)設(shè)備相關(guān)的當(dāng)?shù)胤?wù)主張征稅權(quán)，堅(jiān)持征稅且要盡可能地多征稅。
代表發(fā)達(dá)國(guó)家的OECD協(xié)定范本有相關(guān)的注釋提議，如在東道國(guó)當(dāng)?shù)嘏c設(shè)備相關(guān)的服務(wù)不超過總的設(shè)備價(jià)值的10%，不予征稅。在改革開放初期，為了招商引資，我國(guó)與一些國(guó)家的雙邊稅收協(xié)定體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國(guó)家限制發(fā)展中國(guó)家的征稅權(quán)。例如，中日稅收協(xié)定議定書第一條規(guī)定：締約國(guó)一方企業(yè)通過雇用或其他人員在締約國(guó)另外一方提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢服務(wù)，應(yīng)不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。又如，中法稅收協(xié)定議定書第一條規(guī)定：對(duì)由銷售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材的企業(yè)提供的為裝配或安裝該設(shè)備或器材的監(jiān)督管理活動(dòng)，如果其監(jiān)督管理費(fèi)用少于銷售總金額百分之五的，應(yīng)認(rèn)為是附屬于該項(xiàng)銷售，不構(gòu)成該企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
為了防止濫用稅收協(xié)定、防范避稅，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局隨后相繼出臺(tái)了相關(guān)規(guī)定，對(duì)中日、中法稅收協(xié)定的上述規(guī)定的適用條件進(jìn)行了具體限制，適度主張了我國(guó)的征稅權(quán)。如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行中法稅收協(xié)定議定書第一條規(guī)定有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕946號(hào)），從事在裝配或安裝所銷售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材前的勘探、設(shè)計(jì)、測(cè)試、咨詢等活動(dòng)；在裝配或安裝所銷售工業(yè)、商業(yè)設(shè)備或器材后的驗(yàn)收、培訓(xùn)、維修、保養(yǎng)等活動(dòng)，均不適用協(xié)定議定書第一條規(guī)定。筆者對(duì)此的理解是：對(duì)外國(guó)公司在中國(guó)的設(shè)備銷售，只要在中國(guó)境內(nèi)有直接相關(guān)服務(wù)，無論在設(shè)備售前還是售后發(fā)生在中國(guó)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)都有權(quán)判定該外國(guó)公司在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而征收其相關(guān)的企業(yè)所得稅。
為了更好地維護(hù)發(fā)展中國(guó)家的稅收利益，在國(guó)際工程EPC模式下，越來越多的發(fā)展中國(guó)家（東道國(guó)）明確判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成與當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)工程勞務(wù)相關(guān)聯(lián)，進(jìn)而核定征稅。發(fā)展中國(guó)家在不斷完善和修訂其國(guó)內(nèi)法，逐步修訂和更新雙邊稅收協(xié)定，對(duì)工程服務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定和征稅是一個(gè)大趨勢(shì)。即在EPC模式下，我國(guó)“走出去”的建筑企業(yè)將會(huì)被越來越多的東道國(guó)判定為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，并據(jù)此征稅，這將是一個(gè)必須面對(duì)的常態(tài)化挑戰(zhàn)。

四、設(shè)備合同分拆被判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的案例及稅法規(guī)定實(shí)例

從實(shí)踐中看，企業(yè)的稅收規(guī)劃即便將設(shè)備做了合同分拆，形式上做了在岸和離岸的劃分，但在東道國(guó)仍會(huì)面臨構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)。特別是在以下模式下，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)最大。即中國(guó)簽約方及總承包方（中國(guó)母公司）與東道國(guó)業(yè)主簽約，國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)是DDP （即完稅后將貨物送達(dá)業(yè)主指定目的地）；中國(guó)母公司委托其當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)，如子公司負(fù)責(zé)設(shè)備的報(bào)關(guān)、清關(guān)及后續(xù)的工程服務(wù)，進(jìn)而形成代理法律關(guān)系，而不是與當(dāng)?shù)刈庸拘纬韶浳镔I斷關(guān)系。在這種模式下，當(dāng)?shù)刈庸局淮砥渲袊?guó)母公司在東道國(guó)進(jìn)行設(shè)備的銷售和隨后的工程服務(wù)，是一種非獨(dú)立代理人身份。中國(guó)母公司很容易被東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而就貨物（設(shè)備）銷售合同金額核定征收相關(guān)的企業(yè)所得稅和增值稅。
下面是三個(gè)國(guó)家的實(shí)際案例和越南相關(guān)稅法規(guī)定，從中可以更好地理解上述常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)的稅務(wù)影響。
俄羅斯案例。華為公司為了規(guī)避雙重征稅，在俄羅斯采用了“由當(dāng)?shù)刈庸竞炗喎?wù)合同、總機(jī)構(gòu)簽訂商品銷售合同”的經(jīng)營(yíng)方式。華為公司在2009年曾被該國(guó)基層稅務(wù)局認(rèn)定在俄羅斯構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，要求其補(bǔ)繳各項(xiàng)稅款和滯納金共計(jì)2 000多萬美元。
印度尼西亞（以下簡(jiǎn)稱“印尼”）案例。自2011年起，參與印尼1 000萬千瓦加速電站建設(shè)計(jì)劃的部分中資企業(yè)，陸續(xù)收到當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的稅款補(bǔ)繳通知，要求針對(duì)EPC項(xiàng)目的設(shè)備采購(gòu)部分補(bǔ)繳最終稅（即預(yù)提所得稅）及相關(guān)罰款。印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，EPC合同項(xiàng)下所有進(jìn)口設(shè)備都用于在建項(xiàng)目，而設(shè)備的采購(gòu)和交付是承包商在EPC合同項(xiàng)下責(zé)任和職責(zé)的一部分，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)收入應(yīng)納入印尼的征稅范圍，整個(gè)EPC合同收入應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)整體納入建筑服務(wù)業(yè)的最終稅征稅范疇。而中資企業(yè)認(rèn)為，EPC合同項(xiàng)下出口設(shè)備這一經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)施主體是中資企業(yè)的國(guó)內(nèi)總部，是在印尼境外實(shí)施的且相關(guān)利潤(rùn)已在中國(guó)境內(nèi)繳納了企業(yè)所得稅，并非由中資企業(yè)常設(shè)印尼機(jī)構(gòu)實(shí)施的，產(chǎn)生的利潤(rùn)不應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)在印尼繳納企業(yè)所得稅，否則將造成雙重征稅。中資企業(yè)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)觀點(diǎn)不一，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局不認(rèn)可印尼稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，但多次提議啟動(dòng)兩國(guó)稅收協(xié)商程序，均未被印尼當(dāng)局所接受。在已判決案例中，中資企業(yè)針對(duì)設(shè)備采購(gòu)部分免征稅的主張均未得到法院支持。
印度案例。2011年4月，印度中央直接稅委員會(huì)主席與所得稅總負(fù)責(zé)人及各邦所得稅負(fù)責(zé)人在德里舉行會(huì)議，主要議題是討論外國(guó)公司新簽訂的幾個(gè)EPC總承包合同的預(yù)扣稅證書事宜。會(huì)議要求印度各地稅務(wù)局對(duì)外國(guó)公司的EPC總承包合同制定統(tǒng)一的預(yù)扣稅率，并要求將印度境外合同和境內(nèi)合同合并成為EPC交鑰匙工程，按照10%的認(rèn)定利潤(rùn)率對(duì)收到的全部合同款征收42.23%的所得稅。
山東電力基本建設(shè)總公司多年來在印度開展的EPC工程都是按照中國(guó)境內(nèi)供貨合同和印度境外服務(wù)合同兩種形式談簽的，即在我國(guó)境內(nèi)實(shí)施設(shè)計(jì)、采購(gòu)然后到印度實(shí)施安裝等服務(wù)項(xiàng)目，2013年4月，山東電力基本建設(shè)總公司已被告知在中國(guó)境內(nèi)供貨合同也要被印度按照1%征收預(yù)扣稅。因?yàn)檫@部分合同金額份額大，如果再被印度課稅，其將面臨由雙重征稅所造成的上千萬美元的損失。
越南外國(guó)承包商稅法（Foreign Contractor Tax）相關(guān)規(guī)定。越南客戶（如業(yè)主）將按照規(guī)定的稅率從外國(guó)承包商的付款中代扣繳企業(yè)所得稅和增值稅。相關(guān)規(guī)定有兩種核定征稅的辦法：一是設(shè)備合同不分拆，就總包合同的總額繳納2%的預(yù)提所得稅，同時(shí)還要就總包合同的總額繳納3%的增值稅。二是設(shè)備合同進(jìn)行分拆，就采購(gòu)部分（設(shè)備部分）需要繳納1%的預(yù)提所得稅，但不再征收設(shè)備進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。
由此可見，在俄羅斯、印度和印度尼西亞，即便設(shè)備合同分拆，也同樣被征稅。在越南，設(shè)備合同不分拆，最被動(dòng)，稅負(fù)最重；設(shè)備合同分拆，較主動(dòng)，稅負(fù)較輕。

五、降低常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)建議

筆者認(rèn)為，要想降低或避免中國(guó)企業(yè)在東道國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，根本上要加強(qiáng)中國(guó)企業(yè)在東道國(guó)的“法律存在”（如項(xiàng)目公司或子公司）在法律、經(jīng)濟(jì)及人事相關(guān)方面的相對(duì)獨(dú)立性。具體來說，要重點(diǎn)關(guān)注法律形式上的簽約模式和財(cái)稅核算方面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排。
東道國(guó)尤其是在發(fā)展中國(guó)家，對(duì)工程設(shè)備在項(xiàng)目所在國(guó)的相關(guān)工程服務(wù)主張稅收管轄權(quán)，將中國(guó)簽約方（中國(guó)母公司）在當(dāng)?shù)嘏卸槌ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，由此核定征稅是有一定稅理和依據(jù)的。但關(guān)鍵不在于東道國(guó)應(yīng)不應(yīng)該征稅，而是應(yīng)該征收多少稅才算合理合法。在國(guó)際工程EPC這種商業(yè)模式下，總的承包合同不分拆，風(fēng)險(xiǎn)最大，設(shè)備部分即便是分拆，仍有一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，但是中國(guó)母公司對(duì)設(shè)備部分和當(dāng)?shù)赝两ú糠忠欢ㄒM(jìn)行合理合法的分拆，提前預(yù)設(shè)讓東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)分享一部分設(shè)備價(jià)值的稅收利益，這樣才能主動(dòng)、積極地應(yīng)對(duì)相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，合理預(yù)估EPC項(xiàng)目在東道國(guó)的稅負(fù)和利潤(rùn)。筆者建議：除了合理合法分拆EPC合同外，還應(yīng)該可考慮采用下面三種貨物（設(shè)備）貿(mào)易模式，進(jìn)一步規(guī)避或降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
模式一：貨物（設(shè)備）銷售合同由中國(guó)簽約方及總承包方（中國(guó)母公司）直接與東道國(guó)業(yè)主簽訂，即由業(yè)主負(fù)責(zé)報(bào)關(guān)、清關(guān)及后續(xù)的服務(wù)。這是上述純粹的國(guó)際貨物貿(mào)易模式，貨物在東道國(guó)進(jìn)關(guān)即實(shí)現(xiàn)銷售和交付。一般來說，業(yè)主都是東道國(guó)影響比較大的企業(yè)，在當(dāng)?shù)厥且粋€(gè)正常的納稅人，會(huì)更好地應(yīng)對(duì)和處理在當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)問題。在這種模式下，優(yōu)點(diǎn)是常設(shè)機(jī)構(gòu)的相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)最小。但困難是一般東道國(guó)的業(yè)主不愿意配合中國(guó)母公司再簽訂與總承包合同責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)不同的設(shè)備分拆合同。
模式二：由中國(guó)母公司直接與東道國(guó)的第三方物流公司簽訂相關(guān)貨物（設(shè)備）報(bào)關(guān)、清關(guān)合同。即由東道國(guó)當(dāng)?shù)氐奈锪鞴敬碇袊?guó)母公司負(fù)責(zé)報(bào)關(guān)、清關(guān)及隨后的貨物送達(dá)，進(jìn)而形成代理法律關(guān)系。即貨物（設(shè)備）的物權(quán)仍屬于中國(guó)母公司，當(dāng)?shù)匚锪鞴局皇翘峁┝藞?bào)關(guān)、清關(guān)及隨后服務(wù)，其向中國(guó)母公司只收取相關(guān)的代理服務(wù)費(fèi)。由于當(dāng)?shù)匚锪鞴臼且粋€(gè)專業(yè)第三方物流公司，是一種獨(dú)立代理人身份，其不僅是為中國(guó)母公司在當(dāng)?shù)靥峁﹫?bào)關(guān)、清關(guān)服務(wù)，還代理其他外國(guó)公司或本國(guó)公司做同樣的清關(guān)代理業(yè)務(wù)，因此，一般不會(huì)構(gòu)成中國(guó)母公司在東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。加之當(dāng)?shù)匚锪鞴咎峁﹫?bào)關(guān)、清關(guān)的業(yè)務(wù)在東道國(guó)是成熟的做法，其也是一個(gè)當(dāng)?shù)氐募{稅人，會(huì)自行處理在當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)問題。相對(duì)來說，這種模式常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)較小。當(dāng)然，當(dāng)?shù)匚锪鞴疽部梢源順I(yè)主做相關(guān)報(bào)關(guān)和清關(guān)服務(wù)，這實(shí)質(zhì)上是模式一的演變形式，困難在于業(yè)主一般不愿意配合。
模式三：中國(guó)母公司與其在東道國(guó)的法律機(jī)構(gòu)（如子公司）簽訂正常的貨物（設(shè)備）銷售合同。即中國(guó)母公司要先將貨物銷售給當(dāng)?shù)氐淖庸?，隨后由子公司再銷售給當(dāng)?shù)貥I(yè)主，形成貨物的買斷關(guān)系。貨物（設(shè)備）進(jìn)入東道國(guó)后，其物權(quán)屬于當(dāng)?shù)刈庸?，相?yīng)的法律權(quán)責(zé)也轉(zhuǎn)移到了子公司，由當(dāng)?shù)刈庸矩?fù)責(zé)貨物（設(shè)備）的報(bào)關(guān)、清關(guān)、送達(dá)現(xiàn)場(chǎng)以及后續(xù)的工程服務(wù)。由于當(dāng)?shù)刈庸疽彩钱?dāng)?shù)氐恼＜{稅人，其相應(yīng)的清關(guān)和隨后的工程服務(wù)都要在當(dāng)?shù)厣陥?bào)和繳納相關(guān)稅費(fèi)（包括關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、與業(yè)主的增值稅、企業(yè)所得稅等），即在此模式下，中國(guó)母公司與其在東道國(guó)的子公司在法律風(fēng)險(xiǎn)上有所劃分和隔離，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般不會(huì)再將中國(guó)母公司判定為當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)。其困難是有時(shí)當(dāng)?shù)刈庸驹跂|道國(guó)不能獲得貨物的進(jìn)口資質(zhì)，或在進(jìn)口清關(guān)業(yè)務(wù)上不專業(yè)、成本高、效率低。筆者要特別要提示的是：在模式三下，從法律合同形式上來看，一般是中國(guó)母公司與其在東道國(guó)的法律機(jī)構(gòu)（如子公司）簽訂設(shè)備銷售合同和當(dāng)?shù)毓こ谭?wù)分包協(xié)議，其分包協(xié)議不僅要包括在東道國(guó)的土建部分，還應(yīng)該包括與設(shè)備相關(guān)的工程服務(wù)。從轉(zhuǎn)讓定價(jià)的功能風(fēng)險(xiǎn)分析來看，既然當(dāng)?shù)刈庸境袚?dān)了在東道國(guó)的報(bào)關(guān)、清關(guān)和隨后的工程服務(wù)，其收入和利潤(rùn)就應(yīng)該對(duì)應(yīng)所有這些服務(wù)項(xiàng)目的價(jià)值，而不是僅僅獲得純粹的、有限的土建部分的收入和利潤(rùn)。遵循獨(dú)立交易原則是預(yù)防被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的關(guān)鍵，在中國(guó)稅務(wù)中介的稅收規(guī)劃方案中，往往高估設(shè)備的進(jìn)口價(jià)值（中國(guó)的離岸部分），而低估與設(shè)備相關(guān)的工程服務(wù)（東道國(guó)的在岸部分），這種少報(bào)收入、低估利潤(rùn)是當(dāng)?shù)刈庸颈换榍艺{(diào)整納稅的最大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。從以往的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來看，從模式三，到模式二，再到模式一，中國(guó)母公司在東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)依次遞減。
從財(cái)稅定價(jià)和核算的角度來看，要讓中國(guó)企業(yè)在東道國(guó)當(dāng)?shù)氐姆纱嬖冢ㄈ珥?xiàng)目公司或子公司）與其在中國(guó)集團(tuán)總部的經(jīng)濟(jì)往來中遵循獨(dú)立交易原則，其在東道國(guó)的收入、利潤(rùn)要公平合理地分享一部分與當(dāng)?shù)卦鲋倒こ谭?wù)相關(guān)的設(shè)備價(jià)值。也就是說，在東道國(guó)的項(xiàng)目公司或子公司在EPC整個(gè)價(jià)值鏈中，不能僅僅體現(xiàn)在當(dāng)?shù)氐募兇馔两?、施工的收入和利?rùn)，還應(yīng)該適度包括與設(shè)備相關(guān)的收入和利潤(rùn)（如設(shè)備清關(guān)、報(bào)關(guān)、送達(dá)、現(xiàn)場(chǎng)的測(cè)試、調(diào)配等增值服務(wù)），甚至還應(yīng)包括相對(duì)獨(dú)立地行使現(xiàn)場(chǎng)綜合管理、項(xiàng)目總體協(xié)調(diào)和監(jiān)督（如與業(yè)主溝通協(xié)調(diào)、對(duì)現(xiàn)場(chǎng)參建方和隱性分包商的管理等）的服務(wù)收入和利潤(rùn)。
筆者需要特別提示的是，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔上要注意兩方面的協(xié)調(diào)和平衡：一是在東道國(guó)海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)和平衡。因?yàn)樵跂|道國(guó)貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)，當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)關(guān)注的是進(jìn)口關(guān)稅和增值稅，其征收關(guān)注點(diǎn)是防止納稅人低報(bào)貨物進(jìn)口估值，其參考海關(guān)報(bào)關(guān)估值是同類貨物的成本價(jià)格，甚至?xí)⒖寂c中國(guó)相似的第三國(guó)同類貨物的估值。而東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的是企業(yè)所得稅和增值稅，其征收的關(guān)注點(diǎn)是防范納稅人高報(bào)進(jìn)口貨物價(jià)值，進(jìn)而多攤銷、多折舊設(shè)備或貨物，人為減少利潤(rùn)，少繳企業(yè)所得稅。同時(shí)，因進(jìn)口報(bào)關(guān)高估貨值，多抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，其做納稅調(diào)整的方法往往是參考同類行業(yè)企業(yè)的利潤(rùn)水平。由此可見，東道國(guó)海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于貨物的進(jìn)口價(jià)值正好是持相反立場(chǎng)和關(guān)注點(diǎn)。中國(guó)企業(yè)在設(shè)備合同的價(jià)格分拆時(shí)，一定要注意協(xié)調(diào)平衡好東道國(guó)海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益和關(guān)注點(diǎn)，特別是不能人為過度高估設(shè)備價(jià)款，忽視當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)。二是在東道國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)本地文檔與居住國(guó)（中國(guó)）國(guó)別報(bào)告的協(xié)調(diào)和平衡。絕大部分東道國(guó)都要求當(dāng)?shù)丶{稅人提供本地轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔。目前，我國(guó)已經(jīng)加入了G20對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移(BEPS)行動(dòng)計(jì)劃的承諾,其中對(duì)“走出去”企業(yè)要求每年提交國(guó)別報(bào)告，而且有義務(wù)向相關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)交換國(guó)別報(bào)告等相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料。因此，中國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部要審核其在境外的項(xiàng)目公司或子公司在東道國(guó)當(dāng)?shù)靥峤坏谋镜剞D(zhuǎn)讓定價(jià)文檔中體現(xiàn)功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)以及相關(guān)計(jì)價(jià)方法，必須要與在中國(guó)總部提交的國(guó)別報(bào)告的表述一致、協(xié)調(diào)，以防止表述不一，將來引發(fā)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查甚至是納稅調(diào)整。在東道國(guó)的項(xiàng)目公司或子公司其功能定位不僅僅是一個(gè)單純的當(dāng)?shù)赝两ㄊ┕?，還應(yīng)該具有與設(shè)備進(jìn)口增值的服務(wù)以及相對(duì)獨(dú)立的現(xiàn)場(chǎng)綜合管理、項(xiàng)目整體協(xié)調(diào)和監(jiān)管職能。

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作者梁紅星系國(guó)際稅實(shí)務(wù)資深專家
北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理
利安達(dá)國(guó)際“一帶一路”財(cái)稅支持中心 副主任


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