數(shù)據(jù)課稅理論與制度選擇

鄧 偉

中山大學(xué)法學(xué)院

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在探索應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收政策過(guò)程中，以數(shù)據(jù)作為征稅對(duì)象的數(shù)據(jù)稅是重要的制度選擇之一。
一、數(shù)據(jù)的可稅性理論
（一）數(shù)據(jù)稅中數(shù)據(jù)的含義
數(shù)據(jù)稅是以數(shù)據(jù)為征稅對(duì)象的稅收。廣義的數(shù)據(jù)稅是指對(duì)數(shù)據(jù)征稅的所有稅種，包括對(duì)數(shù)據(jù)征收的各種直接稅和間接稅；狹義的數(shù)據(jù)稅則是特指以數(shù)據(jù)為征稅對(duì)象的專門(mén)稅種。
數(shù)據(jù)稅不同于數(shù)字稅。數(shù)字稅在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代備受關(guān)注。數(shù)字經(jīng)濟(jì)中的數(shù)字有多種內(nèi)涵，可以理解為數(shù)據(jù)，即數(shù)字化的知識(shí)和信息；也可以理解為數(shù)字技術(shù)。人們經(jīng)常提到的數(shù)字稅，有學(xué)者把它概括為三個(gè)不同的層次：對(duì)電子商務(wù)征稅，經(jīng)濟(jì)數(shù)字稅收，數(shù)字服務(wù)稅。顯然，數(shù)字稅是與數(shù)據(jù)或者數(shù)字技術(shù)相關(guān)的稅收，不同于以數(shù)據(jù)為征稅對(duì)象的數(shù)據(jù)稅。
數(shù)據(jù)是指對(duì)客觀事件進(jìn)行記錄并可以鑒別的符號(hào)。數(shù)字、符號(hào)、字符、文本、聲音、圖像和視頻等都屬于數(shù)據(jù)。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下各類數(shù)據(jù)往往需結(jié)合網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和信息才能體現(xiàn)其重要價(jià)值，因此，數(shù)據(jù)往往是指網(wǎng)絡(luò)空間的數(shù)據(jù)資源。數(shù)據(jù)具有三大屬性：物理屬性，即數(shù)據(jù)在存儲(chǔ)介質(zhì)中以二進(jìn)制形式存在；存在屬性，即數(shù)據(jù)以人類可感知的形式存在；信息屬性，即數(shù)據(jù)具有特定的含義。數(shù)據(jù)與數(shù)字、信息具有緊密的聯(lián)系，數(shù)據(jù)資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)和信息資產(chǎn)本質(zhì)上都是數(shù)據(jù)，分別著眼于數(shù)據(jù)的物理屬性、感知屬性和信息屬性。
作為數(shù)據(jù)稅征稅對(duì)象的數(shù)據(jù)，并非廣義的數(shù)據(jù)。廣義的數(shù)據(jù)包括數(shù)據(jù)原材料和數(shù)據(jù)產(chǎn)品，其中數(shù)據(jù)產(chǎn)品的原材料、半成品、成品都是數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)的再生產(chǎn)、再再生產(chǎn)的結(jié)果也還是數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)再生產(chǎn)中通過(guò)數(shù)據(jù)技術(shù)開(kāi)發(fā)形成的數(shù)據(jù)技術(shù)軟件也屬于數(shù)據(jù)。那些有實(shí)物參照的數(shù)據(jù)產(chǎn)品（如數(shù)字音樂(lè)、影視、圖片、電子書(shū)等數(shù)據(jù)）和已經(jīng)被界定為現(xiàn)代服務(wù)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)，由于在既有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、財(cái)產(chǎn)法和稅法中有明確的定位，并不在數(shù)據(jù)稅討論的范圍；作為數(shù)據(jù)稅征稅對(duì)象的數(shù)據(jù)，主要是原始數(shù)據(jù)和那些被加工但未成為前述數(shù)據(jù)產(chǎn)品的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)在知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、財(cái)產(chǎn)法和稅法等法律中沒(méi)有明確的規(guī)定，需要單獨(dú)討論對(duì)其征稅問(wèn)題。
（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)中數(shù)據(jù)的價(jià)值
在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，產(chǎn)生了大量經(jīng)濟(jì)價(jià)值。但按照現(xiàn)有的稅法規(guī)定，數(shù)據(jù)沒(méi)有被納入征稅對(duì)象，導(dǎo)致不同生產(chǎn)要素之間稅負(fù)差異明顯，也使傳統(tǒng)稅收制度的收入職能難以體現(xiàn)。
傳統(tǒng)稅收制度與工業(yè)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)。工業(yè)經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造主要依循價(jià)值鏈（the value chain）模式。在該模式中，價(jià)值是在生產(chǎn)、流通、分配和消費(fèi)的線性過(guò)程中創(chuàng)造的，每一環(huán)節(jié)的物質(zhì)進(jìn)出有明確的價(jià)值記錄。增值稅、所得稅等都是在準(zhǔn)確界定各環(huán)節(jié)收入與支出的基礎(chǔ)上征稅。
但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中，價(jià)值網(wǎng)絡(luò)（the value network）模式以及價(jià)值商店（the value shop）模式更加普遍。在價(jià)值網(wǎng)絡(luò)模式中，平臺(tái)企業(yè)依靠技術(shù)，將各類用戶連接，幫助終端用戶之間進(jìn)行交易；用戶加入平臺(tái)就可以直接提升平臺(tái)的網(wǎng)絡(luò)價(jià)值，用戶也可以通過(guò)形成特定內(nèi)容、提供有關(guān)數(shù)據(jù)而為平臺(tái)貢獻(xiàn)價(jià)值。在價(jià)值商店模式中，企業(yè)為客戶提供問(wèn)題解決方案而創(chuàng)造價(jià)值，這一過(guò)程離不開(kāi)數(shù)據(jù)的支撐，企業(yè)只有依靠大量數(shù)據(jù)，才能及時(shí)為客戶查找問(wèn)題并提出解決方案。
在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)已經(jīng)滲透到每一個(gè)行業(yè)和業(yè)務(wù)職能領(lǐng)域，海量數(shù)據(jù)的運(yùn)用將預(yù)示著新一波生產(chǎn)率增長(zhǎng)和消費(fèi)者盈余浪潮的到來(lái)。然而，數(shù)據(jù)的價(jià)值在現(xiàn)行稅收制度中未能體現(xiàn)出來(lái)。平臺(tái)為用戶提供服務(wù)或數(shù)字產(chǎn)品，用戶為平臺(tái)貢獻(xiàn)數(shù)據(jù)或者內(nèi)容，在某種程度上是“以物易物”的交易。平臺(tái)提供數(shù)據(jù)服務(wù)以“交換”用戶的數(shù)據(jù)，在現(xiàn)行制度下不會(huì)被“視同銷售”，因而無(wú)須納稅；平臺(tái)繳納所得稅時(shí)，也不會(huì)把所獲取數(shù)據(jù)的價(jià)值計(jì)入應(yīng)稅收入。個(gè)人向平臺(tái)提供數(shù)據(jù)“換取”平臺(tái)的服務(wù)，但所獲得的服務(wù)目前不屬于法定的所得類型，也不需要繳納所得稅。由此可知，由于稅收制度對(duì)數(shù)據(jù)沒(méi)有明確的定性，當(dāng)前這些數(shù)據(jù)還游離于征稅對(duì)象之外，即使數(shù)據(jù)在交易過(guò)程中取得了貨幣對(duì)價(jià)，現(xiàn)行稅制也沒(méi)有明確的征稅規(guī)定。
（三）數(shù)據(jù)的可稅性
數(shù)據(jù)游離于征稅對(duì)象之外是否合理，需要依據(jù)可稅性理論進(jìn)行考察?？啥愋岳碚撝该髁舜_定征稅對(duì)象需要考量的因素，有利于防止任意擴(kuò)大或不當(dāng)限縮征稅對(duì)象?？啥愋砸笕婵剂拷?jīng)濟(jì)上的可稅性和法律上的可稅性。征稅對(duì)象具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，是進(jìn)一步制定法律對(duì)其征稅的前提；征稅對(duì)象具有法律上的可稅性，才能現(xiàn)實(shí)地對(duì)其進(jìn)行征稅。
數(shù)據(jù)的收益狀況對(duì)于數(shù)據(jù)在經(jīng)濟(jì)上的可稅性具有決定性的作用。一般而言，數(shù)據(jù)是作為生產(chǎn)資料、商品、交換媒介等多種途徑產(chǎn)生價(jià)值，但數(shù)據(jù)存在的狀態(tài)不同，數(shù)據(jù)是否產(chǎn)生收益以及收益的具體形式各不相同，數(shù)據(jù)的可稅性也存在差異。
第一，保有數(shù)據(jù)。當(dāng)數(shù)據(jù)處于保有狀態(tài)，沒(méi)有被運(yùn)用到生產(chǎn)活動(dòng)中，就不可能產(chǎn)生收益，因而不具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性。當(dāng)保有的數(shù)據(jù)投入生產(chǎn)，產(chǎn)生了價(jià)值，數(shù)據(jù)具有可稅性，但其可稅性需要根據(jù)收益的特征具體判斷。如果數(shù)據(jù)創(chuàng)造的價(jià)值收益可以明確計(jì)量，那么這些數(shù)據(jù)具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性；如果數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)資料投入使用，創(chuàng)造了價(jià)值，但該部分價(jià)值融入了其他商品或服務(wù)，歸屬于數(shù)據(jù)的價(jià)值在現(xiàn)有條件下難以獨(dú)立計(jì)量，那么該類數(shù)據(jù)不具有可稅性。
第二，作為非貨幣化交換的數(shù)據(jù)。非貨幣化交換的數(shù)據(jù)分兩種情況。一種情況是數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間的交換。較為典型的情形是：個(gè)人的個(gè)性化數(shù)據(jù)與平臺(tái)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品和服務(wù)相交換，由于在交換過(guò)程中并未使用貨幣工具，且缺乏衡量各類數(shù)據(jù)價(jià)值的客觀標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)的收益難以明確計(jì)量。因此，這種情況下的數(shù)據(jù)不具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性。另一種情況是數(shù)據(jù)與其他非貨幣實(shí)物的交換。如果其他非貨幣實(shí)物在當(dāng)前技術(shù)條件下能夠被準(zhǔn)確定價(jià)，那么數(shù)據(jù)交換所獲得的非貨幣實(shí)物屬于可計(jì)量的收益，此時(shí)數(shù)據(jù)具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性。
第三，作為貨幣化交易的數(shù)據(jù)。由于在交易過(guò)程中以貨幣作為數(shù)據(jù)的對(duì)價(jià)，數(shù)據(jù)的收益直接體現(xiàn)為貨幣量的多少，符合收益可計(jì)量的要求，因此，作為貨幣化交易的數(shù)據(jù)具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性。
以上各類數(shù)據(jù)，在現(xiàn)有技術(shù)條件下，如果不具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，則沒(méi)有考慮法律上可稅性的必要；如果具有經(jīng)濟(jì)上的可稅性，那么就可以通過(guò)立法對(duì)這些數(shù)據(jù)征稅，從而使其具有法律上的可稅性。

二、關(guān)于數(shù)據(jù)稅稅基的三種理論及其評(píng)析
數(shù)據(jù)稅是以數(shù)據(jù)為征稅對(duì)象的稅收，對(duì)于如何計(jì)算數(shù)據(jù)稅的稅基，存在三種不同的理論。
（一）以數(shù)據(jù)的數(shù)量計(jì)算稅基的理論
1.理論內(nèi)容。以通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)的數(shù)量計(jì)算稅基的數(shù)據(jù)稅，也稱比特稅（bit tax）。征收比特稅是較早提出的針對(duì)數(shù)據(jù)信息征稅的理論，其稅基是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)的數(shù)量。
在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)條件下，有形物品是生產(chǎn)與消費(fèi)的核心內(nèi)容；而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形商品和服務(wù)的地位越來(lái)越重要，征稅對(duì)象要從以有形物為主轉(zhuǎn)向以無(wú)形物為主。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)富價(jià)值的增加主要來(lái)自數(shù)據(jù)的交互性，數(shù)據(jù)創(chuàng)造了網(wǎng)絡(luò)中的生產(chǎn)力，網(wǎng)絡(luò)上流動(dòng)著的海量數(shù)據(jù)蘊(yùn)藏著豐富的財(cái)富。數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值大量滲透到商品生產(chǎn)中，雖然不能準(zhǔn)確測(cè)量，但是該種價(jià)值確實(shí)存在。相對(duì)說(shuō)來(lái)，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，每項(xiàng)投入物品的價(jià)值及其對(duì)產(chǎn)出的貢獻(xiàn)，很容易計(jì)算，因此，增值稅等是理想的稅種；但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，很難計(jì)算各種要素所創(chuàng)造的價(jià)值，因而，可以用比特稅替代傳統(tǒng)稅種，以數(shù)據(jù)的傳輸量替代價(jià)值增加量作為稅基。
2.理論評(píng)析。網(wǎng)絡(luò)作為“信息高速公路”，對(duì)通過(guò)其傳輸?shù)臄?shù)據(jù)征收比特稅，類似于對(duì)實(shí)體高速公路上行駛的汽車征收通行稅（或過(guò)路費(fèi)）。征收比特稅能夠增加傳輸垃圾數(shù)據(jù)的成本，激勵(lì)用戶合理使用網(wǎng)絡(luò)，從而降低信息污染、緩解網(wǎng)絡(luò)擁擠。然而，比特稅在原理上存在不足。一是征稅對(duì)象具有局限性，且不利于當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。比特稅只對(duì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)征稅，那些不需要通過(guò)網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)被排除在外。此外，雖然比特稅能夠適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展初期因?qū)拵в邢薅枰{(diào)節(jié)數(shù)據(jù)傳輸秩序的情形，但在互聯(lián)網(wǎng)廣泛普及、網(wǎng)絡(luò)寬帶比較充足的情況下，對(duì)網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)傳輸行為征稅，會(huì)抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展。二是比特稅忽略了數(shù)據(jù)本身的價(jià)值，容易導(dǎo)致稅負(fù)不公。傳輸同樣比特?cái)?shù)量的數(shù)據(jù)，其信息含量與數(shù)據(jù)價(jià)值很可能是不一樣的，因而以網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臄?shù)據(jù)數(shù)量作為稅基是不公平的。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下對(duì)數(shù)據(jù)征稅，主要是因?yàn)閿?shù)據(jù)在價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程中作出了貢獻(xiàn)，征稅必然要考慮數(shù)據(jù)的價(jià)值。此外，依據(jù)數(shù)據(jù)傳輸?shù)臄?shù)量征稅，同一份數(shù)據(jù)來(lái)回傳輸?shù)珱](méi)有多次產(chǎn)生價(jià)值的情況下還可能存在重復(fù)征稅問(wèn)題。
（二）以數(shù)據(jù)的價(jià)值計(jì)算稅基的理論
1.理論內(nèi)容。征收數(shù)據(jù)稅的另一種理論是，以數(shù)據(jù)作為征稅對(duì)象，以數(shù)據(jù)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為稅基征稅，即對(duì)數(shù)據(jù)征收財(cái)產(chǎn)稅。數(shù)據(jù)的估值越高，其稅收負(fù)擔(dān)能力則越強(qiáng)。因此，以數(shù)據(jù)的價(jià)值計(jì)算稅基符合量能課稅的要求。
確定數(shù)據(jù)的價(jià)值則成為征稅的關(guān)鍵，這需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。按照資產(chǎn)評(píng)估原理，一般可以運(yùn)用三種方法對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行估值：一是根據(jù)成本法，可以按照被評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)重置成本確定其價(jià)值；二是根據(jù)收益法，可以通過(guò)估算數(shù)據(jù)資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期收益的現(xiàn)值進(jìn)而確定其價(jià)值；三是根據(jù)市場(chǎng)法，可以通過(guò)比較被評(píng)估數(shù)據(jù)資產(chǎn)與最近售出類似資產(chǎn)的異同，并將類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，從而確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值。
2.理論評(píng)析。以數(shù)據(jù)的價(jià)值計(jì)算稅基的數(shù)據(jù)稅，體現(xiàn)了量能征稅的原則，有利于實(shí)現(xiàn)稅收公平。但目前而言，仍存在三方面的不足。一是以數(shù)據(jù)的價(jià)值計(jì)算稅基，有違稅收的一般性原理。按照稅收的一般性原理，有收益才征稅，即征稅對(duì)象要具有收益性。因此，不考慮數(shù)據(jù)的收益而直接依據(jù)數(shù)據(jù)的價(jià)值征稅，與稅收的一般性原理不符。二是依據(jù)數(shù)據(jù)價(jià)值征稅可能抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的正常發(fā)展。數(shù)據(jù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵生產(chǎn)要素，對(duì)數(shù)據(jù)價(jià)值征稅會(huì)增加數(shù)據(jù)持有與流通的成本，影響相關(guān)主體生產(chǎn)、收集和加工數(shù)據(jù)的積極性，進(jìn)而對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生抑制作用。三是確定數(shù)據(jù)的公允價(jià)值在目前不具有可操作性。成本法只適用于特定的單項(xiàng)資產(chǎn)和特定用途資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估，難以用于評(píng)估數(shù)據(jù)的價(jià)值。數(shù)據(jù)可產(chǎn)生的收益依賴于使用人與應(yīng)用場(chǎng)景，評(píng)估數(shù)據(jù)的預(yù)期收益額存在較大的難度，因此收益法也難以適用。最能較為合理地評(píng)估數(shù)據(jù)價(jià)值的方法是市場(chǎng)法，但目前缺少具有較大規(guī)模且持續(xù)保持活躍的數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)，因此市場(chǎng)法也無(wú)法適用。不能合理確定數(shù)據(jù)的價(jià)值，以數(shù)據(jù)的價(jià)值為稅基的數(shù)據(jù)稅就無(wú)從談起。
（三）以數(shù)據(jù)的收益計(jì)算稅基的理論
1.理論內(nèi)容。還有一種征收數(shù)據(jù)稅的理論是以利用數(shù)據(jù)獲得的收入為稅基，對(duì)數(shù)據(jù)征稅。即以收益計(jì)算稅基，對(duì)數(shù)據(jù)征收數(shù)據(jù)稅。數(shù)據(jù)的收益包括保有環(huán)節(jié)的收益，也包括流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的收益；包括貨幣化的收益，也包括非貨幣化的收益。例如，個(gè)人向各種平臺(tái)企業(yè)提供數(shù)據(jù)，而從企業(yè)處獲取相關(guān)服務(wù)，這種個(gè)人數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的服務(wù)收益也是潛在的稅基或者稅源。
按照收益類型的不同，可以征收不同種類的稅收：對(duì)于數(shù)據(jù)的所得收益，可以對(duì)數(shù)據(jù)征收所得稅；對(duì)于數(shù)據(jù)的流轉(zhuǎn)收益，可以征收數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)稅。
2.理論評(píng)析。以數(shù)據(jù)的收益為稅基征收的數(shù)據(jù)稅，符合稅收的可稅性原理。數(shù)據(jù)能夠產(chǎn)生收益，才具有稅收負(fù)擔(dān)能力。征收數(shù)據(jù)稅，應(yīng)當(dāng)以能夠產(chǎn)生收益的數(shù)據(jù)為征稅對(duì)象、以收益為稅基。但其中有兩個(gè)問(wèn)題需要注意。一是保有環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，目前不適宜納入數(shù)據(jù)稅的征稅對(duì)象。在現(xiàn)有技術(shù)條件下，保有環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)難以有效監(jiān)測(cè)，其產(chǎn)生的收益更加難以衡量，因此，目前對(duì)其征稅技術(shù)上不具有可行性。但是隨著技術(shù)的發(fā)展，可以適時(shí)將其納入征稅對(duì)象。二是以非貨幣化的服務(wù)為收益的數(shù)據(jù)，目前也不宜納入數(shù)據(jù)稅的征稅對(duì)象。數(shù)據(jù)的收益，必然是可計(jì)量的現(xiàn)實(shí)收益，才能征稅。收益即使不是貨幣，但只要能被貨幣衡量，都屬于可征稅的范圍。個(gè)人向平臺(tái)提供數(shù)據(jù)而獲取服務(wù)，雖然服務(wù)屬于廣義的收益，但是其貨幣價(jià)值難以衡量，在現(xiàn)有條件下不具有征稅的可行性。

三、我國(guó)數(shù)據(jù)課稅制度選擇
如前所述，以數(shù)據(jù)的收益計(jì)算稅基征收的數(shù)據(jù)稅，更具有合理性。我國(guó)數(shù)據(jù)課稅制度，應(yīng)當(dāng)以此為指引，在對(duì)數(shù)據(jù)征收的直接稅與間接稅中作出不同的制度選擇。
（一）對(duì)數(shù)據(jù)征收直接稅：改進(jìn)所得稅條款
目前貨幣化交易的數(shù)據(jù)已經(jīng)能夠產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的、可計(jì)量的收益，具有可稅性基礎(chǔ)，但現(xiàn)行稅制對(duì)其并沒(méi)有明確規(guī)定征收直接稅。若任由這部分?jǐn)?shù)據(jù)游離于征稅對(duì)象之外，可能形成“稅收漏洞”，產(chǎn)生稅負(fù)不公的后果。因此，可以通過(guò)改進(jìn)現(xiàn)行所得稅制度，將數(shù)據(jù)收入納入所得稅的征稅范圍。
1.將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，有9類收入屬于應(yīng)稅收入。嚴(yán)格而言，“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”難以納入其中任何一類。一方面，“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)”不符合“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”的內(nèi)涵。依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條，此處的財(cái)產(chǎn)是指固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等，數(shù)據(jù)不屬于以上財(cái)產(chǎn)類型。數(shù)據(jù)雖是無(wú)形，但并不屬于傳統(tǒng)意義的無(wú)形資產(chǎn)。另一方面，9類收入中的“其他收入”雖是兜底性條款，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條對(duì)其內(nèi)涵有一定程度的明確，除非有權(quán)機(jī)關(guān)通過(guò)專門(mén)規(guī)定予以明示，“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”也無(wú)法被納入“其他收入”中。
因此，要將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，一種方式是法律明確將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入既有的應(yīng)稅收入類型；另一種方式是新增一項(xiàng)“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”，與既有的9 類應(yīng)稅收入并列。由于目前貨幣化交易的數(shù)據(jù)并不多，可不專門(mén)新增收入類型，因而前一種方式更合適。將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入既有的應(yīng)稅收入類型，有三種方式：一是修改《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條，在第十六條的財(cái)產(chǎn)類型中增加“數(shù)據(jù)”；二是修改《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條，在第二十二條的“其他收入”中增加“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”；三是國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門(mén)明確將“數(shù)據(jù)”界定為“無(wú)形資產(chǎn)”，或者制定文件對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第十六條或第二十二條中的“等”進(jìn)行擴(kuò)張解釋，從而將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入征稅對(duì)象。
2.將“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)收入”納入個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入。目前《個(gè)人所得稅法》第二條規(guī)定的9項(xiàng)應(yīng)稅所得，只有第8項(xiàng)“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”可能與“轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)所得”有關(guān)。但依據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八款的規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額、不動(dòng)產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備、車船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得，數(shù)據(jù)并不屬于以上財(cái)產(chǎn)類型。改進(jìn)的辦法是，國(guó)務(wù)院修改《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第八款，將數(shù)據(jù)作為財(cái)產(chǎn)的一種類型，或者國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門(mén)出臺(tái)文件對(duì)該款中的“其他財(cái)產(chǎn)”進(jìn)行擴(kuò)張解釋，使數(shù)據(jù)作為“其他財(cái)產(chǎn)”的一種。
（二）對(duì)數(shù)據(jù)征收間接稅：征收專門(mén)的數(shù)據(jù)稅
目前對(duì)數(shù)據(jù)收益也沒(méi)有明確規(guī)定征收間接稅。任由數(shù)據(jù)游離于間接稅的征稅對(duì)象之外，也是不公平的，且不利于稅制的完善。對(duì)數(shù)據(jù)征收直接稅，可以通過(guò)改進(jìn)既有所得稅條款予以實(shí)現(xiàn)；但對(duì)數(shù)據(jù)征收間接稅，不能通過(guò)改進(jìn)既有增值稅條款予以實(shí)現(xiàn)，而應(yīng)在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)開(kāi)征專門(mén)的數(shù)據(jù)稅。
1.征收專門(mén)數(shù)據(jù)稅的必要性與可行性。
第一，數(shù)據(jù)不屬于增值稅的征稅對(duì)象，且數(shù)據(jù)不適合按照增值稅的方式征稅，因此，有必要征收專門(mén)的數(shù)據(jù)，從而對(duì)數(shù)據(jù)征收合理的間接稅。
根據(jù)目前的增值稅規(guī)定，數(shù)據(jù)難以納入增值稅的征稅對(duì)象。一方面，數(shù)據(jù)不屬于無(wú)形資產(chǎn)，《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是不具實(shí)物形態(tài)，但能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)，包括技術(shù)、商標(biāo)、著作權(quán)、商譽(yù)、自然資源使用權(quán)和其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)，“其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn)”中所列舉的項(xiàng)目也未包括數(shù)據(jù)。另一方面，銷售數(shù)據(jù)不屬于現(xiàn)代服務(wù)，雖然現(xiàn)代服務(wù)中的信息技術(shù)服務(wù)包含了對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用等服務(wù)，但是其中涉及的數(shù)據(jù)信息一般是接受服務(wù)方自己提供的，而不是提供服務(wù)方銷售的。
此外，按照增值稅的方式對(duì)數(shù)據(jù)征稅，并不妥當(dāng)。增值稅是按照銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的方式征收，由于數(shù)據(jù)的生產(chǎn)與交易具有獨(dú)特性，多數(shù)情況下數(shù)據(jù)并沒(méi)有可明確度量的進(jìn)項(xiàng)稅，按照銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的方式征稅，將導(dǎo)致數(shù)據(jù)稅負(fù)擔(dān)偏高。
第二，數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的繁榮和數(shù)字技術(shù)的發(fā)展，有助于準(zhǔn)確度量數(shù)據(jù)的收益，從而使征收專門(mén)的數(shù)據(jù)稅具有可行性。
隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，數(shù)據(jù)將越來(lái)越豐富，數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的收益也會(huì)越來(lái)越多。準(zhǔn)確度量這些數(shù)據(jù)收益，是征收專門(mén)的數(shù)據(jù)稅的可行性前提。一方面，隨著數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)的發(fā)展，數(shù)據(jù)的收益可以直接體現(xiàn)為貨幣化的對(duì)價(jià)，這使準(zhǔn)確衡量數(shù)據(jù)的收益具有可行性。目前全國(guó)已經(jīng)建立了上海數(shù)據(jù)交易中心、哈爾濱數(shù)據(jù)交易中心、貴陽(yáng)大數(shù)據(jù)交易中心等二十多個(gè)數(shù)據(jù)交易平臺(tái)，數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)必將隨著數(shù)據(jù)供給的增加和需求的擴(kuò)大而更加繁榮，數(shù)據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格將為交易環(huán)節(jié)數(shù)據(jù)的收益提供公允的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，隨著技術(shù)的進(jìn)步，準(zhǔn)確衡量數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值具有更高的可行性。保有環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，雖然參與了價(jià)值創(chuàng)造，但如果技術(shù)水平有限，應(yīng)當(dāng)歸于數(shù)據(jù)的價(jià)值則難以計(jì)量，由于數(shù)據(jù)產(chǎn)生的不是可計(jì)量的收益，就不能對(duì)其征稅；而隨著技術(shù)的發(fā)展，數(shù)據(jù)參與各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所創(chuàng)造的價(jià)值量也能夠被準(zhǔn)確度量，從而使得對(duì)保有環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)征稅具有可行性。
2.數(shù)據(jù)稅的主要課稅要素。
數(shù)據(jù)稅的征稅對(duì)象是那些能夠產(chǎn)生現(xiàn)實(shí)的、可計(jì)量的收益的數(shù)據(jù)。貨幣化交易環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，以貨幣為對(duì)價(jià)，其產(chǎn)生的收益具有現(xiàn)實(shí)性和可計(jì)量性，當(dāng)然具有可稅性。保有環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)，只有參與了價(jià)值創(chuàng)造且可以準(zhǔn)確衡量其所創(chuàng)造的價(jià)值量時(shí)，才具有可稅性；那些未參與價(jià)值創(chuàng)造或者所創(chuàng)造的價(jià)值量難以衡量的數(shù)據(jù)，不屬于征稅的對(duì)象。
數(shù)據(jù)稅的稅基是數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的收益。在不同的環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)的收益有不同的表現(xiàn)形式：在交易環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)的收益表現(xiàn)為數(shù)據(jù)交易的收入額；在保有環(huán)節(jié)，數(shù)據(jù)的收益表現(xiàn)為數(shù)據(jù)所創(chuàng)造的價(jià)值量。
由于具有可稅性的數(shù)據(jù)的收益一般能夠被信息技術(shù)較為準(zhǔn)確地監(jiān)測(cè)和衡量，在高度發(fā)達(dá)的信息化條件下，數(shù)據(jù)的涉稅信息能夠被快速整理、匯集，因此，數(shù)據(jù)稅的納稅期限應(yīng)該比其他稅收更短。具體而言，對(duì)于交易環(huán)節(jié)的納稅期限，可以規(guī)定數(shù)據(jù)稅應(yīng)在納稅義務(wù)產(chǎn)生后7天內(nèi)繳納，納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間為數(shù)據(jù)交易完成后收到或者應(yīng)當(dāng)收到交易款項(xiàng)之時(shí)；對(duì)于保有環(huán)節(jié)的納稅期限，可以規(guī)定數(shù)據(jù)稅應(yīng)在納稅年度終了后半個(gè)月內(nèi)繳納。
3.征收數(shù)據(jù)稅需注意的問(wèn)題。
第一，征收數(shù)據(jù)稅應(yīng)當(dāng)考慮國(guó)際稅收環(huán)境。經(jīng)濟(jì)全球化背景下，經(jīng)濟(jì)要素的流動(dòng)受稅收制度的影響十分明顯，因此，需要在充分比較我國(guó)與其他國(guó)家的整體稅負(fù)和數(shù)據(jù)行業(yè)稅負(fù)的基礎(chǔ)上，對(duì)是否開(kāi)征以及如何征收數(shù)據(jù)稅作出合理的抉擇，以免削弱我國(guó)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)能力。
第二，征收數(shù)據(jù)稅要平衡財(cái)政收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)豐富的數(shù)據(jù)征稅，有利于完善稅收制度和增加財(cái)政收入，但是過(guò)早開(kāi)征數(shù)據(jù)稅或者數(shù)據(jù)稅的稅負(fù)過(guò)重，可能抑制數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。因此，要在平衡財(cái)政收入與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)上，實(shí)施適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)稅方案。
第三，征收數(shù)據(jù)稅要注意稅負(fù)設(shè)計(jì)的差異性。不同內(nèi)容的數(shù)據(jù)對(duì)社會(huì)產(chǎn)生的影響不同，對(duì)于能夠產(chǎn)生積極社會(huì)影響的數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)減輕稅負(fù)予以鼓勵(lì)和促進(jìn)，對(duì)于可能產(chǎn)生消極社會(huì)影響的數(shù)據(jù)，應(yīng)當(dāng)通過(guò)加重稅負(fù)予以抑制。
第四，征收數(shù)據(jù)稅要協(xié)調(diào)好不同稅種之間的關(guān)系。數(shù)據(jù)可以通過(guò)多種方式產(chǎn)生不同性質(zhì)的收益，可能征收所得稅、增值稅等多個(gè)稅種。開(kāi)征專門(mén)的數(shù)據(jù)稅后，數(shù)據(jù)的收益將不再征收增值稅，但并不排斥對(duì)數(shù)據(jù)征收其他性質(zhì)的稅收，如數(shù)據(jù)收益仍然可以作為所得稅的應(yīng)稅收入。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。）

END
●數(shù)字稅立法：原理依循與價(jià)值引領(lǐng)
●數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐進(jìn)展及其引發(fā)的爭(zhēng)議與反思
●《稅務(wù)研究》2021年選題計(jì)劃
●《稅務(wù)研究》投稿須知
●“數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收治理”征文啟事
●第八屆“鄧子基財(cái)稅學(xué)術(shù)論文獎(jiǎng)”獲獎(jiǎng)名單公示
●“國(guó)家治理與地方稅體系建設(shè)”研討會(huì)征稿啟事


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