個(gè)人信息保護(hù)制度在稅收領(lǐng)域的適用與完善——以《民法典》中的相關(guān)規(guī)定為切入點(diǎn)

  
朱大旗 曹 陽(yáng)
中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院

自近代以來(lái)，稅收領(lǐng)域正逐步實(shí)現(xiàn)從國(guó)庫(kù)中心主義向納稅人中心主義躍升的偉大變遷，以納稅人為中心的稅收理念日漸深入人心。尤其近幾十年來(lái)，全球各發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體和包括我國(guó)在內(nèi)的新興經(jīng)濟(jì)體大多已制定或正積極醞釀制定與納稅人權(quán)利保護(hù)密切相關(guān)的法律規(guī)范，并取得了一定成效。同時(shí)，二十世紀(jì)末以來(lái)，隨著互聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)迭代發(fā)展，如何妥善保護(hù)個(gè)人信息也日益成為各國(guó)政府審慎考量的焦點(diǎn)與規(guī)制重點(diǎn)。作為上述兩項(xiàng)熱點(diǎn)的交匯點(diǎn)，對(duì)納稅人尤其自然人納稅人的涉稅信息如何妥善管理與有效保護(hù)，也日益引發(fā)各方高度關(guān)注。

作為我國(guó)法治建設(shè)的里程碑，《民法典》對(duì)個(gè)人信息保護(hù)等重要事項(xiàng)作了較全面的基礎(chǔ)性規(guī)定，填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)相關(guān)高層級(jí)法律規(guī)范在這方面的空白。這為完善我國(guó)個(gè)人涉稅信息保護(hù)制度提供了絕佳契機(jī)。在此背景下，研究和探索個(gè)人信息保護(hù)制度在稅收領(lǐng)域的適用與完善可謂恰逢其時(shí)。

一、《民法典》中個(gè)人信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定介紹與意義
《民法典》在民事權(quán)利保護(hù)與規(guī)范等方面具有現(xiàn)實(shí)與深遠(yuǎn)意義。作為一項(xiàng)全新的規(guī)定暨一大亮點(diǎn)，《民法典》對(duì)個(gè)人信息保護(hù)制度作了較為凝練但又相當(dāng)充分的規(guī)定：不僅在“總則”編第五章“民事權(quán)利”中辟出第一百一十一條對(duì)個(gè)人信息保護(hù)作出扼要規(guī)定，而且在“人格權(quán)”編第六章“隱私權(quán)和個(gè)人信息保護(hù)”中用6條的篇幅就個(gè)人信息保護(hù)問(wèn)題作了較明確的規(guī)定。另外，《民法典》也在相關(guān)章節(jié)條款中對(duì)與個(gè)人信息保護(hù)密切相關(guān)的問(wèn)題（如第九百九十九條對(duì)個(gè)人信息等合理使用的規(guī)定）作了規(guī)定，從而確保條款內(nèi)容精約、結(jié)構(gòu)上彼此照應(yīng)。

《民法典》對(duì)個(gè)人信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定不僅承繼、提煉并彰顯了我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界在此方面經(jīng)長(zhǎng)期探索形成的主流觀點(diǎn)，而且還融入了立法者隨著時(shí)代發(fā)展對(duì)相關(guān)問(wèn)題的新思考，從而兼具權(quán)威性、時(shí)代性與中國(guó)特色，實(shí)現(xiàn)了在此方面國(guó)內(nèi)規(guī)范上質(zhì)的突破。

第一，《民法典》相關(guān)條款明晰了個(gè)人信息的內(nèi)涵、外延及受保護(hù)主體等要素?！睹穹ǖ洹酚玫谝磺Я闳臈l第二款對(duì)個(gè)人信息的內(nèi)涵加以精練概括，對(duì)其外延予以初步列舉，并明確其受保護(hù)主體僅為自然人，而不及于法人或其他非法人組織，凸顯其可識(shí)別性等核心特質(zhì)。這是對(duì)先前出臺(tái)的《網(wǎng)絡(luò)安全法》等法律規(guī)范中相關(guān)規(guī)定的承繼與豐富，既確保適用范疇周延但又不失明確性。

第二，《民法典》相關(guān)條款明確了個(gè)人信息權(quán)益的屬性，將其確定為人格權(quán)益?！睹穹ǖ洹坊谖覈?guó)實(shí)際情況，將個(gè)人信息權(quán)益界定為與隱私權(quán)有所交叉但又相對(duì)獨(dú)立于隱私權(quán)的一種人格權(quán)益，同時(shí)也不排除其可能附帶的財(cái)產(chǎn)性利益。

第三，《民法典》相關(guān)條款對(duì)個(gè)人信息從兩個(gè)不同維度作了初步但相當(dāng)重要的類(lèi)型劃分，并就此作出了一定程度的差異化保護(hù)規(guī)定。一是第一千零三十四條第三款初步劃分了私密信息與非私密信息，并在此基礎(chǔ)上明晰了隱私權(quán)與個(gè)人信息保護(hù)的適用關(guān)系。二是第一千零三十六條第二款將已合法公開(kāi)的個(gè)人信息與其他個(gè)人信息明確區(qū)分開(kāi)：針對(duì)前者，該項(xiàng)規(guī)定原則上允許處理者自由處理乃至免責(zé)，除非該自然人明確拒絕或處理該信息侵害該自然人重大利益；針對(duì)后者，《民法典》要求處理者必須踐行“告知—同意”程序或存有合理使用或免責(zé)的法定情形方可處理之，否則即有侵害個(gè)人信息之虞。

第四，《民法典》第一千零三十五條等條款對(duì)處理個(gè)人信息的原則、條件及相關(guān)范疇作了基礎(chǔ)性規(guī)定，統(tǒng)一了部分術(shù)語(yǔ)，廓清了此前規(guī)定存在的爭(zhēng)議。一是仍延續(xù)先前《網(wǎng)絡(luò)安全法》等相關(guān)法律規(guī)范要求處理個(gè)人信息時(shí)應(yīng)遵循的合法、正當(dāng)、必要原則及其應(yīng)符合的多項(xiàng)前提條件，實(shí)現(xiàn)了與比例原則和國(guó)際通行的公平信息實(shí)踐諸原則的有效對(duì)接和本土化重構(gòu)。二是將之前相關(guān)法律規(guī)范中較散亂的指稱(chēng)（如收集、使用、控制、持有等）統(tǒng)一概括為“處理”，明確處理個(gè)人信息的行為類(lèi)型包括收集、存儲(chǔ)、使用、加工、傳輸、提供、公開(kāi)等，并將相關(guān)行為主體統(tǒng)稱(chēng)為“信息處理者”，力圖實(shí)現(xiàn)對(duì)相關(guān)行為的規(guī)范。這為今后的相關(guān)立法提供了有益的指引。

第五，《民法典》相關(guān)條款明晰了個(gè)人信息權(quán)益的具體內(nèi)容，并實(shí)際上形成了一個(gè)以對(duì)個(gè)人信息的有效控制與保護(hù)為束點(diǎn)的權(quán)利束。要言之，其大體規(guī)定了自然人享有個(gè)人信息處理知情同意權(quán)、個(gè)人信息查詢(xún)復(fù)制權(quán)、個(gè)人信息異議更正權(quán)、個(gè)人信息刪除權(quán)、個(gè)人信息安全保障權(quán)等子權(quán)利，而對(duì)各界分歧較大的個(gè)人信息可攜帶權(quán)與被遺忘權(quán)則采取了擱置爭(zhēng)議、暫不規(guī)定的立場(chǎng)。這是對(duì)此前《網(wǎng)絡(luò)安全法》等法律規(guī)范中相關(guān)規(guī)定的傳承與升華，有利于個(gè)人信息保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

第六，《民法典》通過(guò)多條規(guī)定明確了對(duì)個(gè)人信息合理使用及侵害個(gè)人信息的免責(zé)事由等問(wèn)題?！睹穹ǖ洹返谝磺Я闳鶙l明確了侵害個(gè)人信息的多項(xiàng)免責(zé)事由，該特別規(guī)定對(duì)相關(guān)違約行為或侵權(quán)責(zé)任行為均一體適用，加之第九百九十九條對(duì)個(gè)人信息等合理使用的扼要規(guī)定，將有力促進(jìn)個(gè)人信息的自由流動(dòng)。這些規(guī)定構(gòu)成了維持個(gè)人信息適度流通與權(quán)益保護(hù)平衡協(xié)調(diào)的重要規(guī)范基礎(chǔ)，有利于調(diào)和、解決個(gè)人信息處理與保護(hù)間存在的沖突。

第七，《民法典》專(zhuān)門(mén)辟出第一千零三十八條和第一千零三十九條對(duì)個(gè)人信息處理者的信息安全保障義務(wù)及行使公權(quán)力的單位及其工作人員的保密義務(wù)作了較細(xì)致的規(guī)定，足見(jiàn)立法者對(duì)這方面問(wèn)題的高度重視。依第一千零三十八條的兩款規(guī)定，個(gè)人信息處理者在信息安全保障方面同時(shí)負(fù)有較明確的消極義務(wù)和積極義務(wù)，相關(guān)規(guī)定通過(guò)禁止性規(guī)范與命令性規(guī)范并舉，對(duì)其不得為行為、應(yīng)當(dāng)為行為予以嚴(yán)格規(guī)制。在此基礎(chǔ)上，第一千零三十九條進(jìn)一步對(duì)行使公權(quán)力的單位及其工作人員的保密義務(wù)予以特別強(qiáng)調(diào)，從而為其他法律規(guī)范在此方面的相關(guān)規(guī)定提供了較明確的指引，形成法律規(guī)范間的有效銜接與調(diào)適。

二、《民法典》中個(gè)人信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定在稅收領(lǐng)域的適用
《民法典》對(duì)個(gè)人信息保護(hù)的規(guī)定為國(guó)內(nèi)相關(guān)法律規(guī)范中的類(lèi)似規(guī)定提供了較明晰的指引與規(guī)范，且為今后相關(guān)立法的進(jìn)一步完善與細(xì)化預(yù)留了較為廣闊的空間。這在稅收領(lǐng)域尤為突出，《民法典》有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定在稅收領(lǐng)域大有“用武之地”。

第一，應(yīng)借鑒《民法典》相關(guān)規(guī)定，在稅法規(guī)范中明確納稅人涉稅信息的內(nèi)涵與外延。目前，國(guó)內(nèi)近乎所有稅法規(guī)范都把納稅人涉稅信息保護(hù)范圍局限于商業(yè)秘密和個(gè)人隱私，而且將納稅人違法涉稅信息排除在外。這種做法盡管有確保合法納稅人個(gè)人隱私受到必要尊重和保護(hù)的考量，卻有意無(wú)意地忽視了對(duì)那些雖不具有私密性但單獨(dú)或結(jié)合起來(lái)具有可識(shí)別性，或具有一定違法性的納稅人個(gè)人信息的保護(hù)，其保護(hù)范圍明顯狹窄。國(guó)內(nèi)各界對(duì)此多有詬病，認(rèn)為應(yīng)將其延拓至納稅人個(gè)人涉稅信息，把姓名及個(gè)人納稅人識(shí)別號(hào)（通常即身份證號(hào)）等具有可識(shí)別性的納稅人非涉密涉稅信息也納入稅法保護(hù)范圍中，使其內(nèi)涵和外延更加完備?！睹穹ǖ洹返某雠_(tái)及其對(duì)隱私權(quán)和個(gè)人信息的區(qū)分為相關(guān)范疇的拓展提供了契機(jī)。借此契機(jī)，應(yīng)將稅收活動(dòng)中所保護(hù)的納稅人涉稅信息范圍延展至所有納稅人個(gè)人涉稅信息，而無(wú)論其合法與否（因?yàn)檫`法涉稅信息的不適當(dāng)公開(kāi)、不做去識(shí)別化處理，同樣也可能會(huì)損害納稅人的信息權(quán)益，且不符合比例原則的要求），也不管其是否具有私密性，宜在相關(guān)稅法規(guī)范中補(bǔ)充完善納稅人涉稅信息的內(nèi)涵，并對(duì)其主要類(lèi)型加以不完全列舉。由此可更有效地解決當(dāng)前國(guó)內(nèi)面臨的納稅人涉稅信息保護(hù)困局。

第二，應(yīng)明確納稅人涉稅信息對(duì)應(yīng)權(quán)益為一項(xiàng)新型權(quán)利，并在承認(rèn)其人格權(quán)益定位的基礎(chǔ)上，兼顧其財(cái)產(chǎn)性利益。我們認(rèn)為，依據(jù)通常法理，對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)應(yīng)不弱于對(duì)個(gè)人信息的保護(hù)力度，而且為強(qiáng)化和規(guī)范對(duì)個(gè)人納稅人涉稅信息的保護(hù)，我國(guó)宜借鑒美國(guó)等域外立法，將其確立為一種新型權(quán)利加以保護(hù)。而在納稅人涉稅信息的人格權(quán)益與財(cái)產(chǎn)性利益的考量中，由于其的確蘊(yùn)含著較明顯的人格權(quán)益，加之其受到作為其上位概念的個(gè)人信息的影響和限制，國(guó)內(nèi)更傾向于將其歸入人格權(quán)益范疇。不過(guò)，審觀稅收實(shí)踐，我們也不應(yīng)小覷其中較豐富的財(cái)產(chǎn)性利益，這是因?yàn)椴簧偕娑愋畔⒌拇_具有較顯著的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，可商業(yè)化利用乃至可直接變現(xiàn)?？梢哉f(shuō)，較一般個(gè)人信息而言，納稅人涉稅信息的財(cái)產(chǎn)性利益色彩更加濃厚。因此，在稅收立法中既應(yīng)承認(rèn)納稅人涉稅信息的人格權(quán)益定位，但也不應(yīng)忽視其所具備的財(cái)產(chǎn)性利益。

第三，鑒于納稅人涉稅信息系個(gè)人信息等上位范疇在稅收領(lǐng)域的映射，應(yīng)效仿《民法典》中相關(guān)規(guī)定，對(duì)納稅人涉稅信息，依其是否涉密及不同公開(kāi)程度，分別施予略有差異的保護(hù)策略。納稅人涉稅信息及其對(duì)應(yīng)權(quán)益與個(gè)人信息（企業(yè)數(shù)據(jù)）及其對(duì)應(yīng)權(quán)益等范疇既有緊密聯(lián)系與承繼的一面，也有些許區(qū)別與發(fā)展的一面，同時(shí)，基于國(guó)內(nèi)民法學(xué)界對(duì)個(gè)人信息與隱私的精細(xì)區(qū)分，我們認(rèn)為，應(yīng)在稅法界形成如下共識(shí)。即納稅人涉稅信息應(yīng)是個(gè)人信息（企業(yè)數(shù)據(jù)）等范疇在稅收領(lǐng)域的映射（甚至可以說(shuō)是后者的衍生范疇），而非僅個(gè)人隱私或商業(yè)秘密等范疇平移至稅收領(lǐng)域的結(jié)果。唯有這樣，方能紓緩國(guó)內(nèi)各界就現(xiàn)行稅法規(guī)范僅對(duì)納稅人涉密涉稅信息施以保護(hù)、保護(hù)范圍過(guò)窄的擔(dān)心。不僅如此，根據(jù)《民法典》對(duì)涉密信息與非涉密信息的差異化保護(hù)策略，國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范在對(duì)納稅人涉稅信息予以一體化保護(hù)的前提下，對(duì)納稅人涉密涉稅信息與非涉密涉稅信息也應(yīng)分別施予略有差異性的保護(hù)，即對(duì)納稅人涉密涉稅信息的保護(hù)應(yīng)更嚴(yán)格、更周密，這與《民法典》規(guī)定的保護(hù)策略是高度契合的，但其前提是應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)和完善對(duì)個(gè)人信息及納稅人涉稅信息的差異化分層保護(hù)規(guī)定。此外，盡管現(xiàn)行稅法規(guī)范已注意到可公開(kāi)披露的納稅人涉稅信息與非涉密涉稅信息間的差異并在規(guī)定中有所區(qū)分（如《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》第三條、第四條、第十二條），但仍宜根據(jù)《民法典》對(duì)已合法公開(kāi)的個(gè)人信息與其他個(gè)人信息間差異化處理的方針，對(duì)不同的納稅人涉稅信息，依其公開(kāi)程度（范圍）差異予以妥善調(diào)適，使不同法律規(guī)范更相契合，從而保持法際關(guān)系的和諧一致。

第四，在《民法典》中有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)基本原則的指引下，對(duì)納稅人涉稅信息的處理與保護(hù)的稅法規(guī)范也應(yīng)貫徹相關(guān)原則理念?！睹穹ǖ洹分醒永m(xù)了《網(wǎng)絡(luò)安全法》等既有法律規(guī)范中秉承的原則理念，重申并強(qiáng)化了合法、正當(dāng)、必要等原則，這些原則對(duì)其他法律規(guī)范中的相關(guān)規(guī)定起到積極的垂范作用，我國(guó)納稅人涉稅信息處理與保護(hù)的相關(guān)規(guī)范也概莫能外。在納稅人涉稅信息的處理與保護(hù)中，我們不但要貫徹以納稅人為中心的人本理念與公平信息實(shí)踐諸原則，而且要嚴(yán)格遵循平衡協(xié)調(diào)理念和比例原則。首先，對(duì)納稅人涉稅信息施以法律保護(hù)，并將納稅人權(quán)利保護(hù)觀念貫穿其中，既是對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)觀念已深入人心的全球性思潮的有力回應(yīng)，集中體現(xiàn)和順應(yīng)將納稅人置于現(xiàn)代稅收治理中心的主流趨勢(shì)，又可進(jìn)一步延拓至人本主義法律觀，從而與個(gè)人信息保護(hù)觀念交融貫通，進(jìn)而催生并切實(shí)實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人涉稅信息的保護(hù)。其次，合法、正當(dāng)、必要等公平信息實(shí)踐諸原則，通過(guò)對(duì)個(gè)人信息自決權(quán)的充分關(guān)照，增強(qiáng)了個(gè)人信息保護(hù)的范圍和力度，它們不但應(yīng)貫穿于個(gè)人信息權(quán)益法律保護(hù)始終，推動(dòng)相關(guān)保護(hù)實(shí)踐蓬勃發(fā)展，而且也會(huì)對(duì)由此衍生的相關(guān)權(quán)益，如納稅人涉稅信息及其對(duì)應(yīng)權(quán)益的法律保護(hù)起到積極的指導(dǎo)作用，由此促進(jìn)相關(guān)制度實(shí)踐進(jìn)一步發(fā)展。因此，應(yīng)將這些原則融匯貫徹于納稅人涉稅信息保護(hù)的全過(guò)程。再次，作為稅收治理的標(biāo)志性理念，平衡協(xié)調(diào)理念應(yīng)貫穿于稅收治理的各項(xiàng)制度與環(huán)節(jié)中，使其無(wú)論在稅收宏觀或微觀領(lǐng)域均發(fā)揮基礎(chǔ)性的調(diào)節(jié)與引導(dǎo)作用。尤其對(duì)納稅人涉稅信息處理與保護(hù)而言，納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、相關(guān)第三方主體各自有其不同的利益訴求，其權(quán)利（力）、義務(wù)、責(zé)任間存在多方面的沖突，只有對(duì)之進(jìn)行妥適的協(xié)調(diào)與平衡，才能促進(jìn)納稅人涉稅信息處理與保護(hù)的良性互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)稅收治理的和諧。最后，比例原則在稅收治理與納稅人權(quán)利保護(hù)領(lǐng)域已得到較廣泛的應(yīng)用，并取得了不錯(cuò)的成效。其在涉稅信息處理與保護(hù)中的具體運(yùn)用，重點(diǎn)應(yīng)在于必要性與均衡性這兩項(xiàng)子原則的引入。在保證涉稅信息處理手段妥當(dāng)?shù)那疤嵯拢_保該手段造成盡可能小的損害，以及所欲達(dá)致的公益目的與其損害間實(shí)現(xiàn)均衡（即損益成比例）。這實(shí)質(zhì)上與《民法典》宣示的必要原則一脈相承。

第五，如延續(xù)《民法典》思路將納稅人涉稅信息上所承載的利益設(shè)為一種結(jié)構(gòu)清晰的權(quán)益，而且進(jìn)一步將其確定為一種新型權(quán)利，則應(yīng)通過(guò)稅法規(guī)范對(duì)其權(quán)利主體、義務(wù)主體與客體等基本內(nèi)容加以厘定?；谄渥鳛閭€(gè)人信息權(quán)益之衍生權(quán)益暨個(gè)人信息權(quán)益在稅收領(lǐng)域之具體化的定位，其權(quán)利主體自然是作為納稅人的自然人。其義務(wù)主體則不能以納稅人涉稅信息處理者的簡(jiǎn)單化稱(chēng)謂作籠統(tǒng)規(guī)定，需要將其細(xì)分為稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)第三方主體，并對(duì)相關(guān)第三方主體進(jìn)一步細(xì)化、明確。所謂相關(guān)第三方主體，既包括稅務(wù)代理等涉稅社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，也包括稅務(wù)機(jī)關(guān)以外的相關(guān)公權(quán)力部門(mén)乃至與納稅人個(gè)人從事交易的相對(duì)人等其他相關(guān)第三方，其范圍相對(duì)較廣。對(duì)于這些不同義務(wù)主體，其保密和共享等方面的義務(wù)（職責(zé)）要求亦略有差異。其客體即納稅人涉稅信息，應(yīng)包括納稅人的全部涉稅信息，而不能僅局限于現(xiàn)行稅法規(guī)范規(guī)定的納稅人涉稅保密信息，這無(wú)疑將拓寬該權(quán)益的保護(hù)范圍。

第六，如延續(xù)《民法典》思路將納稅人涉稅信息上所承載的利益設(shè)為一項(xiàng)權(quán)益，而且進(jìn)一步將其確定為一種新型權(quán)利，則應(yīng)在稅法規(guī)范中進(jìn)一步明確該權(quán)益的具體內(nèi)容。鑒于納稅人涉稅信息上所承載的權(quán)益系對(duì)個(gè)人信息權(quán)益的承繼與具體化，而《民法典》在個(gè)人信息權(quán)益具體內(nèi)容類(lèi)型解析方面的規(guī)定已較精細(xì)，故不妨效仿《民法典》的規(guī)定，將該權(quán)益細(xì)分為納稅人信息處理知情同意權(quán)、納稅人信息查詢(xún)復(fù)制權(quán)、納稅人信息異議更正權(quán)、納稅人信息刪除權(quán)、納稅人信息安全保障權(quán)等諸多子權(quán)利。進(jìn)而可將該權(quán)益解構(gòu)為一個(gè)權(quán)利束，其束點(diǎn)是對(duì)納稅人涉稅信息的有效控制與保護(hù)，而上述諸子權(quán)利則在該束點(diǎn)下聚合構(gòu)成該權(quán)利束所涵蓋的各項(xiàng)具體權(quán)利，從而可抽象為一項(xiàng)內(nèi)容較豐富的新型權(quán)利。國(guó)內(nèi)外相關(guān)制度實(shí)踐也證明，納稅人涉稅信息相關(guān)權(quán)益隨時(shí)代發(fā)展而不斷豐富，其正從傳統(tǒng)意義上消極被動(dòng)的安全保障權(quán)益發(fā)展為兼具消極與積極權(quán)能，更注重權(quán)益人的參與維護(hù)與主動(dòng)行使之復(fù)合性權(quán)益。另外，對(duì)該權(quán)益的保護(hù)應(yīng)擴(kuò)展至對(duì)納稅人涉稅信息處理的所有環(huán)節(jié)（包括但不限于收集、存儲(chǔ)、使用、公開(kāi)等），從而使得相關(guān)保護(hù)工作更全面。

第七，在《民法典》相關(guān)條款指引下，應(yīng)將其確定的信息安全保障與保密等義務(wù)在稅收領(lǐng)域落到實(shí)處?！睹穹ǖ洹分斜俪鰧?zhuān)條對(duì)個(gè)人信息處理者的信息安全保障義務(wù)與行使公權(quán)力的單位及其工作人員的保密義務(wù)予以相當(dāng)嚴(yán)格的規(guī)定，這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的涉稅信息處理與保護(hù)工作將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。這是因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)及其工作人員不但參與而且主導(dǎo)納稅人涉稅信息的處理工作，其行為當(dāng)受《民法典》第一千零三十八條和第一千零三十九條約束。在上述條款指引下，應(yīng)將信息安全保障與保密等義務(wù)在稅收領(lǐng)域落到實(shí)處。首先，針對(duì)那些應(yīng)限制或不宜公開(kāi)、較敏感的納稅人個(gè)人信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)隱去敏感信息或作其他去識(shí)別化處理，使之處理后無(wú)法再指向某一具體納稅人，從而達(dá)到涉稅信息保護(hù)及確保相關(guān)納稅人能正常經(jīng)營(yíng)、免受干擾等目的；而對(duì)那些去識(shí)別化后不會(huì)指向具體個(gè)體、廣為公眾知悉或無(wú)關(guān)緊要的非敏感涉稅信息，則可適度對(duì)外公開(kāi)。其次，應(yīng)完善涉稅信息處理相關(guān)責(zé)任者的內(nèi)控與確責(zé)機(jī)制。這不但要求做好稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員及其他相關(guān)人員涉稅信息保護(hù)的宣傳教育與紀(jì)律約束工作，從民事、刑事、行政責(zé)任高度提升其守法和護(hù)法意識(shí)，而且要通過(guò)技術(shù)手段和機(jī)制設(shè)計(jì)，保證相關(guān)系統(tǒng)存儲(chǔ)的涉稅信息不被隨意訪問(wèn)和復(fù)制（如對(duì)不同人員的相關(guān)訪問(wèn)和復(fù)制權(quán)限分級(jí)設(shè)限）。同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)控制度，如通過(guò)訪問(wèn)留痕和實(shí)時(shí)追蹤等機(jī)制的確立，全程監(jiān)控相關(guān)人員對(duì)涉稅信息的接觸或處理行為，為責(zé)任人的確定和懲戒提供必要證據(jù)。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)積極采取多種技術(shù)措施，及時(shí)更新和完善針對(duì)涉稅信息的安全防護(hù)與保障工作，以降低相關(guān)信息被泄露或不當(dāng)擴(kuò)散并造成損失的風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善稅收領(lǐng)域現(xiàn)行個(gè)人信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定的舉措
盡管《民法典》為稅收領(lǐng)域的個(gè)人信息保護(hù)制度夯實(shí)了民事基本法基礎(chǔ)，并推動(dòng)后者更趨完善和規(guī)范化，但基于《民法典》的民事基本法定位，其規(guī)定回避了不少理論和實(shí)務(wù)中的爭(zhēng)議，僅對(duì)個(gè)人信息保護(hù)制度的一些原則性問(wèn)題或民事方面的基礎(chǔ)性問(wèn)題作了扼要的規(guī)定，許多有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)的重要內(nèi)容都留待日后出臺(tái)的“個(gè)人信息保護(hù)法”等立法來(lái)充實(shí)和完善。如《民法典》中對(duì)個(gè)人信息保護(hù)機(jī)構(gòu)及其協(xié)調(diào)模式、侵害個(gè)人信息權(quán)益行為的損害賠償與責(zé)任追究機(jī)制等規(guī)定不明，這給以《民法典》為依據(jù)的相關(guān)法律規(guī)范的準(zhǔn)確適用帶來(lái)了不小困惑。我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)范中有關(guān)個(gè)人信息保護(hù)的相關(guān)規(guī)定本來(lái)就存在一些問(wèn)題，加之在上述方面缺乏《民法典》中個(gè)人信息保護(hù)制度的明確指引，其實(shí)施效果自然大打折扣。但面對(duì)國(guó)內(nèi)涉稅信息保護(hù)的嚴(yán)峻態(tài)勢(shì)，現(xiàn)行稅法規(guī)范中的個(gè)人信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定又需要作出回應(yīng)，不得因缺乏民事基本法方面的先導(dǎo)和依據(jù)而回避或不予適用，這使其處于兩難境地。因此，通過(guò)多種路徑彌補(bǔ)涉稅信息保護(hù)方面的立法罅隙，進(jìn)一步完善現(xiàn)行稅法規(guī)范中的個(gè)人信息保護(hù)相關(guān)規(guī)定便成為當(dāng)務(wù)之急。

第一，應(yīng)提升納稅人涉稅信息及其保護(hù)的立法位階，在高層級(jí)稅收立法中對(duì)其予以明確的專(zhuān)門(mén)規(guī)定，并整合之前低層級(jí)稅法規(guī)范中存有歧義或矛盾等問(wèn)題的相關(guān)條款。比如，應(yīng)適應(yīng)大數(shù)據(jù)等前沿技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)，適時(shí)修改《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則，順應(yīng)國(guó)內(nèi)理論界與實(shí)務(wù)界的共同呼聲，采用專(zhuān)章對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)作出專(zhuān)門(mén)規(guī)定，并在其中辟出專(zhuān)條對(duì)納稅人涉稅信息及其對(duì)應(yīng)權(quán)益與相關(guān)保護(hù)措施等加以明確規(guī)定，以此作為納稅人涉稅信息保護(hù)的專(zhuān)門(mén)規(guī)定。由此，方能提高納稅人涉稅信息的立法層級(jí)和保護(hù)力度。另外，也應(yīng)系統(tǒng)整合并理順現(xiàn)行相關(guān)較低層級(jí)稅法規(guī)范中存有歧義或可操作性不強(qiáng)的條款，使之能自洽相容、更臻規(guī)范和條理化，以確保納稅人涉稅信息保護(hù)體系的和諧統(tǒng)一。

第二，應(yīng)明確個(gè)人信息保護(hù)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)及納稅人涉稅信息保護(hù)的具體負(fù)責(zé)單位，以填補(bǔ)相關(guān)立法罅隙。鑒于國(guó)內(nèi)相關(guān)法律規(guī)范對(duì)個(gè)人信息保護(hù)機(jī)構(gòu)及其協(xié)調(diào)模式規(guī)定不甚明確的現(xiàn)狀，應(yīng)借鑒韓國(guó)等較成熟的域外立法，在未來(lái)將出臺(tái)的“個(gè)人信息保護(hù)法”中引入并設(shè)立針對(duì)個(gè)人信息保護(hù)的統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)（對(duì)此更切合我國(guó)國(guó)情的選擇應(yīng)為國(guó)家互聯(lián)網(wǎng)信息辦公室），同時(shí)應(yīng)在相關(guān)法律規(guī)范（在此應(yīng)確定為《稅收征管法》的相關(guān)條款）中明確規(guī)定，由涉稅信息主管部門(mén)（國(guó)家稅務(wù)總局）作為涉稅信息保護(hù)和監(jiān)管的主要負(fù)責(zé)單位，擔(dān)負(fù)起涉稅信息保護(hù)和監(jiān)管工作，并與上述統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)等其他部門(mén)保持密切互動(dòng)和交流。從而確立起在上述統(tǒng)合協(xié)調(diào)指導(dǎo)機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)和指導(dǎo)下，以國(guó)家稅務(wù)總局作為具體負(fù)責(zé)保護(hù)單位的納稅人涉稅信息保護(hù)體制，形成一個(gè)較嚴(yán)密且行之有效的個(gè)人信息保護(hù)網(wǎng)，以更好地保護(hù)其中的納稅人涉稅信息。

第三，應(yīng)在相關(guān)稅法規(guī)范中明確納稅人涉稅信息能否雙向共享及二次共享等問(wèn)題。針對(duì)納稅人涉稅信息能否雙向共享問(wèn)題，我們更傾向?qū)嵭幸环N附加嚴(yán)格限制性條件、有限度的雙向共享，即納稅人涉稅信息原則上只能單向共享，在相關(guān)法律或其授權(quán)的行政法規(guī)明確要求稅務(wù)機(jī)關(guān)與某些國(guó)家機(jī)關(guān)或金融機(jī)構(gòu)等單位雙向共享涉稅信息時(shí)，僅針對(duì)上述單位允許雙向共享，共享時(shí)要嚴(yán)格依循相關(guān)保密規(guī)則與共享程序，尤其對(duì)那些涉密或較敏感的涉稅信息共享工作應(yīng)予明確而嚴(yán)格的前置條件限定。而對(duì)涉稅信息二次共享問(wèn)題，接受共享信息一方雖能再次共享其所掌握的涉稅信息，但應(yīng)受到作為接受共享信息方上級(jí)的省級(jí)以上政府部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)等機(jī)制的約束，必要時(shí)還需再次經(jīng)納稅人本人知情乃至同意，方能再次共享該信息。在共享過(guò)程中，相關(guān)各方還應(yīng)切實(shí)依循《民法典》等相關(guān)法律中明確規(guī)定的合法、正當(dāng)、必要原則及海內(nèi)外學(xué)術(shù)界和立法者普遍認(rèn)可的最小化使用原則。這能充分發(fā)揮保護(hù)納稅人涉稅信息的效果，有助于相關(guān)各方良性互動(dòng)。

第四，應(yīng)在高層級(jí)稅收立法中完善對(duì)納稅人涉稅信息侵權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制等方面的規(guī)定（尤其在民事責(zé)任追究與損害賠償方面）。鑒于《民法典》等較高層級(jí)法律規(guī)范中對(duì)個(gè)人信息侵權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制等內(nèi)容缺乏明確規(guī)定，在《稅收征管法》等高層級(jí)稅法規(guī)范中，應(yīng)進(jìn)一步充實(shí)和細(xì)化對(duì)納稅人涉稅信息侵權(quán)行為的責(zé)任追究與救濟(jì)機(jī)制等方面的規(guī)定，尤其應(yīng)完善針對(duì)該行為的民事責(zé)任追究機(jī)制和損害賠償，而不能僅僅局限于既有的孱弱的行政處分責(zé)任規(guī)定。無(wú)論未來(lái)我國(guó)是采用“行政訴訟→國(guó)家賠償”模式，還是“民事訴訟→侵權(quán)賠償”模式，均應(yīng)為涉稅信息受侵害的納稅人提供便利的提起訴訟和請(qǐng)求損害賠償?shù)木葷?jì)渠道，并使之更趨多樣化，以增強(qiáng)對(duì)納稅人涉稅信息侵權(quán)行為責(zé)任追究與救濟(jì)的法律效果，避免當(dāng)前僅依靠行政處分責(zé)任“單兵作戰(zhàn)”、效果不彰的窘境。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。）