以經(jīng)濟能力為核心價值的稅收構(gòu)成要件論

  
聶 淼
江西財經(jīng)大學法學院

稅收構(gòu)成要件須遵循嚴格的法定主義要求，在落實稅收法定的時代背景下，從理論層面厘清稅收構(gòu)成要件這一稅法核心范疇就顯得尤為必要。理論通說主張稅收構(gòu)成要件要素包括主體、客體、歸屬、稅基、稅率五個方面。至于學者所歸納的“四要件說”和“三要件說”則屬于對“五要件說”的修補，仍未產(chǎn)生質(zhì)的變化?，F(xiàn)有的構(gòu)成要件理論能否經(jīng)受住具體稅種與具體案件的檢驗，尚有可疑。稅收構(gòu)成要件的理論功能究竟為何？構(gòu)成要件的核心和靈魂是什么？在構(gòu)造其靈魂的前提下，構(gòu)成要件要素是否遵循一定的邏輯順序展開？針對上述疑問，本文在揚棄傳統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上，嘗試提出以經(jīng)濟能力為核心的雙階層理論。

一、傳統(tǒng)稅收構(gòu)成要件理論的根本缺陷
只有明確構(gòu)成要件理論的法律規(guī)范功能，才能據(jù)此提出科學合理的理論架構(gòu)。稅收構(gòu)成要件首先具有落實稅收法定原則，從而保障納稅人權(quán)利的功能。這揭示了構(gòu)成要件理論的重大價值取向，可以將之概括為保障功能。保障功能所要解決的是立法層級和明確程度的問題。進一步考察，構(gòu)成要件的保障功能仍然停留在抽象思辨與形式正義的層面，尚缺少具體展開與實質(zhì)正義的審思。無論稅務機關(guān)還是納稅人，其關(guān)注的焦點恰恰是稅法的適用。在稅法適用的層次，構(gòu)成要件理論為稅法解釋提供基本的分析框架，也為稅收法律關(guān)系內(nèi)不同主體之間的溝通提供共通話語，可以將之概括為分析功能?，F(xiàn)有的構(gòu)成要件理論偏重于保障功能，忽視了分析功能的實現(xiàn)。


（一）稅收構(gòu)成要件的分析功能
稅收構(gòu)成要件的分析功能有其深刻的法學方法論依據(jù)。在法學理論上，構(gòu)成要件是法律規(guī)范的重要組成部分?！耙粋€完整的法律規(guī)范首先要描寫特定的事實類型，即所謂法定的事實構(gòu)成，然后才賦予該事實構(gòu)成某個法律后果，例如賠償義務、刑罰和權(quán)利讓與?！狈梢?guī)范理論蘊含了生活事實與法定事實構(gòu)成（構(gòu)成要件）之間的雙向互動，也即歸納與演繹的分析方法。

生活事實與構(gòu)成要件之間的第一次互動表現(xiàn)為，構(gòu)成要件是立法者對紛繁復雜的生活事實予以歸納與提煉。在歸納過程中，立法者“都要處理某個典型的生活事實過程或利益狀態(tài)并對此作出法律評價”。構(gòu)成要件的理論研究，有助于幫助立法者形成由稅法總則與分則共同組成的完整架構(gòu)。在稅法總則中，立法者需要對一般構(gòu)成要件作出規(guī)定。以《德國租稅通則》為例，其規(guī)定了納稅義務發(fā)生、客體歸屬等內(nèi)容。稅法分則按照構(gòu)成要件的不同，劃分為所得稅、增值稅、契稅等不同稅種的立法。在遵循總則一般構(gòu)成要件的基礎(chǔ)上，分則對構(gòu)成要件作出更為細致或者特殊的規(guī)定。

確立法定的構(gòu)成要件之后，適用稅法時則對具體個案中納稅人是否承擔稅收債務作出判斷，由此形成生活事實與構(gòu)成要件之間的第二次互動。這一互動正是我們所熟知的三段論邏輯法則。由稅收構(gòu)成要件這一大前提與作為小前提的個案事實結(jié)合起來得出是否納稅的結(jié)論。無論稅務機關(guān)、司法機關(guān)還是納稅人，在適用稅法時都遵循著構(gòu)成要件的理論思路，對納稅義務作出判斷。正因為此，構(gòu)成要件理論的科學與否，直接決定了各方主體之間交流的效果。

生活事實與構(gòu)成要件之間的互動是一個長期過程。構(gòu)成要件必須不斷經(jīng)受法律適用實踐的檢驗，并適時作出調(diào)整。具體而言，構(gòu)成要件理論至少要符合以下標準。第一，評價對象或核心的確立。既然構(gòu)成要件是立法者對生活事實進行評價的結(jié)果，那么必然存在評價對象。如犯罪構(gòu)成要件，其所評價的是人的行為。第二，構(gòu)成要件是對生活事實的分類。生活事實繽紛多樣，但萬變不離其宗。在確定了評價對象之后，需要進行分類，由此形成構(gòu)成要件要素。第三，構(gòu)成要件要素應該有其展開的邏輯順序。人們在認識事物過程中，遵循一定的思維方法與順序，“即由形式性判斷進入實質(zhì)性判斷、由對客觀性要素的判斷進入對主觀性要素的判斷，從而確保裁判官的判斷的正確、適當。”不僅犯罪構(gòu)成要件要素如此，稅收構(gòu)成要件也是情同此理。不過考慮到稅法的特殊性，在分析稅收構(gòu)成要件時應該遵循先形式后實質(zhì)的邏輯過程，而且稅法與刑法的評價對象也存在差異。表面上，構(gòu)成要件理論關(guān)注的是積極的層面，但實際上其也必須注意到，在實質(zhì)層面將一些情形排除出去?？傊?，平鋪直敘而不注重邏輯的稅收構(gòu)成要件，將難以發(fā)揮其法律方法上的作用。

（二）“五要件說”分析功能的缺陷
“五要件說”的提出可謂稅收構(gòu)成要件理論前進道路上的一個重要里程碑，但是，在客觀看待“五要件說”的價值之余，也必須正視其難以實現(xiàn)分析功能的缺陷。

其一，定量因素冗余。在“五要件”中，可以劃分出定性與定量這兩類要素。主體、客體與歸屬屬于定性層面，而稅基與稅率則屬于定量問題?；诠J的法理，完整法條由構(gòu)成要件與法律效果兩部分組成。將定量因素糅進構(gòu)成要件之后，實際上混淆了構(gòu)成要件與法律效果。以增值稅為例，其在滿足納稅人實施“應稅給付”（taxable supply）的要件后即告成立。至于用銷項稅額減去進項稅額則是在滿足構(gòu)成要件之后的稅額計算問題，不能用于反推前一階段構(gòu)成要件的成立與否。

其二，時間要素缺失。在“五要件說”當中，時間要素在有意或無意中被忽略了，不僅難以對成文立法作出合理解釋，對實務中的各種爭議也難以有效解決。仔細梳理我國的既有稅法即可發(fā)現(xiàn)，稅法往往首先規(guī)定稅收客體，并在其后專門規(guī)定納稅義務發(fā)生時間。以增值稅為例，《增值稅暫行條例》第一條將稅收客體界定為“銷售貨物或者加工、修理修配勞務，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進口貨物”。與此同時，該條例第十九條則對納稅義務發(fā)生時間進行了單獨界定。由此可見，納稅義務發(fā)生時間相比于客體而言，具有相對的獨立性。納稅義務發(fā)生時間這一看似細枝末節(jié)的制度設(shè)計，恰恰容易引發(fā)征納雙方的爭議。實務中的案例說明，相比于客體來說，納稅義務的發(fā)生時間才最終決定了納稅義務的成立與否。

其三，內(nèi)部結(jié)構(gòu)混亂。稅收構(gòu)成要件本應形成一個完備的理論體系，與這一理想相比，“五要件說”存在不小的距離，這突出表現(xiàn)為要件的重復與斷裂?！拔逡f”在主體與歸屬兩個要素中對主體問題進行了兩次評價，導致實務判斷中的低效與矛盾。以房屋買賣為例，在房屋買賣關(guān)系中，存在買賣雙方，從稅收主體的角度就存在兩方主體。如果買賣關(guān)系中存在第三方，又或者買賣中的一方或者雙方是法人或者合伙等主體，則問題將更為復雜。以上是對主體的第一次評價。而到了客體歸屬的階段，結(jié)合契稅的規(guī)定即可發(fā)現(xiàn)，其將客體歸屬于買方。只有確定客體，才能據(jù)此確定客體所歸屬的主體，而非反其道而行。因此，在主體階段所作出的法律評價便顯得多余而且低效。

上述問題產(chǎn)生的根源在于，現(xiàn)有的構(gòu)成要件理論缺少了法律評價的對象，由此也就缺少了展開的標準與核心。構(gòu)成要件來自對萬千生活事實的抽象，也是立法者對生活事實的法律評價?，F(xiàn)有理論將構(gòu)成要件區(qū)分為主體、客體、客體之歸屬等五個方面，至于這五種要件的區(qū)分標準，則付之闕如，也就難以對其是否有遺漏或冗余作出評判。因此，“五要件說”更像是沒有靈魂的零散骨架。

二、以經(jīng)濟能力作為稅收構(gòu)成要件的核心價值
稅收構(gòu)成要件的構(gòu)筑，是要找出稅法評價的對象與核心。這雖然屬于理論層面的問題，但實際上，稅收構(gòu)成要件的核心價值存在于各種納稅事實之中，只不過需要進行理論提煉。對此問題，學術(shù)界實際上已經(jīng)有所探討。無論是德國法中的“課稅財產(chǎn)”，還是我國法理中的應稅行為、收益理論等，都是這方面的嘗試。但筆者認為，目前的理論在貼近稅法的本質(zhì)這一層面仍顯不足，應該將經(jīng)濟能力作為構(gòu)成要件的核心價值，并在此基礎(chǔ)上展開具體的構(gòu)成要件要素。

（一）經(jīng)濟能力核心價值之確立
經(jīng)濟能力具體是指納稅人經(jīng)濟上的給付能力（ability to pay）。有學者進一步將其劃分為垂直的經(jīng)濟能力與橫向的經(jīng)濟能力。就垂直看，國家在課稅時應該給納稅人留有其發(fā)展所需之費用；而就橫向看，則衡量納稅人之間的經(jīng)濟能力以平等分擔稅收負擔?，F(xiàn)代稅法的一個核心原則即為量能課稅，這也成為平等原則在稅法上的表現(xiàn)。具體言之，有能力者納稅，能力大者多納稅。因此，稅法所評價的不是納稅人受益的有無及大小，而是經(jīng)濟能力。作為稅法評價對象的經(jīng)濟能力，理應成為稅收構(gòu)成要件的核心范疇。這一范疇的確立，也成為稅法區(qū)別于其他法律的最本質(zhì)特征。

作為一項貫穿于稅收立法、執(zhí)法與司法全過程的基本原則，量能課稅原則當然能夠適用于構(gòu)成要件領(lǐng)域。在現(xiàn)有的構(gòu)成要件理論中，我們?nèi)匀豢梢钥吹搅磕苷n稅原則的身影。在稅收客體的選取上，立法者從眾多可能的經(jīng)濟活動當中選取能夠表現(xiàn)經(jīng)濟能力的所得、財產(chǎn)與消費這三種客體。在稅收客體的歸屬上，應該根據(jù)經(jīng)濟能力進行實質(zhì)判斷，歸屬于真正享有稅收客體的主體。只不過，經(jīng)濟能力未能從幕后走向臺前，其重要性被客體、歸屬等抽象概念所遮蔽，難以真正發(fā)揮其應有的作用。

要確立經(jīng)濟能力的核心地位，還必須回答一個問題：如何看待政策性稅收？實際上，即便是稅收優(yōu)惠或者特定目的稅，也不可能拋開量能課稅原則而對沒有經(jīng)濟能力的主體課稅。特定目的稅依然遵循量能課稅原則中的垂直公平這一要求。只不過，與通常的經(jīng)濟能力衡量不同的是，經(jīng)濟能力大的主體卻可以承擔較少的稅收，環(huán)境稅即是典型例證。然而，政策性稅收也必須以存在經(jīng)濟能力作為前提。稅收構(gòu)成要件針對的恰恰是對個體經(jīng)濟能力的評價，至于不同主體之間經(jīng)濟能力的差異則不是構(gòu)成要件理論所要解決的問題。

（二）經(jīng)濟能力核心價值之呈現(xiàn)
從方法論角度觀察，經(jīng)濟能力成為一條一以貫之的線索。將經(jīng)濟能力確定為構(gòu)成要件的評價對象與核心之后，構(gòu)成要件要素也圍繞其展開。首先，稅法最為關(guān)注的是經(jīng)濟能力是否存在；在肯定經(jīng)濟能力的存在之后，再判斷經(jīng)濟能力歸屬于哪一主體以及經(jīng)濟能力實現(xiàn)的時間維度。一言以蔽之，納稅義務在經(jīng)濟能力歸屬于特定主體并實現(xiàn)之后成立。
選取經(jīng)濟能力這一概念，能夠?qū)崿F(xiàn)構(gòu)成要件判斷過程中形式與實質(zhì)的統(tǒng)一。在形式層面，在表征經(jīng)濟能力的財產(chǎn)、所得等出現(xiàn)時，即產(chǎn)生納稅義務；而在實質(zhì)層面，量能課稅原則要求按照經(jīng)濟實質(zhì)課稅。在確認歸屬時，并不拘泥于表面形式。以避稅的認定為例，避稅被認為是濫用私法交易自由而不具有合理商業(yè)目的的行為。在判斷納稅人的行為是否屬于避稅時，稅務機關(guān)需要對納稅人的民事交易是否滿足稅收構(gòu)成要件進行經(jīng)濟實質(zhì)層面的分析，而不能局限于納稅人民事交易的外觀。

三、以經(jīng)濟能力為核心價值的稅收構(gòu)成雙階層體系
將經(jīng)濟能力確定為構(gòu)成要件的核心價值后，便應當圍繞經(jīng)濟能力對構(gòu)成要件進行具體展開。基于經(jīng)驗，無論納稅人還是稅務機關(guān)，首先著眼的是物的要素（是否存在經(jīng)濟能力的載體），其后再分析人的要素（將經(jīng)濟能力歸屬于特定的主體）。具體分析如下。

（一）物的要素：經(jīng)濟能力載體
對經(jīng)濟能力的判斷，按照先形式后實質(zhì)的步驟，可以進一步細分為：首先判斷是否存在表征經(jīng)濟能力的載體；其次，判斷載體是否具有實質(zhì)的經(jīng)濟能力，表現(xiàn)在立法上則為“不征稅”的范圍；最后，在應當征稅的情況下，要考慮基于政策的免稅規(guī)定。

1.是否存在表征經(jīng)濟能力的載體。按照表征經(jīng)濟能力的不同載體，可以將經(jīng)濟能力區(qū)分為收入能力與支出能力。正是根據(jù)經(jīng)濟能力載體的不同，不同的稅種得以區(qū)分，并構(gòu)成一個完整的稅法體系。由此，我國的稅法體系可以作出如下分類：第一，收入能力型的稅種，包括所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等；第二，支出能力型的稅種，包括增值稅、契稅、車船稅、車輛購置稅、資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等。確定載體的過程，正是一個找尋法律規(guī)范的過程。此外，載體經(jīng)歷了從抽象到具體的過程，首先是抽象的收入或者支出能力，其次是具體的稅種，最后到達具體的稅目。以當初引起熱議的房產(chǎn)“加名稅”為例，其不能僅僅局限于是否屬于契稅所調(diào)整的房屋轉(zhuǎn)讓行為，而應該更為具體地考察是否屬于契稅所規(guī)范的房屋贈與行為。

2.載體具有實質(zhì)的經(jīng)濟能力。在形式上，具備了經(jīng)濟能力的載體存在只是初步表明有經(jīng)濟能力的可能，所以還必須分析載體是否具備實質(zhì)意義上的經(jīng)濟能力。這一要素，可以看作是對前一階段形式認定的否定，將不具有實質(zhì)經(jīng)濟能力的情形排除出去。通過對我國既有稅法的分析可知，實質(zhì)層面經(jīng)濟能力至少可從以下方面進行考察：（1）公益性活動除外。因為財政資金的收入本來就是為了從事公益，公益組織的存在實際上在一定程度上承擔了提供公共服務的職能，這一點與不對政府的收入再行征稅是出于相同考慮。而且，其表面上的經(jīng)濟能力，最終是流向公益性的活動，在實質(zhì)上并不存在經(jīng)濟能力。（2）生存能力之除外。表現(xiàn)在增值稅上對基本生活必需品進行免稅。房產(chǎn)稅以及契稅對面積的規(guī)定，也屬于對基本生活之考慮。（3）財政支出除外。當政府財政以補貼、救濟金等形式流向個人或法人時，此時雖然產(chǎn)生相應的經(jīng)濟能力，但實際上其屬于政府支出，如果再征稅，則造成資金的重復流動與效率低下。

3.基于政策的免稅規(guī)定?；谏鐣呖剂慷鞒龅拿舛愐?guī)定，屬于稅收優(yōu)惠的范疇。對于免稅，不應理解為先計算出其應納稅款然后作出免除性規(guī)定，而應理解為對經(jīng)濟能力的政策性排除。即該種載體，無論在形式上還是實質(zhì)上都具有經(jīng)濟能力，但免除納稅義務。比如個人所得稅中，國債和國家發(fā)行的金融債券利息免稅。此種規(guī)定，實際上是為了通過優(yōu)惠措施吸引納稅人購買公債。至于稅收優(yōu)惠的正當性問題，并非構(gòu)成要件理論所關(guān)注的內(nèi)容。此外，對于適用除外規(guī)定，在邏輯上可以區(qū)分為基于主體的免稅與基于客體的免稅兩種類型。但二者在既有稅法上往往規(guī)定于同一條文之中，且在理論上也難以真正區(qū)分。因此，本文將適用除外統(tǒng)一放置于物的要素層面加以考察。

（二）人的要素：經(jīng)濟能力歸屬
1.主體歸屬。在確定了經(jīng)濟能力之后便要確定經(jīng)濟能力所歸屬的主體。前文已經(jīng)指出，將主體與歸屬這兩個要素一分為二，會造成適用上的混亂。實際上，這兩個要素所要處理的，都是將經(jīng)濟能力歸屬于特定的主體。所以有必要將二者合并，并放置到人的要素之中。如果按照量能課稅原則，有能力就要納稅，那么似乎與納稅主體無關(guān)，實則不然。這是因為，經(jīng)濟能力的存在可能在不同主體之間流轉(zhuǎn)，就某一個時點來看，某一主體有暫時的經(jīng)濟能力，但最終該經(jīng)濟能力將流向其他主體，特別是在信托交易中更是如此。

經(jīng)濟能力歸屬于其享有人。在一般情況下，經(jīng)濟能力和其享有人的存在不是孰先孰后的問題，而是同時存在。之所以將經(jīng)濟能力放在前面，歸屬于特定主體放置在后，是基于邏輯上的順序考量。在一般情況下，名義上的享有人就是納稅人，不存在名實不一致的問題。在這一階段，要對基礎(chǔ)交易的類型進行區(qū)分。有學者以主體為標準，將其區(qū)分為單一合約交易與復合交易。如果確定為單一合約交易，則在經(jīng)濟能力的歸屬上一般不存在名實差異的問題。而當交易屬于復合交易時，則要對實質(zhì)的享有人進行判斷。有學者認為對此應按照實質(zhì)課稅原則予以處理，歸屬于實質(zhì)上的主體?！兜聡舛愅▌t》第三十九條對此有詳細的規(guī)定，實際上包含兩層內(nèi)容：一方面，名義與實質(zhì)不符合時，按照經(jīng)濟實質(zhì)，找到真正的經(jīng)濟能力的享有人；另一方面，排除掉僅具有形式意義的過程。為此，有學者提出“流經(jīng)原則”的概念，即“忽略信托的形式移轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，只對受益人課稅，可避免對同一經(jīng)濟后果的雙重征稅”。當多人共同享有經(jīng)濟能力時，還存在份額劃分的問題，如甲乙共同開發(fā)應稅資源，在征收資源稅時就需要對每個納稅人的經(jīng)濟能力加以確定。為此，應當查明當事人之間的基礎(chǔ)交易，若份額能夠劃分則采取按份承擔的形式；若確為共同享有，則雙方承擔連帶的納稅義務。不宜出于簡便征管的考慮，而一律看作由多方主體承擔連帶的納稅義務。

2.時間歸屬。時間歸屬所要解決的問題是，如何將經(jīng)濟能力歸屬到一個具體的時間節(jié)點?！皩τ诜N類相同而時間早晚不同的資本財富或資本財產(chǎn)，人們之所以偏好于可早利用的資本財富或資本財產(chǎn)，其唯一的簡單理由就是它能較早地提供收入?！蓖还P錢在不同時間的價值不可同日而語，這從日常生活中的通貨膨脹與貨幣貶值之中即有切實的呈現(xiàn)。由此也就說明，國家由稅收而享受到的利益不僅僅是數(shù)額上的，也是時間上的。納稅人不僅希望少繳稅，也希望能夠晚繳稅，因此其可以從金額與時間兩個層面進行稅收籌劃。時間要素既然如此重要，根據(jù)稅收法定原則的要求，構(gòu)成要件必須明確。具體到時間的判斷上，必須能夠具體到某個特定日期。唯有如此，納稅人才能相應安排其未來各種交易。處理時間問題的一種可能性是放置于客體的層面加以討論，將其作為客體的發(fā)生問題來加以處理，這在有關(guān)增值稅的理論闡釋中即有所體現(xiàn)。時間歸屬的確定是在完整的經(jīng)濟活動過程中選擇合適的節(jié)點，因此可以看作經(jīng)濟活動的進一步具體化。而本文之所以對時間歸屬進行單獨處理，是因為經(jīng)濟活動所關(guān)注的實際上是準入門檻的問題，而時間歸屬所要處理的則是在準入之后的具體時間判斷，具有相對的獨立性。如果不屬于應稅經(jīng)濟活動的范圍，則沒有討論時間問題的必要。在判斷主體取得經(jīng)濟能力后，再判斷主體何時取得經(jīng)濟能力，符合一般的思維。為此，從構(gòu)成要件適用的效率性與準確性方面考慮，本文將時間歸屬放置于經(jīng)濟活動之后加以單獨討論。

以所得稅為例，所得稅遵循所得實現(xiàn)原則。在所得稅領(lǐng)域之所以要確定實現(xiàn)原則，一方面是在實現(xiàn)之前，納稅人所持有的資產(chǎn)盡管存在增值，但存在評估上的困難，由此導致征管成本的增大；同時，在通過出售等途徑實現(xiàn)所得之前，納稅人極有可能缺少納稅所需的必要資金，此時納稅人不得不通過變現(xiàn)或者貸款以繳納稅收。若在所得實現(xiàn)之前即要求納稅人納稅，無異于強迫納稅人變現(xiàn)，與“法不強人所難”的理念相違背。所得實現(xiàn)原則實際上可以擴張適用到其他稅種，即只有在經(jīng)濟能力實現(xiàn)時，國家課稅權(quán)的行使在時間層面才有了正當性基礎(chǔ)。

四、結(jié) 語
以分析功能為出發(fā)點，應確立圍繞經(jīng)濟能力這一核心價值而展開的稅收構(gòu)成理論體系。在經(jīng)濟能力指引下，對納稅義務是否發(fā)生的稅法評價，遵循先判斷物的要素再判斷人的要素的思維順序。由此形成稅收構(gòu)成要件的雙階層體系。（1）物的要素。在第一階層，先判斷是否存在承載經(jīng)濟能力的物的要素，具體表現(xiàn)為各個稅種的征稅范圍。在形式上構(gòu)成征稅范圍的前提下，需要對納稅人的經(jīng)濟活動進行實質(zhì)經(jīng)濟能力的評價，對于公益活動、生存權(quán)保障等事項加以考察。此外，將基于經(jīng)濟社會政策的免稅事項排除出征稅范圍。（2）人的要素。當物的要素滿足之后，應將其歸屬于特定主體，以使其承擔納稅義務。在主體的判斷方面，也要遵循經(jīng)濟實質(zhì)的判斷規(guī)則，將物的要素歸屬于實質(zhì)上的主體。同時，在時間層面，只有當納稅主體實現(xiàn)其稅法上的經(jīng)濟能力時才能對其課稅。一言以蔽之，納稅義務在經(jīng)濟能力載體歸屬于特定主體時發(fā)生。只有兩個階層同時滿足，稅法上的納稅義務才會發(fā)生。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第12期。）