高金平：OECD“雙支柱”改革方案之國內(nèi)應(yīng)對

OECD“雙支柱”改革方案之國內(nèi)應(yīng)對

高金平  作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院

  經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收問題日益凸顯，成為近幾年國際稅收領(lǐng)域最為關(guān)注和研究的焦點，世界各國及國際組織都在積極、深入地探索應(yīng)對方案。OECD分別于2019年10月、11月發(fā)布支柱一、支柱二方案，向公眾廣泛征詢意見，并于2020年1月31日發(fā)布《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架關(guān)于解決經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)兩個支柱方法的聲明》（以下簡稱《聲明》），希望在2020年年底前就經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)達成共識性解決方案。受新冠肺炎疫情影響，工作進度較預(yù)期放緩，2020年10月12日，OECD發(fā)布《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍圖報告》（以下簡稱《支柱一藍圖報告》）、《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍圖報告》等，建議取消之前支柱一“統(tǒng)一方法”提案中的金額C，并就雙支柱的許多政策細(xì)節(jié)要素、影響評估等方面作進一步闡釋，力爭在2021年年中就數(shù)字經(jīng)濟征稅方案達成共識。中國作為數(shù)字經(jīng)濟的生產(chǎn)大國與消費大國，經(jīng)濟數(shù)字化引發(fā)的國際稅收規(guī)則重構(gòu)對我國企業(yè)所得稅稅制設(shè)計、稅收征管體系及“走出去”企業(yè)均影響較大。我國在深入研究國際稅收規(guī)則的同時，對稅收政策與征管、企業(yè)稅負(fù)與合規(guī)成本等方面，均需作充分的前瞻性思考與應(yīng)對性儲備。

一、“雙支柱”撮要
（一）支柱一之新征稅權(quán)
綜合用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)、顯著經(jīng)濟存在等提案的核心要素，支柱一提出“統(tǒng)一方法”（Unified Approach）提案，旨在重新構(gòu)建市場管轄區(qū)的征稅權(quán)與利潤分配規(guī)則。在“統(tǒng)一方法”的基礎(chǔ)上，《支柱一藍圖報告》取消金額C，并就相關(guān)問題作進一步細(xì)化。根據(jù)《支柱一藍圖報告》，支柱一主要包括三方面內(nèi)容：一是根據(jù)公式分配法，市場管轄區(qū)對剩余利潤份額（金額A）的新征稅權(quán)；二是市場管轄區(qū)基于獨立交易原則對實體的基準(zhǔn)營銷及分銷活動取得的固定回報（金額B）；三是通過有效的爭端預(yù)防和解決機制提高稅收確定性。其中，金額A的新征稅權(quán)是重點與核心。金額A新征稅權(quán)主要針對兩類業(yè)務(wù)：一是具有高度數(shù)字化的業(yè)務(wù)，如在線搜索、社交媒體、在線中介、數(shù)字內(nèi)容流、在線游戲、云計算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等；二是面向消費者（consumer-facing）業(yè)務(wù)，如個人電子產(chǎn)品（軟件、家用電器、移動電話）、服裝、洗漱用品、化妝品、奢侈品、名牌食品和飲料、特許經(jīng)營模式（如涉及飯店和旅館行業(yè)的許可安排）、汽車等。另外，提案設(shè)置了集團收入門檻（每年7.5億歐元）、征稅范圍內(nèi)業(yè)務(wù)線收入的最低標(biāo)準(zhǔn)、常規(guī)利潤排除等要素。

納入新征稅權(quán)范圍內(nèi)的企業(yè)集團，只要與市場管轄區(qū)之間存在重大且持續(xù)的參與、交互活動，即使沒有在該地設(shè)立實體機構(gòu)、場所，也將被認(rèn)為與市場管轄區(qū)之間建立了新的聯(lián)結(jié)度，市場管轄區(qū)對其擁有征稅權(quán)。具體利潤分配方面，金額A突破了現(xiàn)有的獨立交易原則，通過公式分配法將剩余利潤分配給市場管轄區(qū)。

（二）支柱二之GLoBE規(guī)則
支柱二之全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion,GLoBE）提案旨在解決遺留的BEPS問題。雖然BEPS各項行動計劃均致力于使稅收與經(jīng)濟活動發(fā)生地及價值創(chuàng)造地盡可能一致，但所采取的措施并不能全面消除企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移到不征稅或低稅收實體的風(fēng)險。在此背景下，GLoBE規(guī)則提出一個系統(tǒng)性、綜合性的解決方案，通過人為設(shè)定最低稅率，確?？鐕髽I(yè)支付最低水平的稅收。雖然GLoBE規(guī)則不僅僅針對高度數(shù)字化企業(yè)，但因高度數(shù)字化企業(yè)通過組織架構(gòu)規(guī)劃，以及以無形資產(chǎn)進行利潤轉(zhuǎn)移的可能性較大，因此，GLoBE規(guī)則對于數(shù)字化企業(yè)有重大的潛在影響。

該規(guī)則主要包括所得納入規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則、應(yīng)予課稅規(guī)則四項內(nèi)容，并以所得納入規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則為主要機制。在規(guī)則的具體適用中，稅基的確定、暫時性差異的調(diào)整、有效稅率的計算、虧損與超額稅款的結(jié)轉(zhuǎn)、多層所有權(quán)架構(gòu)下母公司的確定、混合方式的選擇等是核心問題。

二、國內(nèi)稅收政策之儲備建議
隨著“雙支柱”方案的深入推進，具體規(guī)則不斷細(xì)化，國際稅收規(guī)則的重構(gòu)主要旨在解決征稅權(quán)的分配，具體的征稅依據(jù)、計稅方式、征收路徑等涉稅事宜還需要國內(nèi)稅法的跟進、落地與轉(zhuǎn)化。根據(jù)現(xiàn)有“雙支柱”改革的具體內(nèi)容與推進趨勢，筆者認(rèn)為，在國內(nèi)稅法層面，以下問題值得思考。

（一）企業(yè)所得稅法的修訂與完善
根據(jù)金額A的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，只要企業(yè)與市場管轄區(qū)之間存在重大且持續(xù)的參與、交互，即使在該地未設(shè)實體機構(gòu)、場所，該市場管轄區(qū)亦對其擁有征稅權(quán)，并可根據(jù)公式計算分配給市場管轄區(qū)的剩余利潤。該規(guī)則對《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）的規(guī)定有較大突破，一旦達成共識，我國簽署“雙支柱”多邊公約并承諾遵循之后，《企業(yè)所得稅法》亟待修訂；否則，即使我國根據(jù)國際稅收規(guī)則擁有征稅權(quán)，在具體征稅時，也缺乏國內(nèi)稅法的征稅依據(jù)。筆者認(rèn)為，可以針對經(jīng)濟數(shù)字化以及面向消費者范疇內(nèi)的企業(yè)，結(jié)合支柱一金額A的具體規(guī)則，在維持既有《企業(yè)所得稅法》規(guī)定脈絡(luò)的基礎(chǔ)上，單獨設(shè)立一章，內(nèi)容包括以下四項。

一是新增機構(gòu)、場所類型。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五條規(guī)定：“機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所?！庇纱丝梢姡壳岸惙ǖ摹皺C構(gòu)、場所”均具有實體存在，如果要基于金額A賦予市場管轄區(qū)征稅權(quán)，在國內(nèi)稅法中需要增加機構(gòu)、場所類型。建議對于金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，其在境內(nèi)達到一定標(biāo)準(zhǔn)的持續(xù)的用戶群、客戶群等要素可作為其在境內(nèi)設(shè)立的非實體機構(gòu)、場所。其中，對于持續(xù)的把握，可細(xì)化明確為連續(xù)12個月內(nèi)累計超過一定期限（如183天）的，則構(gòu)成持續(xù)；對于用戶群，可細(xì)化活躍用戶的界定及數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)等。例如，R國某在線廣告公司，在境內(nèi)連續(xù)12個月內(nèi)日活躍用戶數(shù)量超過1000萬的天數(shù)累計達300天，則即使R國在境內(nèi)未設(shè)立實體存在，亦屬于在境內(nèi)構(gòu)成機構(gòu)、場所（非實體性機構(gòu)、場所）。

二是新增以集團、業(yè)務(wù)線為單位的應(yīng)納稅所得額核算方法。目前，《企業(yè)所得稅法》以法人為主體計算應(yīng)納稅所得額，但金額A是從企業(yè)集團層面或業(yè)務(wù)線層面按公式計算可供分配的剩余利潤。為了與之相匹配，建議在《企業(yè)所得稅法》關(guān)于應(yīng)納稅所得額的計算中新增相應(yīng)條款。例如，對于從企業(yè)集團層面計算金額A的情形，增加合并財務(wù)報表稅會差異調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等內(nèi)容；對于按業(yè)務(wù)線或區(qū)域細(xì)分方式計算金額A的情形，增加業(yè)務(wù)線或區(qū)域?qū)餐杀举M用分?jǐn)偂⑻潛p分?jǐn)偱c結(jié)轉(zhuǎn)、稅會差異調(diào)整等內(nèi)容。

三是新增境外所得免稅法規(guī)則?，F(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》采取“分國不分項”或“不分國不分項”的抵免法來消除重復(fù)征稅，并分為直接抵免與間接抵免，總體計算邏輯是由下至上逐層計算抵免限額與抵免稅額。鑒于金額A中的利潤分配規(guī)則是從企業(yè)集團層面（即頂層）計算剩余利潤并在各市場管轄區(qū)內(nèi)進行分配，如果仍采取抵免法，計算過程將過于復(fù)雜。建議對于納入金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，對其在各市場管轄區(qū)被征稅的剩余利潤，可單獨規(guī)定適用免稅法以消除重復(fù)征稅。

四是新增獨立交易原則的補充條款。獨立交易原則是《企業(yè)所得稅法》的核心原則，鑒于金額A采取的公式分配法對獨立交易原則有所突破，因此，有必要設(shè)計相應(yīng)的補充條款。例如，可在現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》“特別納稅調(diào)整”章節(jié)中，增加“對于金額A征稅范圍內(nèi)的企業(yè)，可按公式分配法對相關(guān)利潤進行計算與調(diào)整”相關(guān)條款。

（二）跨稅種優(yōu)惠政策的選擇適用
支柱二之GLoBE規(guī)則設(shè)計的全球最低稅率對我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及跨國企業(yè)影響極大。我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定法定稅率為25%，但在適用一些優(yōu)惠政策（如國債利息免稅、股息紅利免稅、高新技術(shù)企業(yè)15%低稅率優(yōu)惠、軟件企業(yè)和集成電路設(shè)計企業(yè)低稅率優(yōu)惠、研發(fā)費用加計扣除等）后，企業(yè)的實際稅率有可能遠低于25%，甚至有可能在GLoBE規(guī)則最終確定的最低稅率之下。這就意味著我國為減輕企業(yè)稅負(fù)所制定的優(yōu)惠政策效應(yīng)將被最低稅率所抵消，更意味著企業(yè)實際稅率低于最低稅率部分的稅款，很可能將被境外稅收管轄區(qū)征收。例如，假設(shè)GLoBE規(guī)則設(shè)計的最低稅率為15%，我國境內(nèi)A集團在享受各項企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策后的實際稅率為12%，A集團在R國的子公司B向其支付一筆費用，不考慮其他因素，根據(jù)征稅不足支付規(guī)則，因A集團的實際稅率低于最低稅率，則該筆支付中低于最低稅率的部分將不得于B公司企業(yè)所得稅稅前扣除，相當(dāng)于在R國被征收了稅款。因此，支柱二一方面對我國現(xiàn)有的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策提出挑戰(zhàn)，另一方面將增加企業(yè)稅負(fù)。對此，筆者建議如下：

首先，繼續(xù)保持現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，不因支柱二的挑戰(zhàn)對現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策體系、既有規(guī)定進行較大修訂；其次，對于被納入支柱二征稅范圍的企業(yè)，專項設(shè)計增值稅低稅率優(yōu)惠與全額留抵退稅政策；第三，允許企業(yè)自行選擇適用或放棄適用（全部或部分）企業(yè)所得稅優(yōu)惠，使其有效稅率高于GLoBE規(guī)則最終確定的最低稅率；最后，對于選擇放棄適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)，允許其適用增值稅低稅率優(yōu)惠與全額留抵退稅政策，即對其因放棄適用（全部或部分）企業(yè)所得稅優(yōu)惠而多征收的企業(yè)所得稅，通過增值稅優(yōu)惠予以抵補。此方法需對支柱二征稅范圍的企業(yè)進行精確的稅收優(yōu)惠政策適用情況與稅負(fù)分析，確保既不增加企業(yè)實際承受的整體稅負(fù)，又不影響國家整體稅收收入。

（三）儲備但審慎啟動數(shù)字服務(wù)稅
在OECD未就“雙支柱”提案達成國際共識之前，許多國家出于自身稅收利益、財政收入等考慮，開始采取單邊課稅措施，推出或擬推出數(shù)字服務(wù)稅。例如，法國政府追溯至2019年1月1日起，對在法國經(jīng)營數(shù)字業(yè)務(wù)，全球年收入超過7.5億歐元且來源于法國境內(nèi)收入超過2500萬歐元的三類大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)（網(wǎng)絡(luò)廣告商、數(shù)據(jù)銷售商以及特定的網(wǎng)絡(luò)平臺），按其在法國實現(xiàn)的營業(yè)收入的3%征收數(shù)字服務(wù)稅。英國政府也對向英國用戶提供社交平臺、搜索引擎和在線商城服務(wù)的大型科技企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅。因各國單邊啟動的數(shù)字服務(wù)稅對美國企業(yè)影響較大，美國開始啟動“301”調(diào)查。在此國際局勢之下，雖然OECD的“雙支柱”方案更有利于構(gòu)建公平、公正、健康的稅收生態(tài)環(huán)境，但在國際稅收規(guī)則未達成共識之前，我國作為數(shù)字服務(wù)的消費大國與生產(chǎn)大國，一方面應(yīng)積極推進“雙支柱”方案的達成，另一方面也可就數(shù)字服務(wù)稅作一定的政策儲備。因數(shù)字服務(wù)稅是對收入（不含增值稅和其他類似稅收）而非所得征稅，且不得抵免境外已納稅款，故不屬于企業(yè)所得稅范疇；因其不存在鏈條式的增值稅進項稅額抵扣，也不屬于增值稅范疇。因此，就具體的政策設(shè)計而言，其稅種屬性、征稅對象、稅率的確定尤為關(guān)鍵。

在作好政策儲備的同時，鑒于我國有影響力的“走出去”互聯(lián)網(wǎng)科技企業(yè)日益增多，一旦我國實行數(shù)字服務(wù)稅這一單邊課稅措施，很可能會使我國企業(yè)在其他地區(qū)遭受類似單邊課稅或其他增加稅負(fù)措施的反制，不利于我國科技類企業(yè)的全球化發(fā)展。因此，筆者建議實時關(guān)注其他國家（地區(qū)）稅制改革情況，將對數(shù)字服務(wù)稅的研究更多作為政策儲備之用，審慎啟動該項措施。

三、稅收征管之細(xì)化與落地
鑒于金額A以企業(yè)集團合并財務(wù)報表的數(shù)據(jù)為起點計算稅基，計算分配各市場管轄區(qū)可征稅的剩余利潤份額，支柱二目前較可能采取轄區(qū)混合法計算實際有效稅率，這些規(guī)則均對全球的稅收征管體系、征管能力提出新的挑戰(zhàn)。雖然《聲明》中提到，在向多個市場管轄區(qū)分配新征稅權(quán)時，新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的實施和管理要消除（或達到最低限度）申報義務(wù)和其他稅收相關(guān)義務(wù)，包括研究簡化報告和注冊機制（如“一站式申報”），以及在最終母公司管轄區(qū)的專門申報（遵從BEPS第13項行動計劃中的國別報告方法）。針對這一原則性思路，具體征管措施落地時，有諸多事項需提前關(guān)注與籌備。例如：根據(jù)支柱一設(shè)計企業(yè)集團層面的一站式納稅申報系統(tǒng)，搭建用戶信息、活躍用戶數(shù)量等核心數(shù)據(jù)的采集、共享系統(tǒng)；根據(jù)支柱二后續(xù)研究確定的相關(guān)規(guī)則，以轄區(qū)或全球境外實體為單位，設(shè)計相關(guān)主體實際稅率測算與數(shù)據(jù)共享系統(tǒng)、稅款繳納系統(tǒng)等；另外，因數(shù)字經(jīng)濟類企業(yè)的稅收管理不僅涉及國際稅，也涉及國內(nèi)稅，在具體操作中，還將涉及稅會差異調(diào)整等，因此，需組建一支既有能力融通國內(nèi)外相關(guān)稅收政策，又熟悉掌握會計、英語、法律的專業(yè)人才團隊，專門對被納入“雙支柱”征稅范疇的企業(yè)進行稅收管理。

四、企業(yè)合規(guī)準(zhǔn)備
支柱一之新征稅權(quán)主要針對具有高度數(shù)字化業(yè)務(wù)與面向消費者業(yè)務(wù)的企業(yè)，較傳統(tǒng)的數(shù)字經(jīng)濟類企業(yè)，其范圍更加寬泛，即使設(shè)定了如年收入7.5億歐元、業(yè)務(wù)線收入等門檻，我國也勢必有一部分大型企業(yè)被納入征稅范圍。對于支柱二之GLoBE規(guī)則，待最低稅率、豁免規(guī)則等細(xì)化問題確定后，我國亦可能有相關(guān)企業(yè)涉及。

因此，就可能受“雙支柱”方案影響的企業(yè)而言，需提前作好相應(yīng)的準(zhǔn)備與應(yīng)對。首先，實時跟進了解“雙支柱”研究動態(tài)，就企業(yè)集團（整體、區(qū)域、業(yè)務(wù)線）的收入、費用、利潤、稅負(fù)等各類數(shù)據(jù)進行測算，并根據(jù)金額B最終確定的規(guī)則，提前作好相應(yīng)機構(gòu)、場所及業(yè)務(wù)活動的布局。其次，經(jīng)調(diào)研，目前我國企業(yè)稅務(wù)團隊人員普遍較少，大多由財務(wù)人員兼任，且與IT團隊的結(jié)合度不高，較難滿足“雙支柱”方案下稅務(wù)合規(guī)的要求。一旦“雙支柱”方案達成國際共識，企業(yè)亟需組建專業(yè)的稅務(wù)管理團隊（根據(jù)企業(yè)規(guī)模與區(qū)域布局設(shè)置人員數(shù)量）與IT團隊，配置適用于“雙支柱”數(shù)據(jù)需求與稅負(fù)計算的系統(tǒng)，在按規(guī)定納稅的基礎(chǔ)上降低合規(guī)成本。最后，結(jié)合“雙支柱”的具體細(xì)化規(guī)則，如支柱一的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，支柱二中混合方式、稅基、有效稅率計算方式的確定等，適時調(diào)整企業(yè)的商業(yè)模式與組織架構(gòu)安排，以盡可能降低整體稅負(fù)。

END
（本文刊載于《國際稅收》2020年第12期）