混轉假設下增值稅稅負歸宿研究——基于一般均衡理論視角

金雙華 邱韻智

東北財經(jīng)大學財政稅務學院


全面營改增后，增值稅的征稅范圍囊括了全部商品的生產(chǎn)和勞務的提供，在增值稅與居民生活密切相關的情況下，研究混轉條件下增值稅稅負歸宿，準確測算不同收入群體的增值稅稅負，對后續(xù)完善增值稅制度、深化增值稅改革、優(yōu)化居民收入分配具有重要的現(xiàn)實意義。
一、相關文獻和主要觀點
通過稅負轉嫁原理可知，對商品征收增值稅，企業(yè)可以通過提高商品價格將稅負以“前轉”的方式轉嫁給消費者，也可以通過壓低購入生產(chǎn)要素的價格將稅負以“后轉”的方式轉嫁給要素所有者。在現(xiàn)實生活中，生產(chǎn)者更多的是以“混轉”的方式將稅負一部分轉嫁給消費者，一部分轉嫁給要素所有者（陳共，2017）。居民既是消費者又是要素所有者，那么就既要承擔消費商品所負擔的增值稅稅負，又要承擔要素提供所負擔的增值稅稅負。在研究稅負在個人或家庭間的歸宿時，需要同時考慮收入來源端和消費使用端的情況（理查德·A. 馬斯格雷夫 等，2003）。
國內(nèi)學者對增值稅或間接稅稅負歸宿問題的研究相對較少，而且大部分采用稅負前轉的假設。蔣洪 等（2004）、盧洪友 等（2005）在局部均衡分析的基礎上使用線性支出系統(tǒng)模型測算商品稅稅負歸宿；張陽（2008）運用可計算一般均衡模型測算了間接稅在我國不同收入群體之間的稅負情況；劉怡 等（2004）、聶海峰 等（2011）、楊玉萍 等（2017）、何輝（2015）分析計算得出增值稅具有累退性；席瑋（2012）、汪昊 等（2017）基于稅負轉嫁視角，采用混轉的假設，測算了資本與勞務以及消費所負擔的實際稅負。
國外學者就間接稅的稅負歸宿理論研究及實證研究早已開始。Harberger（1962）認為在局部均衡分析失效的情況下，一般均衡分析是研究稅負歸宿的更佳方案，并開創(chuàng)了一般均衡下的稅負歸宿求解方法；Mieszkowski（1967）擴展延伸了哈伯格模型，在一般均衡框架下采用混轉的假設，通過構建數(shù)理模型求解稅負歸宿；Ballentine（1974）在哈伯格模型的基礎上，對比了平衡預算歸宿和差別歸宿兩種分析方法，兩種方法得出的結論基本相同；Browning（1978）對消費稅稅負歸宿進行分析，運用可計算一般均衡模型測算了征收商品稅后收入來源端和消費使用端所承擔的稅負；Fullerton 等（2010）、Rausch 等（2011）在對間接稅稅負進行測算時均采用混轉的假設。
廠商作為理性經(jīng)紀人，在尋求利潤最大化的情況下，不論是將稅負轉嫁給消費者，還是將稅負轉嫁給要素所有者，只要能將稅負轉嫁出去，對廠商來說都是有利可圖的?；燹D的假設更符合理性人的思維，也更貼近現(xiàn)實生活情況。所以本文在測算增值稅稅負時采用混轉假設，用以更準確地分析不同收入群體的收入來源端和消費使用端的增值稅稅負情況。

二、一般均衡下的增值稅稅負歸宿數(shù)理模型構建
在測算承擔的稅負前應明確如何衡量稅負。我們借鑒Fullerton 等（2002）的做法，用征稅后的收入變化來衡量居民所承擔的稅負。結合Browning（1978）對稅負歸宿的分析，假設居民收入來源只包括勞動所得、資本所得和政府轉移收入，沒有儲蓄和投資，社會只生產(chǎn)兩種商品X和Y，收入全部用于消費，那么可以得到：

其中：I表示居民收入總額；L和K分別表示勞動和資本，ω和r為勞動價格和資本價格；TR為政府對居民的轉移支付；商品X和Y的單位價格分別為PX、PY。在征收增值稅且增值稅稅負發(fā)生混轉時，一部分稅負轉嫁給要素所有者使要素價格發(fā)生變化，一部分稅負轉嫁給消費者使商品價格發(fā)生變化，如果用收入變動衡量增值稅稅負情況，就可以得到：

其中：dI/I代表收入變動；f、g、h分別代表總收入中勞動、資本、轉移支付所占的份額，三者之和為1；a為總消費中消費商品X 所占的份額。由于本文的研究不涉及轉移支付問題，所以這里假設征稅不會影響政府對居民的轉移支付，那么可以得到：

等式右側前半部分衡量的是要素價格變動導致收入變動的情況，可以理解為征稅后稅負由收入來源端所承擔的那一部分；后半部分衡量的是商品價格變動導致收入變動的情況，可以理解為征稅后稅負由消費使用端所承擔的那一部分。整體的稅負由收入來源端和消費使用端共同構成。

三、增值稅稅負歸宿中可計算一般均衡模型的使用及相關數(shù)據(jù)說明
（一）可計算一般均衡模型的設定
通過上述對增值稅稅負歸宿的一般均衡分析可知，居民不僅承擔消費環(huán)節(jié)的增值稅稅負，也承擔源于要素提供環(huán)節(jié)的增值稅稅負。要測算不同環(huán)節(jié)的增值稅稅負，需要商品市場和要素市場同時達到新的均衡。因此本文采用可計算一般均衡模型來模擬測算增值稅稅負。
在可計算一般均衡模型中，我們將商品市場按消費屬性分為九類，即：食品、衣著、居住、家庭設備及用品、交通通信、文教娛樂、醫(yī)療保健、其他居民直接消費的服務以及居民不直接消費的服務。商品市場中有四類經(jīng)濟參與者：居民、企業(yè)、政府和國外主體。我們將居民分為城市與農(nóng)村兩類，同時按收入由低到高，將城市居民分為七組，將農(nóng)村居民分為五組。文中所構建的可計算一般均衡模型以標準可計算一般均衡模型基礎框架為依據(jù)，結合我國具體國情，在資本供給雖有彈性但相對短缺的情況下，放松了資本價格不變的限定條件，設定資本供給與資本價格正相關。
在對稅負歸宿進行測算時，研究方法主要分為三種，即絕對稅負歸宿、平衡預算歸宿和差別稅負歸宿。絕對稅負歸宿衡量的是在其他稅收和政府支出不變的情況下某個稅種變化對經(jīng)濟產(chǎn)生的影響；平衡預算歸宿衡量的是稅收收入與政府支出相結合，保持預算水平不變時的分配效果；差別預算歸宿衡量的是在保證政府預算不變的情況下，以一種稅替代另一種稅的稅負歸宿差異。在使用差別稅負歸宿時，通常使用一次性總付稅作為參照點，因為一次性總付稅不改變商品的相對價格、不影響稅負變化同時也不改變政府收支規(guī)模，進而可以分析被替代的某個稅種的稅負歸宿。本文使用差別預算歸宿，在保證稅收總收入不變的情況下用單一比例的個人所得稅替代增值稅（汪昊 等，2017），用以測算增值稅在混轉情況下的稅負歸宿。
（二）數(shù)據(jù)與參數(shù)的選擇使用
本文根據(jù)2012年、2016～2018年《中國統(tǒng)計年鑒》，以及2016年《中國財政年鑒》和《2012中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》共同編制得到2015年社會核算矩陣（SAM）。其中商品、活動、資本勞動要素投入、居民與政府消費、存貨與出口的數(shù)據(jù)均來源于2018年《中國統(tǒng)計年鑒》中的2015年投入產(chǎn)出表；企業(yè)所繳納的企業(yè)所得稅、個人所繳納的個人所得稅、生產(chǎn)稅凈額中的增值稅依據(jù)的是2016年《中國財政年鑒》；居民獲得的政府轉移收入、居民儲蓄等數(shù)據(jù)依據(jù)的是2017年《中國統(tǒng)計年鑒》中的2015年實物部分的資金流量表；國外對政府和居民的轉移支付主要來源于2016年《中國統(tǒng)計年鑒》中2015年國際收支平衡表。因2011年以后無法獲得不同收入群體的各類收入數(shù)據(jù)與在不同消費品上的消費支出數(shù)據(jù)，因此在假設短期居民收入結構、消費結構不發(fā)生變化的情況下，對2015年城市、農(nóng)村居民收入和消費總量按2011年城市、農(nóng)村居民收入和消費結構進行拆解，其中城市居民收入、消費比例根據(jù)《2012中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》計算得到，農(nóng)村居民收入、消費比例根據(jù)2012年《中國統(tǒng)計年鑒》計算得到?？捎嬎阋话憔饽Ｐ椭械姆蓊~參數(shù)和規(guī)模參數(shù)可以通過社會核算矩陣（SAM）校準估計得到，模型中常替代彈性（CES）生產(chǎn)函數(shù)、阿明頓（Amington）函數(shù)、常轉換彈性（CET）函數(shù)中的各替代彈性以及弗里希（Frich）參數(shù)主要參考趙永 等（2008）和全球貿(mào)易分析數(shù)據(jù)庫（GTAP7）中的數(shù)據(jù)。

四、實證結果與分析
結合數(shù)理模型以及可計算一般均衡模型，在差別稅負歸宿的方法下使用數(shù)學規(guī)劃建模（GAMS）軟件，可以獲得要素價格變化情況以及各商品價格變化情況，進而可以測算出不同收入群體的增值稅稅負來自收入來源端與消費使用端的情況。模擬結果顯示資本的相對價格下降1.1%，將其代入公式（3）可分別計算出按收入由低到高的七組城市居民和五組農(nóng)村居民源于收入來源端和消費使用端的增值稅稅負。
（一）城市七組居民增值稅稅負情況

就城市居民收入來源端增值稅稅負看，稅負在0.087%至0.133%之間波動，隨收入提高呈現(xiàn)上升—下降—上升的態(tài)勢。結合公式（3）可知，不同收入群體的收入來源端增值稅稅負的差別主要取決于g，也就是不同組別中資本收入占總收入的比重。根據(jù)國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟核算司2004年之后的規(guī)定，“對于個體經(jīng)濟來說，業(yè)主的勞動者報酬和經(jīng)營利潤不易區(qū)分，這兩部分視為營業(yè)利潤，而勞動者報酬僅包括個體經(jīng)濟中的雇員報酬”（國家統(tǒng)計局國民經(jīng)濟核算司，2007）。所以我們按要素性質將工資性收入歸為勞動收入，經(jīng)營性收入和財產(chǎn)性收入歸為資本收入。在假設城市居民收入結構不變的情況下，根據(jù)《2012中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒》計算得到2015年城市居民不同收入組別資本收入占總收入比重的情況為：12.11%、12.35%、9.68%、8.55%、7.93%、8.99%、10.24%， 整體和收入來源端稅負變化趨勢相同，符合本文對城市居民收入來源端增值稅測算的情況。但城市居民資本收入占總收入比重呈波動態(tài)勢的原因還需要進一步思考。通常低收入群體相較于中高收入群體而言缺少先進的勞動技能，而更多依靠從事小本生意獲得經(jīng)營性收入，所以相較于中等收入群體，低收入群體資本收入占總收入比重較高；中等收入群體主要靠勞動技能獲得工資性收入，所以勞動收入占總收入比重較高；對于高收入群體而言，其收入主要來源于財產(chǎn)性收入和公司性質的經(jīng)營收入，所以資本收入占總收入比重較高（汪昊 等，2017）。
再來看城市居民消費使用端稅負情況。城市居民消費使用端增值稅稅負隨著收入的提高而下降，稅負由6.973%降至4.222%，也就是說消費使用端增值稅稅負呈現(xiàn)出累退性。這是因為隨著收入的提高，邊際消費傾向下降，附加在商品中的增值稅在總收入中占比下降，進而消費使用端增值稅稅負與收入呈反向變動關系。
增值稅總稅負為消費使用端稅負與收入來源端稅負之和。城市居民增值稅總稅負呈現(xiàn)出累退性，稅負由7.103%降至4.335%。從數(shù)值上看，收入來源端的稅負變化幅度小于消費使用端的變化幅度，而消費使用端的稅負在絕對數(shù)值上要遠高于收入來源端。這就使得增值稅總稅負與使用端稅負的走向基本相同。
（二）農(nóng)村五組居民增值稅稅負情況

就農(nóng)村按收入從低至高分為五組的情況看，收入來源端的增值稅稅負區(qū)間在0.481%至0.562%之間；消費使用端增值稅稅負在2.903%至4.770%之間；總稅負在3.465%至5.251%之間。
收入來源端稅負隨收入提高呈現(xiàn)隨收入上升—下降—上升的波動態(tài)勢。同城市居民增值稅來源端稅負一樣，需要考慮其資本收入占總收入比重的情況。假設2015年農(nóng)村居民收入結構與2012年相同的情況下，根據(jù)2012年《中國統(tǒng)計年鑒》計算得到2015年農(nóng)村不同收入群體資本收入占總收入比重分別為：43.71%、49.41%、48.31%、46.77%、51.09%，可見農(nóng)村不同收入群體收入來源端增值稅稅負呈現(xiàn)的趨勢與資本收入占總收入比重的趨勢相同。消費使用端的稅負整體呈現(xiàn)下降趨勢?？偠愗摮尸F(xiàn)隨收入的提高逐漸下降的趨勢，總體呈現(xiàn)出累退性。
對比城市與農(nóng)村居民增值稅稅負可知，兩者的收入來源端增值稅稅負都與不同收入群體資本收入占總收入比重有關。相較于城市居民，農(nóng)村居民資本收入占總收入的比重要高得多，城市居民的收入更多依賴于工資性收入。而在使用端上，城市和農(nóng)村居民承擔的稅負都隨收入的提高而下降，這是由于邊際消費傾向遞減而產(chǎn)生的增值稅的累退性。但城市居民在使用端上的增值稅稅負普遍高于農(nóng)村居民，這可能是因為城市居民的消費支出彈性大于農(nóng)村居民，而且城市居民收入增長快于農(nóng)村居民，進而增加了城鄉(xiāng)居民消費差距（胡日東 等，2014）。因為使用端稅負在總的增值稅稅負中占比較高，所以城市居民的整體增值稅稅負要高于農(nóng)村居民。
要素替代彈性的取值對增值稅稅負有著重要影響，所以需要對要素替代率進行敏感性分析。本文參考使用的是趙永 等（2008）的要素替代彈性0.8，在進行敏感性分析時，令其在原始參數(shù)±50%的區(qū)間范圍內(nèi)變化，判斷本文結果是否穩(wěn)健可靠。結果表明要素替代彈性在±50%變化區(qū)間之內(nèi)波動幅度很小，維持在一個平穩(wěn)的區(qū)間范圍之內(nèi)，所以，本文選取0.8作為要素替代彈性具有很強的穩(wěn)健性。

五、政策建議
消費者承擔的增值稅稅負既有收入來源端的部分又有消費使用端的部分，兩個部分共同構成居民總的增值稅稅負。對于研究中發(fā)現(xiàn)的問題，本文結合調節(jié)收入分配的相關措施和我國現(xiàn)階段增值稅稅制情況提出如下政策建議。
（一）從消費使用端增值稅稅負出發(fā)，降低增值稅的累退性
一是設計差異化增值稅稅率。目前，相較于大部分服務業(yè)6%的稅率，一些基礎民生用品稅率仍較高。因此在后續(xù)改革中應準確區(qū)分滿足生活必要的商品服務與其他商品服務，對需求彈性小的生活必需品與服務實行低稅率，對需求彈性大、與閑暇呈互補的商品與服務實行高稅率。這樣可在一定程度上緩和增值稅在消費使用端對居民收入分配的逆向調節(jié)作用。二是適度降低小規(guī)模納稅人征收率。低收入群體的消費習慣和消費渠道使他們通常會選擇從小規(guī)模納稅人處購買商品。個體工商戶、小微企業(yè)生存成本高，而且當小規(guī)模納稅人銷售額離起征點差距較大時，提高起征點往往無法給予其真正的優(yōu)惠。所以，在提高小規(guī)模納稅人起征點的同時還應考慮降低征收率，從而降低低收入小規(guī)模納稅人稅負，使低收入群體獲得實惠。三是通過精準扶貧對低收入群體的基本生活消費給予定向補貼。以補“物”而非補“錢”的方式對維持生存的生活必需品（如米、面、油等）進行補貼。補“錢”使得低收入群體可以在生活必需品與其他商品服務上權衡分配，所補貼的“錢”并不能保證完全用于生活必需品的消費。而補“物”會減少低收入群體對基本生活物品的自行購買量，保證補貼的作用方向，降低低收入群體所負擔的增值稅。
（二）從收入來源端增值稅稅負出發(fā)，降低低收入群體收入來源端稅負
從根源上講應降低低收入群體資本收入占總收入比重?？梢栽黾訉Φ褪杖肴后w的教育性投入，適當延長義務教育年限，加大對職業(yè)技術教育的扶持力度，提高其相關職業(yè)技術技能，使其獲得更高比例的勞動收入。從結果上講應對低收入群體從事的經(jīng)營性產(chǎn)業(yè)給予政策支持。對低收入群體從事的經(jīng)營性產(chǎn)業(yè)給予所得稅上的優(yōu)惠或補貼，或通過金融創(chuàng)新和政策扶持，如貸款展期、無還本續(xù)貸等多種方式，增加對農(nóng)戶和城鎮(zhèn)個體經(jīng)營者的支持，降低其資本獲取難度和成本。
（三）從增值稅總稅負出發(fā)，優(yōu)化增值稅稅制結構，降低企業(yè)稅負
在保證財政可持續(xù)性的前提下，有低有高“結構性”簡并增值稅稅率，把三檔并為兩檔，對大部分貨物勞務設置13%的標準稅率，對基本民生領域的貨物勞務設置6%的優(yōu)惠稅率，減少因多檔稅率導致的企業(yè)稅負增加、資源配置扭曲等問題，進而降低企業(yè)轉嫁給要素所有者和消費者的稅負。此外應規(guī)范清理增值稅優(yōu)惠政策。營改增的過渡期已經(jīng)結束，營改增之后推行的多項過渡性優(yōu)惠政策應逐步清理規(guī)范，如四大行業(yè)中涉及新老項目的過渡政策以及建筑業(yè)中一般納稅人可以選擇簡易計稅等過渡性辦法。同時，將免稅政策盡可能向最終環(huán)節(jié)靠攏。例如對納稅人提供與技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務免征增值稅，這一政策鼓勵了技術創(chuàng)新，但同樣也打斷了增值稅抵扣鏈條。由于中間環(huán)節(jié)免稅不能進行進項稅額抵扣，中間環(huán)節(jié)免稅只會增加下游企業(yè)成本，最終加重消費者稅收負擔。所以要盡量將免稅政策放在最終環(huán)節(jié)的民生領域，取消中間環(huán)節(jié)免稅優(yōu)惠政策。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第12期。）

END


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