環(huán)境保護(hù)稅的主要問題與優(yōu)化策略研析

黃 洪 張世敬

重慶大學(xué)公共管理學(xué)院
重慶水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院計(jì)劃財(cái)務(wù)處

環(huán)境保護(hù)稅主要“平移”了原排污費(fèi)制度，絕大部分內(nèi)容與原排污費(fèi)制度保持一致?！百M(fèi)改稅”的平穩(wěn)過渡，促進(jìn)了環(huán)境保護(hù)稅的順利實(shí)施。2018年、2019年我國分別實(shí)現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)稅收入151億元和221億元。不過，我國現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅還存在一些不足。本文基于稅制和征管的雙視角，剖析環(huán)境保護(hù)稅存在的主要問題，從而為完善環(huán)境保護(hù)稅提供優(yōu)化策略。

一、環(huán)境保護(hù)稅存在的主要問題
（一）稅制方面存在的主要問題
1.征稅范圍不夠全面。環(huán)境保護(hù)稅對(duì)原排污費(fèi)制度的“平移”具有選擇性，建筑業(yè)噪聲和揮發(fā)性有機(jī)物屬于原排污費(fèi)的征收范圍，但不屬于環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍。隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程的推進(jìn)和施工工程的增加，建筑業(yè)噪聲成為擾民的重要因素之一，既影響人們的工作效率，也影響人們的閑暇與休息。揮發(fā)性有機(jī)物更是不僅對(duì)生態(tài)環(huán)境的危害巨大，而且對(duì)人體的健康構(gòu)成嚴(yán)重威脅（李慶生 等，2019）?！董h(huán)境保護(hù)稅法》第一條也指出：“為了保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，制定本法?！憋@然，建筑業(yè)噪聲和揮發(fā)性有機(jī)物理應(yīng)納入環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍。此外，伴隨著航空事業(yè)的高速發(fā)展和機(jī)場(chǎng)數(shù)量的增多，生活在機(jī)場(chǎng)附近航線下方的居民受飛行器噪聲的影響嚴(yán)重，但現(xiàn)行稅目并不包括飛行器噪聲。

2.應(yīng)納稅額的計(jì)算方法不夠科學(xué)。（1）固體廢物稅目中的“其他固體廢物”統(tǒng)一適用25元/噸的稅額，由于“其他固體廢物”的具體范圍授權(quán)給省級(jí)人民政府提出，會(huì)導(dǎo)致不同省份差異較大的“其他固體廢物”均適用25元/噸的稅額，從而無法客觀、真實(shí)反映不同“其他固體廢物”的危害程度和治理成本（李慶生，2019）。（2）《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定：“當(dāng)沿邊界長(zhǎng)度超過100米有兩處以上噪聲超標(biāo)時(shí)，按照兩個(gè)單位計(jì)算應(yīng)納稅額?！比艏?、乙企業(yè)沿邊界長(zhǎng)度超過100米分別有兩處和三處噪聲超標(biāo)，那么甲企業(yè)和乙企業(yè)均按兩個(gè)單位計(jì)算應(yīng)納稅額，這有悖稅收公平。（3）《環(huán)境保護(hù)稅法》第九條規(guī)定，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序，僅對(duì)大氣污染物的前三項(xiàng)、第一類水污染物的前五項(xiàng)、第二類水污染物的前三項(xiàng)征稅，排在后面的污染物不征稅。在不改變污染當(dāng)量數(shù)排序的情況下，增加后面污染物的排放量，不會(huì)增加環(huán)境保護(hù)稅負(fù)，不利于企業(yè)的節(jié)能減排。雖然省級(jí)人民政府可以增加應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)，但現(xiàn)實(shí)中很少有省份增加了應(yīng)稅污染物項(xiàng)目數(shù)。

3.部分稅收優(yōu)惠政策不合理。（1）缺失環(huán)境保護(hù)稅的起征點(diǎn)。在現(xiàn)行稅制體系中，諸多稅種設(shè)置了起征點(diǎn)。比如，《增值稅暫行條例》規(guī)定：“納稅人銷售額未達(dá)到國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅?！钡陀谄鹫鼽c(diǎn)免稅有助于節(jié)約征納成本。（2）《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》規(guī)定，聲源一個(gè)月內(nèi)超標(biāo)不足15天的，減半計(jì)算應(yīng)納稅額。該稅收優(yōu)惠存在逆向調(diào)節(jié)的可能，因?yàn)槌瑯?biāo)15天與超標(biāo)30天均全額計(jì)算應(yīng)納稅額，在已經(jīng)超標(biāo)15天的情況下，就沒有減少后續(xù)超標(biāo)天數(shù)的動(dòng)力和激勵(lì)。（3）禽畜養(yǎng)殖場(chǎng)中的牛、豬按頭數(shù)折算污染當(dāng)量，雞鴨等家禽按羽數(shù)折算污染當(dāng)量。通常情況下，1頭大豬比1頭小豬產(chǎn)生的污染物要多，但在征收環(huán)境保護(hù)稅時(shí)并未考慮這種差異，而是統(tǒng)一按1頭豬折算1個(gè)污染當(dāng)量計(jì)算稅額，這不符合實(shí)際情況（彭華 等，2019）。

（二）征管方面存在的主要問題
1.安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的企業(yè)少，物料衡算方法復(fù)雜。《環(huán)境保護(hù)稅法》規(guī)定，應(yīng)稅大氣污染物、水污染物、固體廢物的排放量和噪聲分貝數(shù)的計(jì)算方法有四種：（1）安裝符合規(guī)范的自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備；（2）監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)出具的符合規(guī)范的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)；（3）生態(tài)環(huán)境部規(guī)定的排污系數(shù)和物料衡算方法；（4）省級(jí)生態(tài)環(huán)境部門規(guī)定的抽樣測(cè)算方法。適用上述四種方法有先后順序之分，只有當(dāng)前面的方法不適用時(shí)，才能采用后面的方法。第（1）種方法是最科學(xué)、方便的，但受安裝成本等因素影響，自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的普及率很低。劉田原（2019）結(jié)合興業(yè)證券的數(shù)據(jù)指出，目前污染企業(yè)數(shù)量約為30萬家，已經(jīng)安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的不到4萬家。在第（2）種方法中，由于監(jiān)測(cè)機(jī)構(gòu)的逐利性，可能出現(xiàn)與納稅人合謀的情況（劉田原，2019）。第（3）種方法規(guī)定的排污系數(shù)和物料衡算方法復(fù)雜，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本較高。部分省份規(guī)定的第（4）種方法雖然比第（3）種方法簡(jiǎn)單，但僅適用于第（3）種方法未規(guī)定到的行業(yè)。

2.生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作有待加強(qiáng)。環(huán)境保護(hù)稅的專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)，稅務(wù)人員大多具有的是財(cái)稅專業(yè)背景，而不是生態(tài)環(huán)境類的理工科背景。顯然，離開生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作與配合，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難獨(dú)立勝任環(huán)境保護(hù)稅的征管工作。鑒于此，《環(huán)境保護(hù)稅法》分別規(guī)定了生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)部門的責(zé)任，并要求建立涉稅信息共享平臺(tái)和工作配合機(jī)制。《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》則進(jìn)一步明確了生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間應(yīng)該相互交送的具體信息。在實(shí)踐層面，2017年，國家稅務(wù)總局與環(huán)境保護(hù)部簽署了《環(huán)境保護(hù)稅征管協(xié)作機(jī)制備忘錄》。但是，劉田原（2019）指出，“費(fèi)改稅”后由于部門利益和征收主體的變化，生態(tài)環(huán)境部門的積極性有所降低，配合意愿不強(qiáng)烈。

二、環(huán)境保護(hù)稅的優(yōu)化策略
（一）稅制方面的優(yōu)化策略
1.適時(shí)調(diào)整征稅范圍。首先，將建筑噪聲納入噪聲稅目征收環(huán)境保護(hù)稅，計(jì)稅單位與稅額可以參照工業(yè)噪聲的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，這樣既可以做到與原《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》的平穩(wěn)銜接，也可以促使建筑施工行業(yè)的降噪作業(yè)，更確保了建筑噪聲與工業(yè)噪聲的公平稅負(fù)。其次，考慮到我國曾在石油化工行業(yè)和包裝印刷行業(yè)試點(diǎn)征收揮發(fā)性有機(jī)物的排污費(fèi)，建議將上述行業(yè)的揮發(fā)性有機(jī)物納入征稅范圍，并將《財(cái)政部 國家發(fā)展改革委 環(huán)境保護(hù)部關(guān)于印發(fā)〈揮發(fā)性有機(jī)物排污收費(fèi)試點(diǎn)辦法〉的通知》（財(cái)稅〔2015〕71號(hào)）等文件的內(nèi)容“平移”至環(huán)境保護(hù)稅，以后再逐步擴(kuò)大揮發(fā)性有機(jī)物的征稅范圍。再次，將飛行器噪聲納入噪聲稅目征稅。鑒于飛行器噪聲與工業(yè)噪聲的產(chǎn)生機(jī)理不同，可以根據(jù)飛機(jī)的型號(hào)不同和起降噪聲差異確定不同的稅額。最后，待條件成熟時(shí)，將光污染納入環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍（梁文永 等，2020）。

2.優(yōu)化應(yīng)納稅額的計(jì)算方法。（1）在固體廢物稅目中，建議新增一個(gè)子稅目“其他固體廢物”，并為“其他固體廢物”規(guī)定一個(gè)幅度稅額，允許各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）在幅度稅額范圍內(nèi)，為不同的“其他固體廢物”選擇不同的稅額。以重慶市為例，已將“其他固體廢物”明確為脫硫石膏、磷石膏、赤泥和工業(yè)污泥四種，可以授權(quán)重慶市在規(guī)定的幅度稅額范圍內(nèi)，為四種“其他固體廢物”選擇各自的適宜稅額。（2）在噪聲污染稅目中，建議當(dāng)沿邊界長(zhǎng)度超過100米有多處噪聲超標(biāo)時(shí)，按照噪聲超標(biāo)處數(shù)確定計(jì)稅單位個(gè)數(shù)。比如，沿邊界長(zhǎng)度超過100米有3處噪聲超標(biāo)，就按3個(gè)單位計(jì)算應(yīng)納稅額。（3）在大氣污染物和水污染物稅目中，建議對(duì)每一排放口的全部應(yīng)稅污染物征收環(huán)境保護(hù)稅。這樣操作在征管層面具有可行性，因?yàn)榘船F(xiàn)行《環(huán)境保護(hù)稅法》對(duì)污染當(dāng)量數(shù)進(jìn)行排序時(shí)，已經(jīng)取得了全部應(yīng)稅污染物的污染當(dāng)量數(shù)，不會(huì)增加額外的信息搜集成本。

3.完善稅收優(yōu)惠政策。（1）在綜合考慮環(huán)境自凈能力、大氣（水）污染物污染當(dāng)量、固體廢物排放量、噪聲污染超標(biāo)分貝數(shù)的基礎(chǔ)上，科學(xué)設(shè)置環(huán)境保護(hù)稅的起征點(diǎn)?？紤]到環(huán)境保護(hù)稅的特殊性，起征點(diǎn)既可以是污染物濃度，也可以是污染物當(dāng)量，還可以是稅額。（2）聲源一個(gè)月內(nèi)超標(biāo)不足整月的，建議按照未超標(biāo)天數(shù)的比例減征環(huán)境保護(hù)稅。例如，某企業(yè)2020年6月有18天超標(biāo)，那么未超標(biāo)天數(shù)的比例是40%，該企業(yè)2020年6月噪聲稅目的環(huán)境保護(hù)稅就減征40%。（3）將禽畜養(yǎng)殖場(chǎng)的牛、豬、雞、鴨等按時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)或體重標(biāo)準(zhǔn)劃分為成年和未成年兩類，考慮到未成年牛、豬、雞、鴨等排放的污染物較少，建議對(duì)未成年的牛、豬、雞、鴨等減半征收環(huán)境保護(hù)稅（彭華 等，2019）。

（二）征管方面的優(yōu)化策略
1.大力推廣自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備并簡(jiǎn)化物料衡算方法。2020年6月8日我國發(fā)布了《第二次全國污染源普查公報(bào)》，該普查涉及工業(yè)污染源、農(nóng)業(yè)污染源、生活污染源等，并以2017年12月31日為標(biāo)準(zhǔn)時(shí)點(diǎn)。筆者建議，基于第二次全國污染源普查信息數(shù)據(jù)庫，要求污染物排放量超過一定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人安裝自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備?？紤]到自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的購置成本，在企業(yè)所得稅中可給予一定的稅收優(yōu)惠。比如，允許納稅人購置自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備的價(jià)款在企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除100%，即自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備若為1萬元，則可以在企業(yè)所得稅稅前扣除2萬元。按照現(xiàn)行優(yōu)惠政策，如果自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備滿足《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2017年版）》，還可以按自動(dòng)監(jiān)測(cè)設(shè)備價(jià)稅合計(jì)的10%抵免當(dāng)年的應(yīng)納所得稅稅額。此外，建議基于通俗易懂、操作易行的原則，考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員和納稅人報(bào)稅人員的財(cái)稅知識(shí)背景，簡(jiǎn)化《環(huán)境保護(hù)部關(guān)于發(fā)布計(jì)算污染物排放量的排污系數(shù)和物料衡算方法的公告》（環(huán)境保護(hù)部公告2017年第81號(hào)）規(guī)定的排污系數(shù)和物料衡算方法，同時(shí)為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供專業(yè)的培訓(xùn)服務(wù)。

2.加大生態(tài)環(huán)境部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作力度。首先，按照《環(huán)境保護(hù)法》的規(guī)定，在省級(jí)人民政府層面，構(gòu)建由稅務(wù)機(jī)關(guān)、生態(tài)環(huán)境部門、財(cái)政部門等相關(guān)部門組成的環(huán)境保護(hù)稅協(xié)作工作小組，建議由分管稅務(wù)工作或生態(tài)環(huán)境工作的副省長(zhǎng)擔(dān)任小組組長(zhǎng)。在市級(jí)和縣級(jí)人民政府層面，構(gòu)建類似的環(huán)境保護(hù)稅協(xié)作工作小組。其次，《國務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》（國發(fā)〔2017〕56號(hào)）指出，環(huán)境保護(hù)稅全部作為地方收入。因此，建議地方政府將環(huán)境保護(hù)稅收入專款專用于環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域（劉田原，2019），其中包括充實(shí)生態(tài)環(huán)境部門的執(zhí)法經(jīng)費(fèi)，從而調(diào)動(dòng)生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作積極性（劉佳奇，2018）。最后，將環(huán)境保護(hù)稅征收過程中的配合情況作為考核指標(biāo)（胡學(xué)龍 等，2018），與稅務(wù)機(jī)關(guān)和生態(tài)環(huán)境部門公務(wù)員的職務(wù)、職級(jí)掛鉤，通過考核促使稅務(wù)機(jī)關(guān)與生態(tài)環(huán)境部門的實(shí)質(zhì)協(xié)作。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第11期。）