數(shù)字服務稅的制度實踐及其效應研究

  
崔景華 李浩研

對外經(jīng)濟貿易大學政府管理學院
中國郵政集團有限公司郵政研究中心

數(shù)字經(jīng)濟作為當前經(jīng)濟轉型升級的新引擎，不僅成為推動全球經(jīng)濟繁榮發(fā)展的重要動力和主導力量，而且對傳統(tǒng)的稅收理論、稅收管理體系及國際稅收利益分配格局提出了全新的挑戰(zhàn)。按照現(xiàn)有的國際稅收規(guī)則，跨國企業(yè)通常是在生產(chǎn)地繳納企業(yè)所得稅，而不是在消費者所在地或數(shù)字企業(yè)用戶注冊地繳納企業(yè)所得稅。因此，一些數(shù)字經(jīng)營企業(yè)將其利潤轉移至低稅率國家，加速了稅基侵蝕。在維持現(xiàn)有的國際稅收課稅權分配原則（收入來源地課稅原則）下，為確保政府對數(shù)字企業(yè)收益的征稅權利，部分國家出臺了數(shù)字服務稅（Digital Services Tax，DST）等新的稅收制度。數(shù)字服務稅作為協(xié)調國際稅收分配權的“臨時”解決方案，對原有的國際稅收制度體系帶來了嚴峻挑戰(zhàn)。

一、各國數(shù)字服務稅制度實踐及其差異分析
從各國數(shù)字服務稅的實踐看，目前已經(jīng)開征或準備實施數(shù)字服務稅的國家約有十余個。截至2020年5月，奧地利、法國、匈牙利、意大利、土耳其、印度、英國等國家相繼啟動了數(shù)字服務稅制度。捷克、斯洛伐克、西班牙、拉脫維亞、挪威和斯洛文尼亞等國家也正式表明了實施數(shù)字服務稅的意圖。但考慮到國際和國內的經(jīng)濟發(fā)展走勢，也有國家暫停了數(shù)字服務稅制度的實施計劃，例如波蘭。越來越多的國家將數(shù)字服務稅付諸實踐，但不同國家之間數(shù)字服務稅制度的要素設計存在諸多差異。這種差異主要體現(xiàn)在課稅對象、起征點、稅率等稅制要素設定方面。

（一）課稅對象選取差異
各國數(shù)字服務稅課稅對象大多以商品和服務的流轉額為主。從課稅對象看，數(shù)字服務稅與傳統(tǒng)的銷售稅或消費稅并無明顯差異。數(shù)字服務稅設計中，各國將企業(yè)的在線廣告服務、提供數(shù)字接口服務、使用數(shù)字接口生成用戶數(shù)據(jù)的傳輸服務、搜索引擎服務、社交媒體平臺服務等經(jīng)營活動中獲取的銷售額作為課稅對象。可見，數(shù)字服務稅的征稅范圍涵蓋了資源型、技術型、融合型、服務型等各類數(shù)字經(jīng)濟類型，但不同國家之間數(shù)字服務稅的征稅范圍存在較大差異。例如，奧地利和匈牙利只對在線廣告這類服務型數(shù)字經(jīng)濟征稅；法國數(shù)字服務稅的征稅范圍既包括定向廣告為主的服務型數(shù)字經(jīng)濟和傳輸以廣告為目的的用戶數(shù)據(jù)的資源型數(shù)字經(jīng)濟，也包括提供數(shù)字接口等技術型數(shù)字經(jīng)濟；英國主要對搜索引擎、社交媒體平臺和在線市場等技術型、融合型及服務型數(shù)字經(jīng)濟征收數(shù)字服務稅。

（二）起征點設置差異
大多數(shù)國家依據(jù)數(shù)字企業(yè)全年營業(yè)收入規(guī)模來界定數(shù)字服務稅納稅人的身份及稅收起征點。一般情況下，全年營業(yè)收入的起征點應同時滿足兩個指標，一是數(shù)字企業(yè)全球年營業(yè)收入規(guī)模門檻，二是數(shù)字企業(yè)在征稅國的年營業(yè)收入規(guī)模門檻。但也有個別國家只選取兩者中的一種作為起征點的設置依據(jù)。例如，匈牙利只設定全球營業(yè)收入起征點，而印度與此相反，只設定印度國內營業(yè)收入起征點。從數(shù)字服務稅的現(xiàn)有實踐看，起征點在各國之間具有一定差異。具體而言，法國規(guī)定，全球年收入7.5億歐元（8.4億美元）以上且法國國內年收入2 500萬歐元（2 802萬美元）以上的企業(yè)為數(shù)字服務稅的納稅人。英國卻規(guī)定，全球年收入5億英鎊（約6.2億美元）以上且英國國內年收入2 500萬英鎊（約3 103.5萬美元）以上的企業(yè)為數(shù)字服務稅的納稅人。從以上各國起征點的設置方式可知，數(shù)字服務稅并非遵循課稅對象普遍征稅原則，而是通過對營業(yè)收入設定征收門檻來體現(xiàn)其選擇性流轉稅的特性。

（三）稅率水平設置差異
確定了數(shù)字服務稅的征稅范圍和起征點，稅率便成為落實數(shù)字服務稅的重要稅制要素。各國結合其國內經(jīng)濟社會的具體情況，將數(shù)字服務稅稅率設定在2%到7.5%的區(qū)間之內，平均稅率約為4.3%。相比而言，這些國家國內增值稅標準稅率一般在13.5%到27%，平均稅率約為20%?？梢?，雖然數(shù)字服務稅和增值稅都屬于流轉稅類，但稅率水平差距較大。在數(shù)字服務稅具體制度設計中，各國制定了差異化的單一比率稅率。例如，英國的稅率水平較低，僅為2%，匈牙利和土耳其則高達7.5%（盡管匈牙利的稅率暫時降低到0，但原定稅率為7.5%），而法國和意大利為3%，奧地利則設定了5%的稅率水平。表1 （略）是部分已經(jīng)實施數(shù)字服務稅國家的具體實踐。

二、數(shù)字服務稅制度效應分析
政府課稅除了獲取財政所需資金以外，還會對經(jīng)濟運行施加影響。那么征收數(shù)字服務稅將會對財政收入、供需均衡、社會福利、稅負公平產(chǎn)生哪些影響？為了解釋這些問題，本文利用相關經(jīng)濟學理論及政策評價工具分析數(shù)字服務稅的制度效應。

（一）財政收入效應分析
稅收的財政收入效應主要衡量政府通過某一稅種獲取財政收入的規(guī)模，而稅基和稅率是決定財政收入的關鍵因素。數(shù)字服務稅在設計上以企業(yè)的流轉額為課稅對象。為了衡量數(shù)字服務稅的財政收入規(guī)模，本文通過以下模型測算具有流轉稅性質的數(shù)字服務稅規(guī)模及其對企業(yè)稅后收益的影響。
假設企業(yè)總收入為TR，總成本為TC，成本利潤率為r，數(shù)字服務稅的稅率為t，稅后利潤為π，依據(jù)現(xiàn)有的多數(shù)國家數(shù)字服務稅制度框架，若對總收入即商品及服務流轉額征收數(shù)字服務稅，那么稅收規(guī)模為：

企業(yè)的稅后利潤為：

在課稅對象選擇方面，假設并非以流轉額而是以所得額為課稅對象，那么二者之間財政收入效應差距有多大？為此，本文進一步測算企業(yè)所得額為稅基時數(shù)字服務稅的規(guī)模及稅后利潤，并分析這兩種稅基設定方式對企業(yè)稅收規(guī)模及稅后利潤的影響。

若以總收入減去總成本后的所得額為課稅對象，則稅收規(guī)模為：

所得額為稅基時企業(yè)的稅后利潤為：

通過上述計算結果可知，兩種稅基模式下稅收規(guī)模存在較大差異?？偸杖耄鬓D額）為課稅對象時的稅收規(guī)模比所得額為課稅對象時要高出t·TC。

流轉額為課稅對象時企業(yè)的稅收負擔、財政收入大于所得額為課稅對象的情形，進而造成前者的企業(yè)稅后利潤比后者少t·TC個單位。

綜上，目前以總收入為課稅對象的各國數(shù)字服務稅制度的稅后利潤要少于以所得額為課稅對象的稅后利潤t·TC個單位。由此可知，當企業(yè)運營成本TC不變時，數(shù)字服務稅的稅率t 設定越高，總收入和所得額這兩種不同課稅對象選取模式下，企業(yè)稅收規(guī)模、稅后利潤及財政收入效應的差異越大。

（二）供求長期均衡效應分析
稅收對市場供求的影響是分析稅收制度效應的重要組成部分。稅收對供求效率的影響不僅取決于稅率等各類稅制要素，還取決于市場性質和供求函數(shù)的特征。在數(shù)字經(jīng)濟領域，不同行業(yè)中快速崛起的互聯(lián)網(wǎng)平臺在大幅提升企業(yè)間競爭與資源配置效率的同時，也在一定程度上因“一家獨大”的市場地位及不當?shù)氖袌龈偁幮袨閹砹瞬簧僦卫黼y題。理論層面上，市場結構通常分為完全競爭和壟斷這兩種極端情形，而現(xiàn)實中的大多數(shù)市場結構介于兩者之間，寡頭是常見的競爭格局，完全壟斷通常受到監(jiān)管。但不可否認，當某一數(shù)字經(jīng)濟領域存在進入壁壘時，企業(yè)就能夠擁有市場力量，如美國的互聯(lián)網(wǎng)三大巨頭——社交領域的臉書（Facebook）、電商領域的亞馬遜（Amazon）、搜索平臺提供商谷歌（Google）。那么，對面臨向下傾斜的需求曲線的數(shù)字企業(yè)而言，政府對其征收數(shù)字服務稅時，完全競爭和壟斷市場中供需雙方的反應程度如何？我們基于上述兩種情形作如下分析。

1.完全競爭市場結構與數(shù)字經(jīng)濟供求長期效應分析。當某一數(shù)字經(jīng)濟行業(yè)中多數(shù)企業(yè)可以同時提供相同或類似的數(shù)字商品或服務時，可將此類數(shù)字經(jīng)濟市場視為“完全競爭”市場，通常互聯(lián)網(wǎng)廣告、網(wǎng)絡銷售、數(shù)據(jù)傳輸?shù)葮I(yè)務屬于這一市場性質。具體而言，F(xiàn)acebook主要業(yè)務為社交服務，谷歌主要提供搜索引擎服務，但兩家企業(yè)可能在互聯(lián)網(wǎng)廣告市場上同時運營和競爭。同時，兩家企業(yè)還可能在更大的消費廣告市場上與電視、印刷品和廣播廣告企業(yè)進行競爭。例如，一個服裝銷售商決定投放廣告，它既可以在Facebook、Google 等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的網(wǎng)站上購買廣告位置，也可以通過傳統(tǒng)的電視、印刷品和廣播等形式發(fā)放廣告。同樣，數(shù)據(jù)傳輸企業(yè)希望購買和分析用戶數(shù)據(jù)，不僅可以選擇從Facebook、Google等網(wǎng)站購買數(shù)據(jù)，還可以從消費者偏好的其他企業(yè)獲取數(shù)據(jù)。

在競爭性市場上實施數(shù)字服務稅，將提高應稅數(shù)字服務的價格，并導致需求量的下降。這些變化的精準程度取決于購買互聯(lián)網(wǎng)廣告的企業(yè)對價格變化的反應或“彈性”。另外，假設購買廣告服務的企業(yè)也在一個完全競爭的市場中運營，他們面臨著與銷售網(wǎng)絡廣告的企業(yè)相同的選擇，退出或將稅收轉嫁給購買他們產(chǎn)品的消費者。價格上漲可能導致消費者對廣告產(chǎn)品的需求下降。需求減少的程度取決于消費者需求對價格變化的反應（即需求的價格彈性）?？梢?，針對中介性質的服務行業(yè)征收數(shù)字服務稅可能會在市場下游產(chǎn)生連鎖反應。

圖1比較了不同的需求曲線斜率水平下（富有彈性的D和缺乏彈性的D ）完全競爭場景中DST的長期效果。對供給而言，征稅前的市場均衡價格P0和數(shù)量Q0相交于稅前初始均衡點e（需求曲線D和供給曲線S的相交點），在數(shù)字服務的完全競爭市場中，供給企業(yè)的數(shù)量眾多，提供數(shù)字服務的企業(yè)只能接受數(shù)字商品的市場價格。因此，供給曲線S為平行于橫軸的直線。當政府決定對供給者——提供數(shù)字服務的企業(yè)征收DST后，價格和數(shù)量之間的均衡發(fā)生變化。對供應商征稅，企業(yè)的稅收負擔通過提高銷售價格的方式轉嫁給消費者或下游企業(yè)。另外，部分供應商有可能因征稅得不到足夠的經(jīng)濟利潤而減產(chǎn)或退出市場。對需求而言，征收DST導致銷售價格上升，進而削減需求量，而需求曲線斜率大小也是影響需求量發(fā)生變化的重要因素。數(shù)字商品需求曲線D的斜率較大，即需求彈性較大時，需求數(shù)量變化幅度超過價格變化的幅度。這是因為需求彈性大，消費者對數(shù)字商品價格變化的反應程度較為敏感，消費者可以通過尋求替代品來降低漲價帶來的損失。例如，在電視廣告與互聯(lián)網(wǎng)廣告同樣有效的前提下，對互聯(lián)網(wǎng)廣告收入征收數(shù)字服務稅時，為了規(guī)避稅收負擔，越來越多的企業(yè)會在電視上而不是在互聯(lián)網(wǎng)上購買廣告，即DST導致價格上升，從而削減需求。需求曲線D 與D相比較為陡峭，表明相對缺乏彈性，即替代品或替代渠道較少，或者說明對互聯(lián)網(wǎng)廣告商品具有強烈偏好。因此，征收數(shù)字服務稅后，需求曲線缺乏彈性時，需求量降低的幅度小于富有彈性的情形，即Q tQ0小于QtQ0。

2.壟斷市場結構與數(shù)字經(jīng)濟供求長期效應分析。當數(shù)字服務的銷售商（ 如Facebook、Amazon、Google）是壟斷企業(yè)或者少數(shù)擁有“市場力量”（擁有影響其服務價格的能力）的寡頭壟斷企業(yè)時，針對這些企業(yè)征收DST的效應與完全競爭市場不同，因為缺乏競爭可能導致一家或少數(shù)幾家企業(yè)對數(shù)字廣告服務的普及率產(chǎn)生重大影響。

在數(shù)字經(jīng)濟壟斷市場中，需求曲線仍為向下傾斜的D，然而，數(shù)字商品供給者沒有供應曲線，因為它不接受市場上的價格（就像競爭市場中的個體賣家）。相反，壟斷者將價格（PM）和產(chǎn)出（QM）設置在邊際收益（MR）和邊際成本（MC）的交叉點，從而沿著需求曲線達到利潤最大化均衡（EM）。

DST對壟斷市場的影響如圖2所示。DST改變了需求曲線，由D向下方平行移動到Dt，因為具有納稅義務的消費者對稅后價格的上漲作出反應，從而削減了需求量。由于需求減少，數(shù)字經(jīng)濟壟斷者賺取的邊際收入下降，邊際收益曲線從MRM轉變?yōu)镸Rt。市場均衡由EM向Et轉移，數(shù)量由QM減少為Qt。消費者在數(shù)字經(jīng)濟市場上面臨的價格從PM上漲到Pt。不過，壟斷者收到的價格從PM下降到PMt。壟斷企業(yè)在新的稅后需求和平均成本曲線下獲得的經(jīng)濟利潤用灰色陰影框（abcd）表示。顯然，這一利潤水平低于未征稅時的企業(yè)利潤。

（三）社會福利效應分析
與一般流轉稅類似，征收DST同樣對數(shù)字商品的供給者和需求者的社會總福利產(chǎn)生影響。有鑒于此，我們進一步分析征收數(shù)字服務稅前后的社會福利變動及效率損失程度。

從圖1可知，當需求曲線為富有彈性的D時，征收DST后的消費者剩余將減少PtP0eet，其中，PtP0aet部分轉變?yōu)檎愂帐杖?，etae是征收DST而造成的經(jīng)濟效率損失（Efficiency Loss，EL）。在一個數(shù)字經(jīng)濟完全競爭的市場中，生產(chǎn)者是價格接受者，經(jīng)濟利潤非常低甚至為零，因此生產(chǎn)者剩余沒有發(fā)生變動。當需求曲線為相對缺乏彈性的D 時，征收相同比例的DST對市場經(jīng)濟帶來的經(jīng)濟效率損失將縮小至étbe?？梢?，需求越是缺乏彈性，DST帶來的經(jīng)濟效率損失就越小。如果需求曲線D用Q=a-b·P來表示的話，那么征收DST導致的EL則等于其中Qt可以通過征收DST的價格P0 (1+t) 代入需求曲線方程后的指標a-b·P0·(1+t) 來表示，將此表達式代入EL中可得到可見，DST效率損失與需求曲線斜率b、DST的稅率t和稅前價格P0密切相關。在稅率和稅前價格既定的前提下，需求曲線斜率b越大，效率損失也越多。如圖，D 的斜率小于D，前者的征稅效率損失小于后者。另外，斜率b和稅前價格P0既定前提下，數(shù)字服務稅稅率越高，EL越大。例如，英國等國家DST稅率相對較低，僅為2%，而匈牙利等國家稅率較高，為7.5%，在其他條件相同的情況下，匈牙利的經(jīng)濟效率損失比英國高出約14倍。有些國家之間DST稅率差異較?。ǚ▏陀鴥H相差1個百分點），此時兩國的經(jīng)濟效率損失差距最小能夠縮小至2.25倍。

與完全競爭市場類似，數(shù)字經(jīng)濟壟斷市場也會產(chǎn)生經(jīng)濟效率損失。圖2中，數(shù)字壟斷市場按照邊際成本等于邊際收益確定的價格PM通常高于競爭市場中供需交叉的價格。因此，在壟斷企業(yè)造成扭曲的基礎上開征DST，經(jīng)濟運行的無謂效率損失規(guī)模將進一步擴大。

（四）稅負分配效應分析
征收數(shù)字服務稅產(chǎn)生的稅負分配效應主要包括三個方面：一是不同收入階層之間的稅負分配差異, 二是數(shù)字經(jīng)濟不同利益主體之間的稅負分配差異, 三是經(jīng)營范圍相同的數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)之間稅負差異。

1.不同收入階層之間的稅負分配差異。數(shù)字服務稅納稅人一般處于商品流通的中間環(huán)節(jié)，這些納稅企業(yè)可將稅收負擔轉嫁給消費者，但稅收負擔轉嫁的程度受到其控制市場的能力、銷售商品和服務的性質以及消費者在這些相關市場中的反應能力等因素影響。多數(shù)理論分析認為，流轉稅具有稅收負擔累退性，低收入家庭的消費品和服務支出占其稅前收入的份額通常高于高收入家庭?，F(xiàn)實經(jīng)濟運行中，對Facebook征收數(shù)字服務稅后，其在社交媒體平臺上向投放廣告的企業(yè)收取更高的廣告費用，而投放廣告的企業(yè)能夠以更高的價格將這些廣告費用全額轉嫁給客戶。假設利用Facebook平臺發(fā)放廣告的企業(yè)中一家企業(yè)銷售豪華汽車，而另一家企業(yè)銷售家用消費品，數(shù)字服務稅對于前者而言具有更大的累進效應，而對后者具有更大的累退效應。因此，對缺乏彈性的日常消費品征收數(shù)字服務稅時，累退特性更加明顯。

2.不同利益主體之間的稅負分配差異。理論層面，供求雙方中議價能力強、擁有更強市場控制能力的一方，一般可以通過加價或壓價的方式把稅負轉嫁給下游或上游企業(yè)（或消費者）。以大型跨國數(shù)字企業(yè)為課稅對象的數(shù)字服務稅，因具有顯著的流轉稅特性，且納稅人控制市場的能力較強，故稅負轉嫁的可能性尤其是轉嫁給下游企業(yè)或消費者的可能性較高。2019年德勤（Deloitte）公布的一項數(shù)據(jù)調查顯示，法國征收數(shù)字服務稅時，其稅負的95%不是由納稅人即跨國數(shù)字企業(yè)承擔，而是由納稅人的下游企業(yè)（法國當?shù)仄髽I(yè)）或法國消費者承擔。具體而言，數(shù)字服務稅的納稅人——大型跨國數(shù)字企業(yè)最終承擔數(shù)字服務稅的比重不足4%，征稅國的零售商承擔數(shù)字服務稅比重約為38%，其余58%左右的稅收負擔幾乎全部由征稅國國內的消費者承擔。

3.經(jīng)營范圍相同的數(shù)字企業(yè)和非數(shù)字企業(yè)之間的稅負差異。與數(shù)字服務稅的納稅人——數(shù)字企業(yè)相比，當從事相同經(jīng)營業(yè)務的非數(shù)字企業(yè)能夠獲得與數(shù)字企業(yè)同等規(guī)模的全球或地區(qū)收入時，非數(shù)字企業(yè)可以不用繳納額外的數(shù)字服務稅，從而造成兩者稅負不均等。為了規(guī)避稅負，跨國經(jīng)營的數(shù)字企業(yè)可以通過轉移利潤或“積極的”轉移定價方式減輕自身因數(shù)字服務稅造成的稅收負擔。此外，如果數(shù)字服務稅稅負能夠全部轉嫁給消費者的話，數(shù)字企業(yè)要么收取更高的價格來規(guī)避稅收負擔從而降低消費者需求，要么退出他所從事的行業(yè)。與此相反，若跨國企業(yè)承擔了一部分數(shù)字服務稅稅負，那么，這些承擔數(shù)字服務稅稅負的數(shù)字企業(yè)的投資回報率將低于當?shù)夭皇軘?shù)字服務稅影響的企業(yè)。

三、結論與政策啟示
（一）結 論
數(shù)字服務稅是解決現(xiàn)行國際稅收框架下數(shù)字企業(yè)“納稅不足”的臨時調節(jié)措施，但數(shù)字服務稅制度中存在以下值得深入思考的問題。第一，數(shù)字服務稅造成納稅主體之間不公平的稅收待遇。依據(jù)跨境利潤總額、業(yè)務活動帶來的收入規(guī)模、本地用戶的點擊量或互動程度等要素中的一種或多種來制定稅收豁免或征稅的門檻，但豁免或征稅門檻制度本身造成了企業(yè)之間的不平等。部分國家制定這些門檻的主要目的是為了將國內跨國企業(yè)排除在外，同時將征稅對象鎖定在某些外國跨國企業(yè)身上（ 如Facebook、Amazon、Google等）， 這進一步造成不同部門之間稅收待遇的不均等。第二，數(shù)字服務稅以營業(yè)收入而非利潤或所得額為課稅對象。數(shù)字服務稅是對經(jīng)營收入征收的選擇性流轉稅，而不是對企業(yè)的利潤征稅。稅收的征稅依據(jù)或目標原則上應該考慮企業(yè)運行成本，并依據(jù)收入減去成本后的所得額作為課稅對象。第三，目前的國際稅收規(guī)則允許各國依據(jù)資產(chǎn)所有權從跨國企業(yè)的利潤中分得一部分利益作為該國財政來源，但不允許僅因為其居民購買跨國企業(yè)提供的貨物或服務，而對跨國企業(yè)的跨境收入征稅?；诖耍粋€國家的居民從跨國企業(yè)購買數(shù)字服務不應該成為對跨國企業(yè)利潤征稅的依據(jù)，除非重新界定國際間征稅權力分配原則。第四，數(shù)字服務稅的實施需要供需雙方提供明確的活動位置，這一要求會給企業(yè)帶來巨大的成本，增加稅收管理難度。

（二）政策啟示
數(shù)字經(jīng)濟時代已經(jīng)不可逆轉，這意味著現(xiàn)存的國際稅收體系必須作出適當?shù)恼{整。我國應積極順應國際社會新動向，有效應對數(shù)字服務稅的潛在挑戰(zhàn)。

第一，合理界定數(shù)字服務稅與傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則之間的關系。針對當前全球范圍內的企業(yè)“避稅”行為以及傳統(tǒng)制造部門和新產(chǎn)業(yè)之間的稅負不公帶來的非均衡性、資源配置的扭曲、國家征稅權的侵害等問題，各國需要通過新的數(shù)字稅收制度來解決稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）問題。在現(xiàn)有的BEPS框架下，我國可將數(shù)字服務稅作為過渡性措施適時推進，從而確保我國在數(shù)字經(jīng)濟領域的征稅權益。

第二，有效處理數(shù)字服務稅引致的國際雙重征稅問題。數(shù)字服務稅的納稅人難以適用避免所得雙重征稅的外國稅收抵免辦法。目前，居住國為了避免跨國經(jīng)營企業(yè)的雙重稅收負擔，允許就本國企業(yè)支付給征稅國的稅款提供稅收抵免待遇。但數(shù)字服務稅的納稅人是特定商業(yè)活動的從事者，不應享受類似的外國稅收抵免待遇。主要理由之一是數(shù)字服務稅并非“所得稅”，征稅國除了對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收數(shù)字服務稅外，仍然會征收企業(yè)所得稅。若所得稅和數(shù)字服務稅同時成為居住國稅收抵免的對象，將增加居住國的抵免限額，相應削減其稅收收入，這意味著居住國將為征稅國征收的數(shù)字服務稅收入提供合法補貼，從而導致居住國和征稅國之間稅收利益分配不均的局面。

第三，合理控制數(shù)字服務稅的征納成本。數(shù)字服務稅制度執(zhí)行過程中需要納稅人提供用戶來源并測量用戶各類信息，這樣不僅干擾了用戶的隱私，而且消耗更多的企業(yè)資源，從而提高企業(yè)的稅收遵從成本。因此，政府職能部門在制定數(shù)字服務稅制度時應慎重選擇課稅范圍、課稅對象等稅制要素，在權衡納稅人的遵從成本、行政效率和政府稅收規(guī)模的基礎上，合理制定征收規(guī)則。

第四，加強國際間數(shù)字服務稅的協(xié)同治理。當前的國際實踐表明，數(shù)字服務稅的征稅對象主要是互聯(lián)網(wǎng)巨頭。但隨著阿里巴巴、騰訊、字節(jié)跳動、京東以及華為等越來越多的中國數(shù)字企業(yè)跨出國門開拓海外市場，中國企業(yè)可能同樣面臨國外數(shù)字服務稅的征收和監(jiān)管問題。未來，我國企業(yè)在海外遇到的國際稅收問題也將越來越多?；诖?，我國應注重國際間的交流與合作，增強在國際稅收規(guī)則制定中的話語權和影響力，積極參與有效應對數(shù)字稅收問題的制度體系建設，獲取新一輪國際稅收規(guī)則制定中的主動權，從而推動我國數(shù)字經(jīng)濟快速、健康發(fā)展。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第11期。）