構(gòu)建以環(huán)境保護(hù)稅為基礎(chǔ)的綠色稅收體系

馬蔡琛 趙 笛

南開大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

2018年1月1日，《環(huán)境保護(hù)稅法》正式實(shí)施。這是我國第一部專門體現(xiàn)“綠色稅制”、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，是綠色稅制發(fā)展的一個(gè)重要里程碑。環(huán)境保護(hù)稅的開征，改善了以往排污費(fèi)各地標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一以及強(qiáng)制性不足等問題，也增強(qiáng)了稅收繳納的監(jiān)管力度。但環(huán)境保護(hù)稅作為單一稅種，并沒有包括通常意義上環(huán)境保護(hù)稅覆蓋范圍中的全部征收內(nèi)容，其收入也難以彌補(bǔ)政府在環(huán)境保護(hù)方面的相關(guān)支出。因此，構(gòu)建以環(huán)境保護(hù)稅為基礎(chǔ)、多稅種相協(xié)調(diào)、與行政事業(yè)性收費(fèi)相互補(bǔ)充的綠色稅收體系，對(duì)于發(fā)揮環(huán)境保護(hù)稅的生態(tài)性和經(jīng)濟(jì)性具有重要的作用，也是我國環(huán)境保護(hù)稅收體系進(jìn)一步完善的重要方向。
一、綠色稅收的相關(guān)政策比較
綠色稅收一詞的廣泛使用大約在1988年以后。《國際稅收辭匯》中將“綠色稅收”定義為：對(duì)投資于防治污染或環(huán)境保護(hù)的納稅人給予的稅收減免，或?qū)ξ廴拘袠I(yè)和污染物的使用所征收的稅。二十世紀(jì)九十年代初期，OECD成員國中的少數(shù)國家開始了綠色稅收改革，北歐國家是其中的先驅(qū)。結(jié)合廣泛的環(huán)境保護(hù)稅及綠色稅收的定義，本文所討論的綠色稅收體系不僅包括污染稅、資源稅、能源稅等環(huán)境保護(hù)方面的稅種，也包括相關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)，從而構(gòu)建多稅種相協(xié)調(diào)、稅收與收費(fèi)相補(bǔ)充的綠色稅收體系。
（一）環(huán)境保護(hù)稅的覆蓋范圍
根據(jù)《環(huán)境保護(hù)稅法》，環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物為規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，污染物排放為主要征稅對(duì)象。但在國際上對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅（environmental tax）的普遍定義中，其更加準(zhǔn)確的命名應(yīng)該是“環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅”（environmental-related tax），征稅范圍不僅包括污染物排放，也包括能源、資源的使用等多方面。各國對(duì)于環(huán)境保護(hù)稅之范圍的界定，大多秉承“污染者付費(fèi)”原則，試圖通過激勵(lì)措施內(nèi)化環(huán)境成本。OECD將環(huán)境保護(hù)稅定義為“對(duì)實(shí)物單位（或其替代物），并已證明對(duì)環(huán)境具有特定的負(fù)面影響的稅基征稅。環(huán)境保護(hù)稅分為四類：能源稅、運(yùn)輸稅、污染稅和資源稅”。由此看來，廣義的環(huán)境保護(hù)稅概念不僅包括我國環(huán)境保護(hù)稅的定義范圍——污染類環(huán)境保護(hù)稅（或稱污染稅），能源稅、運(yùn)輸稅、資源稅等相關(guān)稅種也應(yīng)包括其中。
并且，在各國的環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收中，污染類環(huán)境保護(hù)稅是其中占比最少的一部分。調(diào)查顯示，很少有（如果有的話）對(duì)污染進(jìn)行真正征稅的例子，更典型的環(huán)境保護(hù)稅目標(biāo)聚焦于污染相關(guān)的投入或產(chǎn)出。根據(jù)歐盟的統(tǒng)計(jì)可以看出，環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收收入中，能源稅占據(jù)了其中較大的一部分，而污染稅占比則少之又少（詳見圖1），很多國家并沒有專門針對(duì)污染征收的環(huán)境保護(hù)稅。

（二）環(huán)境保護(hù)稅與收費(fèi)的比較分析
針對(duì)環(huán)境保護(hù)的相關(guān)收費(fèi)有3種形式，包括排污費(fèi)、使用費(fèi)和產(chǎn)品費(fèi)。收費(fèi)相較于稅收而言，所支付的費(fèi)用是與受益人所獲得的利益是成比例的。根據(jù)OECD的定義，排污費(fèi)是依據(jù)污染物的數(shù)量和質(zhì)量的測(cè)量或估算直接付款。使用費(fèi)是支付集體服務(wù)的費(fèi)用。在自然資源管理中，使用費(fèi)是使用自然資源的費(fèi)用。產(chǎn)品費(fèi)適用于通過制造、消費(fèi)或處置造成污染之產(chǎn)品（例如化肥、農(nóng)藥或電池）的費(fèi)用。在各國實(shí)踐中，荷蘭從二十世紀(jì)七十年代開始對(duì)重金屬（針對(duì)大型企業(yè)）和有機(jī)化合物（針對(duì)農(nóng)業(yè)、家庭和工業(yè)）征收的排污費(fèi)，在減少排放方面取得了很大的成功，在實(shí)施的近二十年內(nèi)，有機(jī)排放量就減少了50%～75%。瑞典對(duì)于氮氧化物排污費(fèi)的征收也帶來了較好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量減少了50%，并加速了燃燒技術(shù)的創(chuàng)新。
值得注意的是，稅收和收費(fèi)的概念不同，但在實(shí)踐中，不同國家使用不同的術(shù)語描述類似的工具，并且稅收和收費(fèi)的術(shù)語經(jīng)常互換使用，導(dǎo)致對(duì)于環(huán)境保護(hù)“稅”和“費(fèi)”的界定仍然相對(duì)模糊。一般來講，“稅收”表示收入用于一般預(yù)算的強(qiáng)制性征收，“收費(fèi)”則表示收入用于特定用途、特定服務(wù)提供或其他活動(dòng)的強(qiáng)制性征收。收費(fèi)和稅收均由法律規(guī)定，收費(fèi)在一定程度上也具有稅收的性質(zhì)。例如，根據(jù)美國聯(lián)邦法律，收稅純粹是一種增加收入的手段，而收費(fèi)則旨在抵消政府的成本。因此，稅收收入通常作為政府一般收入的一部分，而許多收費(fèi)收入則必須放在財(cái)政部門的專項(xiàng)基金中。在歐盟對(duì)于稅收和收費(fèi)的定義中，都強(qiáng)調(diào)了強(qiáng)制性支付的特征，稅收可以補(bǔ)充政府的一般性收入，且稅款繳納與提供的服務(wù)之間沒有聯(lián)系或聯(lián)系不成比例，而收費(fèi)則專門用于補(bǔ)充政府環(huán)境保護(hù)服務(wù)。在大多數(shù)國家的綠色稅收體系中，環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收與污染費(fèi)、使用費(fèi)等收費(fèi)都包括在其中。
在開征環(huán)境保護(hù)稅之前，我國在相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)采用排污費(fèi)作為減少環(huán)境污染外部性的措施。排污收費(fèi)制度從1981年年底在部分省市開展試點(diǎn)，隨后征收范圍不斷擴(kuò)大，包括污水、噪聲、二氧化硫等污染物逐漸納入其征收范圍。2003年《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》頒布，在排污收費(fèi)政策體系、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及使用和管理方式上進(jìn)行了重大改革（羅宏 等，2019）。在我國排污費(fèi)的發(fā)展過程中，征收環(huán)境保護(hù)稅的方案也在醞釀之中?？v觀從排污收費(fèi)到《環(huán)境保護(hù)稅法》的演變過程，體現(xiàn)了從費(fèi)到稅的“整體平移”特征，即納稅人、稅目、計(jì)稅依據(jù)和稅額標(biāo)準(zhǔn)四個(gè)基本政策要素總體穩(wěn)定。環(huán)境保護(hù)稅大體上維持了排污收費(fèi)的政策設(shè)計(jì)，但也局部提高了征收強(qiáng)度和正向激勵(lì)，并增強(qiáng)了規(guī)范性，個(gè)別條款放寬了原有要求（吳健 等，2017）。從目前各國實(shí)踐看，環(huán)境保護(hù)稅收和收費(fèi)都是綠色稅收體系的重要組成部分。兩者的不同特征，體現(xiàn)了其在環(huán)境保護(hù)政策及經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的不同作用。因此，在我國綠色稅收體系的構(gòu)建中，也應(yīng)注重環(huán)境保護(hù)稅收與收費(fèi)的相互配合、協(xié)同可持續(xù)發(fā)展。
（三）環(huán)境保護(hù)稅與排放權(quán)交易的比較分析
排放權(quán)交易（emissions trading）也稱為總量控制和交易（cap and trade）或排放交易計(jì)劃（emissions trading scheme），是一種基于市場(chǎng)的方法，通過提供經(jīng)濟(jì)誘因減少污染物的排放。在實(shí)踐中，排放權(quán)交易經(jīng)常被用于對(duì)氣體排放特別是溫室氣體排放的治理中。
在目前各國的污染權(quán)交易實(shí)踐中，碳排放交易已成為主要內(nèi)容。本著“總量控制與交易”的原則，2005年歐盟“排放交易計(jì)劃”的建立是世界上第一個(gè)國際排放交易系統(tǒng)。目前全球已有31項(xiàng)關(guān)于碳排放交易體系的碳定價(jià)機(jī)制正在或計(jì)劃實(shí)施。2011年我國國家發(fā)展改革委印發(fā)《關(guān)于開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)工作的通知》，批準(zhǔn)北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七省市開展碳交易試點(diǎn)工作。截至2018年10月，試點(diǎn)地區(qū)的碳排放配額成交量達(dá)2.64億噸二氧化碳當(dāng)量，交易額約60億元。
排放權(quán)交易相較于稅收和收費(fèi)更具靈活性，是達(dá)到既定減排目標(biāo)頗為經(jīng)濟(jì)有效的方法，并提供了一個(gè)清晰的價(jià)格信號(hào)衡量減排投資。而且，排放權(quán)交易相較于其他政策方式以更低的成本減少了排放，激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，也比其他政策工具更能應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)。因此，排放權(quán)交易雖然不是環(huán)境保護(hù)籌資的唯一手段，但因其靈活性、低成本和市場(chǎng)性質(zhì)的優(yōu)勢(shì)，也是頗為值得推廣的政策手段之一。2020年的一項(xiàng)研究發(fā)現(xiàn)，即使碳價(jià)設(shè)定為低價(jià)，歐盟排放交易系統(tǒng)也成功減少了二氧化碳排放。

二、環(huán)境保護(hù)稅的財(cái)力分配與使用方向
（一）環(huán)境保護(hù)稅的財(cái)力分配
地方政府是一國環(huán)境保護(hù)投資的重要力量，當(dāng)前的環(huán)境污染大多有地域性特征，治理環(huán)境污染也是各地方政府的責(zé)任（羅宏 等，2019）。在可獲得數(shù)據(jù)的30個(gè)OECD成員國中，2000～2016年，城市和地區(qū)負(fù)責(zé)了55%對(duì)氣候變化有直接影響的部門支出以及64%的投資。因此若環(huán)境保護(hù)稅的收入可以直接由地方政府管理和使用，將會(huì)在很大程度上緩解地方政府的環(huán)境保護(hù)支出壓力。但由于環(huán)境保護(hù)稅具有較強(qiáng)的懲戒性與抑制性色彩，作為地方稅的環(huán)境保護(hù)稅，可能會(huì)造成地方政府與企業(yè)的合謀，或?yàn)榱烁叩亩愂斩潘森h(huán)境管制，這就違背了環(huán)境保護(hù)的初衷（馬蔡琛 等，2018）。在各國的環(huán)境保護(hù)稅實(shí)踐中，法國對(duì)全國性的污染項(xiàng)目由中央和地方共同征收，地方性污染項(xiàng)目則由地方政府征收，便于地方政府直接應(yīng)用于污染項(xiàng)目的治理，減少資金劃撥程序（葛新鋒 等，2018）。但歐盟環(huán)境保護(hù)稅清單顯示，中央稅收收入通常包括占比較高的環(huán)境保護(hù)稅種，對(duì)于污染稅這種收入占比較小的稅種才通常由地方政府征收。因此，即使地方政府得到了對(duì)污染稅的征收權(quán)，也很難彌補(bǔ)其全部環(huán)境保護(hù)成本。過去十多年中，印度尼西亞稅收體系在增加收入和行政效率方面都取得了較大的成效，但地方政府直接籌集的稅收收入僅占稅收總收入的10%，地方在很大程度上仍然依賴于中央政府的轉(zhuǎn)移支付以資助環(huán)境保護(hù)等公共服務(wù)。
在我國征收排污費(fèi)的早期，排污費(fèi)由中央和地方按1∶9的比例分成，2017年12月頒布的《國務(wù)院關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅收入歸屬問題的通知》則要求“環(huán)境保護(hù)稅全部作為地方收入”。盡管環(huán)境保護(hù)稅的環(huán)境保護(hù)意義要高于其財(cái)政收入意義，但在全面營改增之后，其作為完全歸屬地方的稅種，日益成為地方政府的重要收入來源。不過，環(huán)境保護(hù)稅的收入仍舊難以覆蓋地方環(huán)境保護(hù)的相應(yīng)支出。2019年，全國環(huán)境保護(hù)稅收入221億元，同比增長(zhǎng)46.1%；而全國節(jié)能環(huán)保支出7 444億元，同比增長(zhǎng)18.2%。
（二）環(huán)境保護(hù)稅的使用方向
環(huán)境保護(hù)稅收入是否應(yīng)該?？顚Ｓ檬抢碚摻玳L(zhǎng)期以來討論的話題。在環(huán)境保護(hù)稅征收和使用的建議中，經(jīng)常有研究者強(qiáng)調(diào)將環(huán)境保護(hù)稅作為“指定用途”的收入。庇古在1920年的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中就提出應(yīng)將環(huán)境保護(hù)稅專門用于特殊目的。但實(shí)際上，特定目的稅之收入水平不太可能全面追蹤特定政策領(lǐng)域的適當(dāng)支出水平，從而會(huì)導(dǎo)致資金不足、資金過多或稅率不斷調(diào)整的情況出現(xiàn)。Bretta 等（2000）從政治不確定性的角度出發(fā)，指出特定目的稅與財(cái)政收支良好準(zhǔn)則之概念背道而馳，往往是低效率的。此外，如何對(duì)?？顚Ｓ玫沫h(huán)境保護(hù)稅加以跟蹤和監(jiān)督，以確保其用于環(huán)境保護(hù)方面，也是個(gè)難題。
然而，即使對(duì)于稅收收入專款專用的使用效率和經(jīng)濟(jì)效果仍存在很大爭(zhēng)議，在各國環(huán)境保護(hù)稅收入的使用上，進(jìn)行?？顚Ｓ玫睦尤耘f很多。OECD和歐盟的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)中，分別顯示了18個(gè)國家的65種特定目的稅以及23個(gè)國家的109種特定目的稅，但總體而言，收費(fèi)收入專款專用的情況要高于稅收收入。日本的能源稅大多專門用于道路建設(shè)等專用支出，此外還有小部分稅收用于機(jī)場(chǎng)建設(shè)、石油補(bǔ)貼以及燃油補(bǔ)貼。在韓國，部分運(yùn)輸稅自2005 年開始用于環(huán)境保護(hù)的專項(xiàng)支出。部分國家還將環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收收入用于專門設(shè)定的環(huán)境保護(hù)基金，以對(duì)特定目的稅之征收和使用進(jìn)行嚴(yán)格管理。例如，OECD成員國設(shè)立綜合環(huán)境基金，以規(guī)范環(huán)境保護(hù)稅收入的使用，分為國家級(jí)綜合環(huán)境基金和地方環(huán)境基金（郭朝暉，2011）。美國在設(shè)立由環(huán)保部門專門管理的超級(jí)基金的基礎(chǔ)上，還針對(duì)不同稅收類型設(shè)置了相應(yīng)的基金儲(chǔ)備。例如，對(duì)石油征收消費(fèi)稅以資助石油溢油責(zé)任信托基金，對(duì)煤炭征收消費(fèi)稅為黑肺傷殘基金提供資金。我國《環(huán)境保護(hù)稅法》中并沒有對(duì)環(huán)境保護(hù)稅專款專用的明確要求，地方政府可以對(duì)環(huán)境保護(hù)稅收入進(jìn)行分配和管理。在未來的綠色稅收體系構(gòu)建中，可以選擇收費(fèi)收入進(jìn)行?？顚Ｓ茫愂帐杖雱t用于充實(shí)一般公共預(yù)算。

三、綠色稅收體系的配套稅種設(shè)置
與污染相關(guān)的環(huán)境保護(hù)稅只是綠色稅收體系的一部分。除此之外，能源稅、運(yùn)輸稅等也是綠色稅收體系的重要組成。
（一）能源稅
能源稅是指政府為了減少能源的浪費(fèi)并促進(jìn)能源的有效使用，對(duì)石油、煤炭、天然氣、電力等能源征收的稅收，從而激勵(lì)企業(yè)和個(gè)人使用清潔能源，減少能源的使用和浪費(fèi)。其中，碳稅是對(duì)化石燃料的碳含量收稅，也是能源稅的一部分。1990年芬蘭開始實(shí)施碳稅，最初僅涵蓋熱力和電力生產(chǎn)，后來逐漸擴(kuò)展到運(yùn)輸和取暖燃料。截至2017年，世界范圍內(nèi)國家層面施行的碳稅共有23種（馬蔡琛 等，2018）。
從歷史上看，大多數(shù)國家通過征收能源稅，使得碳排放量相應(yīng)減少。英國自1990 年征收能源稅以來，二氧化碳排放量穩(wěn)定下降，到2016年，降至十九世紀(jì)最后十年以來的最低水平；丹麥和瑞典在二十世紀(jì)九十年代初期采用碳稅以來，其碳排放量分別減少了25%和20%。在我國，能源稅并不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，而是散見于以各種能源產(chǎn)品為課稅對(duì)象的間接稅，以及更廣泛意義上的能源開采環(huán)節(jié)的資源稅（崔景華 等，2012）。但目前消費(fèi)稅等稅種對(duì)燃油、石油等能源的征稅，未能充分體現(xiàn)其環(huán)境保護(hù)意義，因此在后續(xù)能源稅的構(gòu)建中，可以將消費(fèi)稅中的燃油、汽油等能源相關(guān)稅目以及相應(yīng)收費(fèi)項(xiàng)目提取出來，單獨(dú)設(shè)立能源稅進(jìn)行征收，從而進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)其環(huán)境保護(hù)作用。
（二）運(yùn)輸稅
運(yùn)輸稅也是綠色稅收體系中的重要組成部分，是政府為了維護(hù)公路、河流和機(jī)場(chǎng)而對(duì)車輛、輪船和飛機(jī)征收的稅。運(yùn)輸稅的分類方式有兩種，一種是根據(jù)課稅對(duì)象進(jìn)行分類，分為對(duì)車輛、基礎(chǔ)設(shè)施或車輛使用的收稅；另一種是根據(jù)固定的或可變的征稅對(duì)象進(jìn)行分類。例如，車輛購置稅的征收與車輛使用的地點(diǎn)和數(shù)量無關(guān)，是在購買車輛時(shí)征收，是相對(duì)固定的；而使用費(fèi)、過路費(fèi)等則是與具體使用情況有關(guān)，是可改變的。
其中，固定類運(yùn)輸稅是最直接也最容易計(jì)量的稅收方式。歐盟內(nèi)部化交通成本的核心要素是“高速公路大型運(yùn)輸車輛稅標(biāo)簽指令”。該指令為歐盟的重型貨車收費(fèi)政策提供了基礎(chǔ)，使成員國能夠承擔(dān)全部基礎(chǔ)設(shè)施成本，并且自2011年修訂以來還承擔(dān)一些外部成本（空氣污染和噪聲）。在我國，車船稅和車輛購置稅便屬于運(yùn)輸稅的范疇，盡管這兩種稅的開征初衷并不是環(huán)境保護(hù)，但由于其征稅對(duì)象是消耗燃料等環(huán)境污染物的車輛，并且也在一定程度上體現(xiàn)了對(duì)使用新能源的車船可以減征或者免征的稅收優(yōu)惠，因此也具有環(huán)境保護(hù)稅的色彩，應(yīng)該納入綠色稅收體系之中。
（三）其他稅收
污染稅和資源稅也是綠色稅收體系的重要組成部分。污染稅是旨在減少污染及其對(duì)環(huán)境的負(fù)面影響的經(jīng)濟(jì)機(jī)制的稅收，應(yīng)稅對(duì)象是對(duì)人和環(huán)境有負(fù)面影響的物理、化學(xué)或生物污染物，確定稅收時(shí)應(yīng)考慮到污染物的數(shù)量、危害性、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施時(shí)間。資源稅則是對(duì)資源開發(fā)活動(dòng)的征稅。此外，消費(fèi)稅等其他稅種中，也包含了對(duì)石油、燃料等征稅的環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅目。

四、以環(huán)境保護(hù)稅為基礎(chǔ)的綠色稅收體系構(gòu)建
我國實(shí)施的環(huán)境保護(hù)稅是對(duì)污染環(huán)境相關(guān)措施征收的具有強(qiáng)制性、固定性和無償性的稅收，是稅制改革和生態(tài)環(huán)境保護(hù)發(fā)展過程中必不可少的一個(gè)步驟。但是目前的“環(huán)境保護(hù)稅”實(shí)際上類似于國際上對(duì)于污染類環(huán)境保護(hù)稅的定義，這部分稅收通常僅占廣義環(huán)境保護(hù)稅總收入的很少一部分。因此，在我國后續(xù)生態(tài)環(huán)境稅收政策的發(fā)展過程中，可以考慮在當(dāng)前實(shí)施的環(huán)境保護(hù)稅基礎(chǔ)上，不斷擴(kuò)充綠色稅收體系包含稅種，并將稅收與收費(fèi)政策相互配合，形成綠色稅收體系，從而進(jìn)一步從綠色稅收體系的全局角度考慮環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅費(fèi)的管理和使用問題。
（一）綠色稅收體系的稅收基礎(chǔ)
在綠色稅收體系的構(gòu)架中，不應(yīng)只包括目前的污染類環(huán)境保護(hù)稅，而應(yīng)在目前環(huán)境保護(hù)稅的基礎(chǔ)上逐步豐富相關(guān)稅種。在我國目前的稅收體系中，已初步覆蓋廣義環(huán)境保護(hù)稅的相關(guān)稅種，如環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、車船稅、車輛購置稅以及消費(fèi)稅等。這說明，我國綠色稅收體系已初具雛形，但相關(guān)稅種呈現(xiàn)相互獨(dú)立的狀態(tài)，并未形成系統(tǒng)的環(huán)境保護(hù)稅收組合。因此，逐步擴(kuò)展綠色稅收體系，完善各稅種在環(huán)境保護(hù)中的作用，是后續(xù)綠色稅制發(fā)展的重中之重。
目前部分稅種的設(shè)立，并不以環(huán)境保護(hù)為首要目標(biāo)，但具有環(huán)境保護(hù)的性質(zhì)。例如，車船稅本身具有財(cái)產(chǎn)稅或行為稅的特點(diǎn)，但也同樣具有環(huán)境保護(hù)稅中運(yùn)輸稅的性質(zhì)。而消費(fèi)稅中燃料、汽油、柴油等稅目也具有環(huán)境保護(hù)稅的元素，但由于現(xiàn)行消費(fèi)稅重點(diǎn)在于調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)，抑制超前消費(fèi)需求，并沒有充分考慮消費(fèi)應(yīng)稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的環(huán)境外部成本（賈文婷，2011）。因此在構(gòu)建綠色稅收體系的過程中，應(yīng)進(jìn)一步明確各稅種的環(huán)境保護(hù)作用，可以考慮將消費(fèi)稅等稅種中的環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅目提取并組成新的環(huán)境保護(hù)專門稅種。例如，將對(duì)汽油、柴油、航空煤油、燃料油等征收的消費(fèi)稅，以及對(duì)煤、天然氣等征收的資源稅提取組成能源稅進(jìn)行統(tǒng)一征收，并進(jìn)一步明確能源使用的征稅環(huán)節(jié)。同時(shí)，通過完整的綠色稅收體系建設(shè)，可以系統(tǒng)劃分在能源、資源使用的不同階段，環(huán)境保護(hù)相關(guān)稅收所應(yīng)發(fā)揮的作用，通過綠色稅收體系厘清資源使用各環(huán)節(jié)的征稅內(nèi)容，明確各稅種的用途，也避免了對(duì)同一資源使用在不同環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅。
（二）綠色稅收體系的政策結(jié)合
綠色稅收體系的建設(shè)中，相關(guān)政策工具除了環(huán)境保護(hù)稅收之外，收費(fèi)也是非常重要的部分。收費(fèi)和稅收之間并非不可兼得的。在發(fā)展較完善國家的綠色稅收體系中，稅收和收費(fèi)都是其中重要的組成部分，同時(shí)也設(shè)計(jì)了多種環(huán)境保護(hù)經(jīng)濟(jì)政策，有利于滿足對(duì)于環(huán)境保護(hù)籌資的多種需求。在實(shí)際使用中，當(dāng)稅收收入的主要作用是補(bǔ)充一般性預(yù)算時(shí)，對(duì)于排污費(fèi)、水資源費(fèi)等收費(fèi)收入，則可以采取?？顚Ｓ玫脑瓌t，有針對(duì)性地納入環(huán)境保護(hù)基金中，用于彌補(bǔ)政府環(huán)境保護(hù)支出。目前我國在實(shí)行環(huán)境保護(hù)稅的同時(shí)，仍舊保留了污水處理費(fèi)、車輛通行費(fèi)、水資源費(fèi)等環(huán)境保護(hù)相關(guān)行政事業(yè)性收費(fèi)。在進(jìn)一步“費(fèi)改稅”的推進(jìn)過程中，可以保留部分行政事業(yè)性收費(fèi)，并對(duì)其加以規(guī)范統(tǒng)一界定，既給予地方更多的自主權(quán)，又避免各地之間差異過大的情況。將行政事業(yè)性收費(fèi)與稅收相結(jié)合共同構(gòu)成綠色稅收體系，可以進(jìn)一步明確稅收與收費(fèi)之間的職責(zé)、用途等多方面的相關(guān)關(guān)系，有利于政策之間的配合使用。
此外，也可以將稅費(fèi)征收與其他政策手段相結(jié)合。例如在稅費(fèi)征收的基礎(chǔ)上實(shí)行排放權(quán)交易，通過市場(chǎng)方式內(nèi)化環(huán)境外部性成本，通過監(jiān)管類與靈活類政策的結(jié)合，提高保護(hù)環(huán)境效率。一些在綠色稅收體系發(fā)展較為完善的歐洲國家（例如瑞典、丹麥），均在電力、工業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和商業(yè)等領(lǐng)域同時(shí)使用稅費(fèi)征收和排放權(quán)交易的方法。此外，押金—退款計(jì)劃、環(huán)境保護(hù)補(bǔ)貼也是環(huán)境保護(hù)的資金政策。這些環(huán)境保護(hù)政策方法同稅費(fèi)政策的組合，可以更加有效地促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。
（三）綠色稅收體系的管理使用
目前對(duì)于“環(huán)境保護(hù)稅收應(yīng)?？顚Ｓ眠€是并入一般預(yù)算？”“環(huán)境保護(hù)稅收應(yīng)納入中央稅還是地方稅？”等問題仍然存在很多爭(zhēng)議。一方面，環(huán)境保護(hù)稅作為污染環(huán)境的企業(yè)和個(gè)人繳納的稅收，應(yīng)具體應(yīng)用于彌補(bǔ)環(huán)境保護(hù)的財(cái)政支出；而另一方面也有研究者指出，這種?？顚Ｓ玫亩愂漳Ｊ绞堑托实?。而在是否納入地方稅方面，地方作為環(huán)境保護(hù)支出的主要主體，需要得到一定的資金補(bǔ)償，但由于環(huán)境保護(hù)支出的數(shù)額巨大，地方政府環(huán)境保護(hù)支出的大頭仍然依靠于中央的財(cái)政撥款，因此將環(huán)境保護(hù)稅統(tǒng)一納入中央稅并由中央集中撥付，也不失為一個(gè)有效率的選擇。面對(duì)這樣的爭(zhēng)議，構(gòu)建包括環(huán)境保護(hù)稅、資源稅、能源稅以及相關(guān)收費(fèi)共同構(gòu)成的綠色稅收體系，則可以較好地解決此類問題。
對(duì)于專門目的稅與一般稅的劃分，可以借鑒國際上的廣泛經(jīng)驗(yàn)，將稅收收入納入一般預(yù)算進(jìn)行統(tǒng)籌使用，以進(jìn)一步充實(shí)一般公共預(yù)算資金；而收費(fèi)收入則采取?？顚Ｓ玫姆绞?，設(shè)立相應(yīng)的基金賬戶實(shí)行專款專用，從而更加有效地追蹤和監(jiān)管資金的使用方向。例如，美國設(shè)立環(huán)境保護(hù)信托基金并下設(shè)超級(jí)基金，其資金來源于聯(lián)邦環(huán)境保護(hù)稅收，并專門用于環(huán)境保護(hù)工作。我國社會(huì)保險(xiǎn)基金的收集和使用也是專款專用的方式。因此，建立類似于此的環(huán)境保護(hù)基金，并隨預(yù)算定期報(bào)告其收支情況，有助于環(huán)境保護(hù)資金的有效使用。
對(duì)于中央稅與地方稅的劃分，也可以在綠色稅收體系的構(gòu)架下，通過對(duì)不同稅收和收費(fèi)的統(tǒng)籌安排，合理規(guī)劃中央與地方的環(huán)境保護(hù)相關(guān)收入。例如，目前車船稅、環(huán)境保護(hù)稅屬于地方稅，另外垃圾處理費(fèi)、地方水域的水資源費(fèi)等也屬于地方收費(fèi)范疇，而諸如車輛購置稅等稅種則屬于中央固定收入。在后續(xù)的綠色稅收體系建設(shè)與財(cái)政體制優(yōu)化中，需要從全局考慮各稅種與收費(fèi)項(xiàng)目在中央和地方之間的合理劃分，既要保證地方財(cái)政收入，又要加強(qiáng)中央對(duì)環(huán)境保護(hù)資金支出的監(jiān)管力度，避免環(huán)境保護(hù)稅收全部納入地方管理的弊端，提高環(huán)境保護(hù)資金的使用效率。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第11期。）



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