構建以環(huán)境保護稅為基礎的綠色稅收體系

馬蔡琛 趙 笛

南開大學經(jīng)濟學院

2018年1月1日，《環(huán)境保護稅法》正式實施。這是我國第一部專門體現(xiàn)“綠色稅制”、推進生態(tài)文明建設的單行稅法，是綠色稅制發(fā)展的一個重要里程碑。環(huán)境保護稅的開征，改善了以往排污費各地標準不統(tǒng)一以及強制性不足等問題，也增強了稅收繳納的監(jiān)管力度。但環(huán)境保護稅作為單一稅種，并沒有包括通常意義上環(huán)境保護稅覆蓋范圍中的全部征收內容，其收入也難以彌補政府在環(huán)境保護方面的相關支出。因此，構建以環(huán)境保護稅為基礎、多稅種相協(xié)調、與行政事業(yè)性收費相互補充的綠色稅收體系，對于發(fā)揮環(huán)境保護稅的生態(tài)性和經(jīng)濟性具有重要的作用，也是我國環(huán)境保護稅收體系進一步完善的重要方向。
一、綠色稅收的相關政策比較
綠色稅收一詞的廣泛使用大約在1988年以后?！秶H稅收辭匯》中將“綠色稅收”定義為：對投資于防治污染或環(huán)境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業(yè)和污染物的使用所征收的稅。二十世紀九十年代初期，OECD成員國中的少數(shù)國家開始了綠色稅收改革，北歐國家是其中的先驅。結合廣泛的環(huán)境保護稅及綠色稅收的定義，本文所討論的綠色稅收體系不僅包括污染稅、資源稅、能源稅等環(huán)境保護方面的稅種，也包括相關行政事業(yè)性收費，從而構建多稅種相協(xié)調、稅收與收費相補充的綠色稅收體系。
（一）環(huán)境保護稅的覆蓋范圍
根據(jù)《環(huán)境保護稅法》，環(huán)境保護稅的應稅污染物為規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，污染物排放為主要征稅對象。但在國際上對于環(huán)境保護稅（environmental tax）的普遍定義中，其更加準確的命名應該是“環(huán)境保護相關稅”（environmental-related tax），征稅范圍不僅包括污染物排放，也包括能源、資源的使用等多方面。各國對于環(huán)境保護稅之范圍的界定，大多秉承“污染者付費”原則，試圖通過激勵措施內化環(huán)境成本。OECD將環(huán)境保護稅定義為“對實物單位（或其替代物），并已證明對環(huán)境具有特定的負面影響的稅基征稅。環(huán)境保護稅分為四類：能源稅、運輸稅、污染稅和資源稅”。由此看來，廣義的環(huán)境保護稅概念不僅包括我國環(huán)境保護稅的定義范圍——污染類環(huán)境保護稅（或稱污染稅），能源稅、運輸稅、資源稅等相關稅種也應包括其中。
并且，在各國的環(huán)境保護相關稅收中，污染類環(huán)境保護稅是其中占比最少的一部分。調查顯示，很少有（如果有的話）對污染進行真正征稅的例子，更典型的環(huán)境保護稅目標聚焦于污染相關的投入或產(chǎn)出。根據(jù)歐盟的統(tǒng)計可以看出，環(huán)境保護相關稅收收入中，能源稅占據(jù)了其中較大的一部分，而污染稅占比則少之又少（詳見圖1），很多國家并沒有專門針對污染征收的環(huán)境保護稅。

（二）環(huán)境保護稅與收費的比較分析
針對環(huán)境保護的相關收費有3種形式，包括排污費、使用費和產(chǎn)品費。收費相較于稅收而言，所支付的費用是與受益人所獲得的利益是成比例的。根據(jù)OECD的定義，排污費是依據(jù)污染物的數(shù)量和質量的測量或估算直接付款。使用費是支付集體服務的費用。在自然資源管理中，使用費是使用自然資源的費用。產(chǎn)品費適用于通過制造、消費或處置造成污染之產(chǎn)品（例如化肥、農(nóng)藥或電池）的費用。在各國實踐中，荷蘭從二十世紀七十年代開始對重金屬（針對大型企業(yè)）和有機化合物（針對農(nóng)業(yè)、家庭和工業(yè)）征收的排污費，在減少排放方面取得了很大的成功，在實施的近二十年內，有機排放量就減少了50%～75%。瑞典對于氮氧化物排污費的征收也帶來了較好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量減少了50%，并加速了燃燒技術的創(chuàng)新。
值得注意的是，稅收和收費的概念不同，但在實踐中，不同國家使用不同的術語描述類似的工具，并且稅收和收費的術語經(jīng)?；Q使用，導致對于環(huán)境保護“稅”和“費”的界定仍然相對模糊。一般來講，“稅收”表示收入用于一般預算的強制性征收，“收費”則表示收入用于特定用途、特定服務提供或其他活動的強制性征收。收費和稅收均由法律規(guī)定，收費在一定程度上也具有稅收的性質。例如，根據(jù)美國聯(lián)邦法律，收稅純粹是一種增加收入的手段，而收費則旨在抵消政府的成本。因此，稅收收入通常作為政府一般收入的一部分，而許多收費收入則必須放在財政部門的專項基金中。在歐盟對于稅收和收費的定義中，都強調了強制性支付的特征，稅收可以補充政府的一般性收入，且稅款繳納與提供的服務之間沒有聯(lián)系或聯(lián)系不成比例，而收費則專門用于補充政府環(huán)境保護服務。在大多數(shù)國家的綠色稅收體系中，環(huán)境保護相關稅收與污染費、使用費等收費都包括在其中。
在開征環(huán)境保護稅之前，我國在相當長時間內采用排污費作為減少環(huán)境污染外部性的措施。排污收費制度從1981年年底在部分省市開展試點，隨后征收范圍不斷擴大，包括污水、噪聲、二氧化硫等污染物逐漸納入其征收范圍。2003年《排污費征收使用管理條例》頒布，在排污收費政策體系、收費標準以及使用和管理方式上進行了重大改革（羅宏 等，2019）。在我國排污費的發(fā)展過程中，征收環(huán)境保護稅的方案也在醞釀之中?？v觀從排污收費到《環(huán)境保護稅法》的演變過程，體現(xiàn)了從費到稅的“整體平移”特征，即納稅人、稅目、計稅依據(jù)和稅額標準四個基本政策要素總體穩(wěn)定。環(huán)境保護稅大體上維持了排污收費的政策設計，但也局部提高了征收強度和正向激勵，并增強了規(guī)范性，個別條款放寬了原有要求（吳健 等，2017）。從目前各國實踐看，環(huán)境保護稅收和收費都是綠色稅收體系的重要組成部分。兩者的不同特征，體現(xiàn)了其在環(huán)境保護政策及經(jīng)濟發(fā)展中的不同作用。因此，在我國綠色稅收體系的構建中，也應注重環(huán)境保護稅收與收費的相互配合、協(xié)同可持續(xù)發(fā)展。
（三）環(huán)境保護稅與排放權交易的比較分析
排放權交易（emissions trading）也稱為總量控制和交易（cap and trade）或排放交易計劃（emissions trading scheme），是一種基于市場的方法，通過提供經(jīng)濟誘因減少污染物的排放。在實踐中，排放權交易經(jīng)常被用于對氣體排放特別是溫室氣體排放的治理中。
在目前各國的污染權交易實踐中，碳排放交易已成為主要內容。本著“總量控制與交易”的原則，2005年歐盟“排放交易計劃”的建立是世界上第一個國際排放交易系統(tǒng)。目前全球已有31項關于碳排放交易體系的碳定價機制正在或計劃實施。2011年我國國家發(fā)展改革委印發(fā)《關于開展碳排放權交易試點工作的通知》，批準北京、上海、天津、重慶、湖北、廣東和深圳七省市開展碳交易試點工作。截至2018年10月，試點地區(qū)的碳排放配額成交量達2.64億噸二氧化碳當量，交易額約60億元。
排放權交易相較于稅收和收費更具靈活性，是達到既定減排目標頗為經(jīng)濟有效的方法，并提供了一個清晰的價格信號衡量減排投資。而且，排放權交易相較于其他政策方式以更低的成本減少了排放，激勵企業(yè)創(chuàng)新，也比其他政策工具更能應對經(jīng)濟波動。因此，排放權交易雖然不是環(huán)境保護籌資的唯一手段，但因其靈活性、低成本和市場性質的優(yōu)勢，也是頗為值得推廣的政策手段之一。2020年的一項研究發(fā)現(xiàn)，即使碳價設定為低價，歐盟排放交易系統(tǒng)也成功減少了二氧化碳排放。

二、環(huán)境保護稅的財力分配與使用方向
（一）環(huán)境保護稅的財力分配
地方政府是一國環(huán)境保護投資的重要力量，當前的環(huán)境污染大多有地域性特征，治理環(huán)境污染也是各地方政府的責任（羅宏 等，2019）。在可獲得數(shù)據(jù)的30個OECD成員國中，2000～2016年，城市和地區(qū)負責了55%對氣候變化有直接影響的部門支出以及64%的投資。因此若環(huán)境保護稅的收入可以直接由地方政府管理和使用，將會在很大程度上緩解地方政府的環(huán)境保護支出壓力。但由于環(huán)境保護稅具有較強的懲戒性與抑制性色彩，作為地方稅的環(huán)境保護稅，可能會造成地方政府與企業(yè)的合謀，或為了更高的稅收而放松環(huán)境管制，這就違背了環(huán)境保護的初衷（馬蔡琛 等，2018）。在各國的環(huán)境保護稅實踐中，法國對全國性的污染項目由中央和地方共同征收，地方性污染項目則由地方政府征收，便于地方政府直接應用于污染項目的治理，減少資金劃撥程序（葛新鋒 等，2018）。但歐盟環(huán)境保護稅清單顯示，中央稅收收入通常包括占比較高的環(huán)境保護稅種，對于污染稅這種收入占比較小的稅種才通常由地方政府征收。因此，即使地方政府得到了對污染稅的征收權，也很難彌補其全部環(huán)境保護成本。過去十多年中，印度尼西亞稅收體系在增加收入和行政效率方面都取得了較大的成效，但地方政府直接籌集的稅收收入僅占稅收總收入的10%，地方在很大程度上仍然依賴于中央政府的轉移支付以資助環(huán)境保護等公共服務。
在我國征收排污費的早期，排污費由中央和地方按1∶9的比例分成，2017年12月頒布的《國務院關于環(huán)境保護稅收入歸屬問題的通知》則要求“環(huán)境保護稅全部作為地方收入”。盡管環(huán)境保護稅的環(huán)境保護意義要高于其財政收入意義，但在全面營改增之后，其作為完全歸屬地方的稅種，日益成為地方政府的重要收入來源。不過，環(huán)境保護稅的收入仍舊難以覆蓋地方環(huán)境保護的相應支出。2019年，全國環(huán)境保護稅收入221億元，同比增長46.1%；而全國節(jié)能環(huán)保支出7 444億元，同比增長18.2%。
（二）環(huán)境保護稅的使用方向
環(huán)境保護稅收入是否應該?？顚Ｓ檬抢碚摻玳L期以來討論的話題。在環(huán)境保護稅征收和使用的建議中，經(jīng)常有研究者強調將環(huán)境保護稅作為“指定用途”的收入。庇古在1920年的《福利經(jīng)濟學》一書中就提出應將環(huán)境保護稅專門用于特殊目的。但實際上，特定目的稅之收入水平不太可能全面追蹤特定政策領域的適當支出水平，從而會導致資金不足、資金過多或稅率不斷調整的情況出現(xiàn)。Bretta 等（2000）從政治不確定性的角度出發(fā)，指出特定目的稅與財政收支良好準則之概念背道而馳，往往是低效率的。此外，如何對?？顚Ｓ玫沫h(huán)境保護稅加以跟蹤和監(jiān)督，以確保其用于環(huán)境保護方面，也是個難題。
然而，即使對于稅收收入?？顚Ｓ玫氖褂眯屎徒?jīng)濟效果仍存在很大爭議，在各國環(huán)境保護稅收入的使用上，進行專款專用的例子仍舊很多。OECD和歐盟的數(shù)據(jù)統(tǒng)計中，分別顯示了18個國家的65種特定目的稅以及23個國家的109種特定目的稅，但總體而言，收費收入專款專用的情況要高于稅收收入。日本的能源稅大多專門用于道路建設等專用支出，此外還有小部分稅收用于機場建設、石油補貼以及燃油補貼。在韓國，部分運輸稅自2005 年開始用于環(huán)境保護的專項支出。部分國家還將環(huán)境保護相關稅收收入用于專門設定的環(huán)境保護基金，以對特定目的稅之征收和使用進行嚴格管理。例如，OECD成員國設立綜合環(huán)境基金，以規(guī)范環(huán)境保護稅收入的使用，分為國家級綜合環(huán)境基金和地方環(huán)境基金（郭朝暉，2011）。美國在設立由環(huán)保部門專門管理的超級基金的基礎上，還針對不同稅收類型設置了相應的基金儲備。例如，對石油征收消費稅以資助石油溢油責任信托基金，對煤炭征收消費稅為黑肺傷殘基金提供資金。我國《環(huán)境保護稅法》中并沒有對環(huán)境保護稅專款專用的明確要求，地方政府可以對環(huán)境保護稅收入進行分配和管理。在未來的綠色稅收體系構建中，可以選擇收費收入進行?？顚Ｓ?，而稅收收入則用于充實一般公共預算。

三、綠色稅收體系的配套稅種設置
與污染相關的環(huán)境保護稅只是綠色稅收體系的一部分。除此之外，能源稅、運輸稅等也是綠色稅收體系的重要組成。
（一）能源稅
能源稅是指政府為了減少能源的浪費并促進能源的有效使用，對石油、煤炭、天然氣、電力等能源征收的稅收，從而激勵企業(yè)和個人使用清潔能源，減少能源的使用和浪費。其中，碳稅是對化石燃料的碳含量收稅，也是能源稅的一部分。1990年芬蘭開始實施碳稅，最初僅涵蓋熱力和電力生產(chǎn)，后來逐漸擴展到運輸和取暖燃料。截至2017年，世界范圍內國家層面施行的碳稅共有23種（馬蔡琛 等，2018）。
從歷史上看，大多數(shù)國家通過征收能源稅，使得碳排放量相應減少。英國自1990 年征收能源稅以來，二氧化碳排放量穩(wěn)定下降，到2016年，降至十九世紀最后十年以來的最低水平；丹麥和瑞典在二十世紀九十年代初期采用碳稅以來，其碳排放量分別減少了25%和20%。在我國，能源稅并不是一個獨立的稅種，而是散見于以各種能源產(chǎn)品為課稅對象的間接稅，以及更廣泛意義上的能源開采環(huán)節(jié)的資源稅（崔景華 等，2012）。但目前消費稅等稅種對燃油、石油等能源的征稅，未能充分體現(xiàn)其環(huán)境保護意義，因此在后續(xù)能源稅的構建中，可以將消費稅中的燃油、汽油等能源相關稅目以及相應收費項目提取出來，單獨設立能源稅進行征收，從而進一步強調其環(huán)境保護作用。
（二）運輸稅
運輸稅也是綠色稅收體系中的重要組成部分，是政府為了維護公路、河流和機場而對車輛、輪船和飛機征收的稅。運輸稅的分類方式有兩種，一種是根據(jù)課稅對象進行分類，分為對車輛、基礎設施或車輛使用的收稅；另一種是根據(jù)固定的或可變的征稅對象進行分類。例如，車輛購置稅的征收與車輛使用的地點和數(shù)量無關，是在購買車輛時征收，是相對固定的；而使用費、過路費等則是與具體使用情況有關，是可改變的。
其中，固定類運輸稅是最直接也最容易計量的稅收方式。歐盟內部化交通成本的核心要素是“高速公路大型運輸車輛稅標簽指令”。該指令為歐盟的重型貨車收費政策提供了基礎，使成員國能夠承擔全部基礎設施成本，并且自2011年修訂以來還承擔一些外部成本（空氣污染和噪聲）。在我國，車船稅和車輛購置稅便屬于運輸稅的范疇，盡管這兩種稅的開征初衷并不是環(huán)境保護，但由于其征稅對象是消耗燃料等環(huán)境污染物的車輛，并且也在一定程度上體現(xiàn)了對使用新能源的車船可以減征或者免征的稅收優(yōu)惠，因此也具有環(huán)境保護稅的色彩，應該納入綠色稅收體系之中。
（三）其他稅收
污染稅和資源稅也是綠色稅收體系的重要組成部分。污染稅是旨在減少污染及其對環(huán)境的負面影響的經(jīng)濟機制的稅收，應稅對象是對人和環(huán)境有負面影響的物理、化學或生物污染物，確定稅收時應考慮到污染物的數(shù)量、危害性、標準和實施時間。資源稅則是對資源開發(fā)活動的征稅。此外，消費稅等其他稅種中，也包含了對石油、燃料等征稅的環(huán)境保護相關稅目。

四、以環(huán)境保護稅為基礎的綠色稅收體系構建
我國實施的環(huán)境保護稅是對污染環(huán)境相關措施征收的具有強制性、固定性和無償性的稅收，是稅制改革和生態(tài)環(huán)境保護發(fā)展過程中必不可少的一個步驟。但是目前的“環(huán)境保護稅”實際上類似于國際上對于污染類環(huán)境保護稅的定義，這部分稅收通常僅占廣義環(huán)境保護稅總收入的很少一部分。因此，在我國后續(xù)生態(tài)環(huán)境稅收政策的發(fā)展過程中，可以考慮在當前實施的環(huán)境保護稅基礎上，不斷擴充綠色稅收體系包含稅種，并將稅收與收費政策相互配合，形成綠色稅收體系，從而進一步從綠色稅收體系的全局角度考慮環(huán)境保護相關稅費的管理和使用問題。
（一）綠色稅收體系的稅收基礎
在綠色稅收體系的構架中，不應只包括目前的污染類環(huán)境保護稅，而應在目前環(huán)境保護稅的基礎上逐步豐富相關稅種。在我國目前的稅收體系中，已初步覆蓋廣義環(huán)境保護稅的相關稅種，如環(huán)境保護稅、資源稅、車船稅、車輛購置稅以及消費稅等。這說明，我國綠色稅收體系已初具雛形，但相關稅種呈現(xiàn)相互獨立的狀態(tài)，并未形成系統(tǒng)的環(huán)境保護稅收組合。因此，逐步擴展綠色稅收體系，完善各稅種在環(huán)境保護中的作用，是后續(xù)綠色稅制發(fā)展的重中之重。
目前部分稅種的設立，并不以環(huán)境保護為首要目標，但具有環(huán)境保護的性質。例如，車船稅本身具有財產(chǎn)稅或行為稅的特點，但也同樣具有環(huán)境保護稅中運輸稅的性質。而消費稅中燃料、汽油、柴油等稅目也具有環(huán)境保護稅的元素，但由于現(xiàn)行消費稅重點在于調節(jié)消費結構，抑制超前消費需求，并沒有充分考慮消費應稅產(chǎn)品的行為所產(chǎn)生的環(huán)境外部成本（賈文婷，2011）。因此在構建綠色稅收體系的過程中，應進一步明確各稅種的環(huán)境保護作用，可以考慮將消費稅等稅種中的環(huán)境保護相關稅目提取并組成新的環(huán)境保護專門稅種。例如，將對汽油、柴油、航空煤油、燃料油等征收的消費稅，以及對煤、天然氣等征收的資源稅提取組成能源稅進行統(tǒng)一征收，并進一步明確能源使用的征稅環(huán)節(jié)。同時，通過完整的綠色稅收體系建設，可以系統(tǒng)劃分在能源、資源使用的不同階段，環(huán)境保護相關稅收所應發(fā)揮的作用，通過綠色稅收體系厘清資源使用各環(huán)節(jié)的征稅內容，明確各稅種的用途，也避免了對同一資源使用在不同環(huán)節(jié)的重復征稅。
（二）綠色稅收體系的政策結合
綠色稅收體系的建設中，相關政策工具除了環(huán)境保護稅收之外，收費也是非常重要的部分。收費和稅收之間并非不可兼得的。在發(fā)展較完善國家的綠色稅收體系中，稅收和收費都是其中重要的組成部分，同時也設計了多種環(huán)境保護經(jīng)濟政策，有利于滿足對于環(huán)境保護籌資的多種需求。在實際使用中，當稅收收入的主要作用是補充一般性預算時，對于排污費、水資源費等收費收入，則可以采取?？顚Ｓ玫脑瓌t，有針對性地納入環(huán)境保護基金中，用于彌補政府環(huán)境保護支出。目前我國在實行環(huán)境保護稅的同時，仍舊保留了污水處理費、車輛通行費、水資源費等環(huán)境保護相關行政事業(yè)性收費。在進一步“費改稅”的推進過程中，可以保留部分行政事業(yè)性收費，并對其加以規(guī)范統(tǒng)一界定，既給予地方更多的自主權，又避免各地之間差異過大的情況。將行政事業(yè)性收費與稅收相結合共同構成綠色稅收體系，可以進一步明確稅收與收費之間的職責、用途等多方面的相關關系，有利于政策之間的配合使用。
此外，也可以將稅費征收與其他政策手段相結合。例如在稅費征收的基礎上實行排放權交易，通過市場方式內化環(huán)境外部性成本，通過監(jiān)管類與靈活類政策的結合，提高保護環(huán)境效率。一些在綠色稅收體系發(fā)展較為完善的歐洲國家（例如瑞典、丹麥），均在電力、工業(yè)、運輸業(yè)和商業(yè)等領域同時使用稅費征收和排放權交易的方法。此外，押金—退款計劃、環(huán)境保護補貼也是環(huán)境保護的資金政策。這些環(huán)境保護政策方法同稅費政策的組合，可以更加有效地促進環(huán)境保護。
（三）綠色稅收體系的管理使用
目前對于“環(huán)境保護稅收應?？顚Ｓ眠€是并入一般預算？”“環(huán)境保護稅收應納入中央稅還是地方稅？”等問題仍然存在很多爭議。一方面，環(huán)境保護稅作為污染環(huán)境的企業(yè)和個人繳納的稅收，應具體應用于彌補環(huán)境保護的財政支出；而另一方面也有研究者指出，這種?？顚Ｓ玫亩愂漳Ｊ绞堑托实?。而在是否納入地方稅方面，地方作為環(huán)境保護支出的主要主體，需要得到一定的資金補償，但由于環(huán)境保護支出的數(shù)額巨大，地方政府環(huán)境保護支出的大頭仍然依靠于中央的財政撥款，因此將環(huán)境保護稅統(tǒng)一納入中央稅并由中央集中撥付，也不失為一個有效率的選擇。面對這樣的爭議，構建包括環(huán)境保護稅、資源稅、能源稅以及相關收費共同構成的綠色稅收體系，則可以較好地解決此類問題。
對于專門目的稅與一般稅的劃分，可以借鑒國際上的廣泛經(jīng)驗，將稅收收入納入一般預算進行統(tǒng)籌使用，以進一步充實一般公共預算資金；而收費收入則采取?？顚Ｓ玫姆绞?，設立相應的基金賬戶實行?？顚Ｓ茫瑥亩佑行У刈粉櫤捅O(jiān)管資金的使用方向。例如，美國設立環(huán)境保護信托基金并下設超級基金，其資金來源于聯(lián)邦環(huán)境保護稅收，并專門用于環(huán)境保護工作。我國社會保險基金的收集和使用也是專款專用的方式。因此，建立類似于此的環(huán)境保護基金，并隨預算定期報告其收支情況，有助于環(huán)境保護資金的有效使用。
對于中央稅與地方稅的劃分，也可以在綠色稅收體系的構架下，通過對不同稅收和收費的統(tǒng)籌安排，合理規(guī)劃中央與地方的環(huán)境保護相關收入。例如，目前車船稅、環(huán)境保護稅屬于地方稅，另外垃圾處理費、地方水域的水資源費等也屬于地方收費范疇，而諸如車輛購置稅等稅種則屬于中央固定收入。在后續(xù)的綠色稅收體系建設與財政體制優(yōu)化中，需要從全局考慮各稅種與收費項目在中央和地方之間的合理劃分，既要保證地方財政收入，又要加強中央對環(huán)境保護資金支出的監(jiān)管力度，避免環(huán)境保護稅收全部納入地方管理的弊端，提高環(huán)境保護資金的使用效率。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第11期。）



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