【期刊】虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪若干問(wèn)題探討

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪若干問(wèn)題探討

• 期刊名稱：《法律適用》
  

   虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪若干問(wèn)題探討

  路金梁 楊子良
北京市第二中級(jí)人民法院
Legal Issues of the Crime of Falsely Making out Specialized VAT Receipts
虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是我國(guó)實(shí)行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度后出現(xiàn)的新型經(jīng)濟(jì)犯罪。在刑法理論上和審判實(shí)踐中，有關(guān)本罪的認(rèn)定處理存在諸多有爭(zhēng)議或者規(guī)定不明確的問(wèn)題。本文擬對(duì)其中若干問(wèn)題進(jìn)行探討[1]

一、虛開(kāi)稅款數(shù)額的認(rèn)定

在司法實(shí)踐中，增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)和記帳聯(lián)[2]上填寫的稅款數(shù)額都可能與實(shí)際納稅情況不符。虛開(kāi)稅款數(shù)額是否既可以是在抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額，也可以是在記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額？有的觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)稅款數(shù)額只能是在抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額[3]。有的觀點(diǎn)則認(rèn)為，虛開(kāi)稅款數(shù)額既可以是在抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額，也可以是在記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額[4]。我們贊成后一種觀點(diǎn)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的虛開(kāi)稅款數(shù)額可以是抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的數(shù)額，是因?yàn)榈挚勐?lián)可以用于抵扣增值稅款，虛開(kāi)抵扣聯(lián)的行為屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的實(shí)行行為，同時(shí)，抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的數(shù)額既反映出虛開(kāi)行為對(duì)國(guó)家增值稅專用發(fā)票管理制度和稅收征管制度的危害程度，也反映出虛開(kāi)行為人主觀惡性程度。對(duì)此理論上和實(shí)踐中均不存在爭(zhēng)議。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪中的虛開(kāi)數(shù)額也可以是在記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額。主要理由在于：第一，記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額與抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額在作用和性質(zhì)上并無(wú)本質(zhì)差別。從作用上看，記帳聯(lián)可以用于抵扣增值稅款，記帳聯(lián)上虛開(kāi)的數(shù)額也反映出虛開(kāi)行為對(duì)國(guó)家增值稅管理制度和稅收征管制度的危害程度，同時(shí)反映出虛開(kāi)行為人主觀惡性程度。從性質(zhì)上看，虛開(kāi)記帳聯(lián)的行為是為自己虛開(kāi)的表現(xiàn)形式之一，屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)行行為，故記帳聯(lián)上稅款數(shù)額無(wú)論真假，均屬于增值稅稅額第二，將在記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額（即虛開(kāi)銷項(xiàng)稅數(shù)額）認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅數(shù)額，可以更嚴(yán)厲地處罰在記帳聯(lián)上虛開(kāi)稅款數(shù)額的行為[5]。由于通過(guò)在記帳聯(lián)上虛開(kāi)稅款數(shù)額騙稅是偷稅的特殊形式，故在記帳聯(lián)上虛開(kāi)稅款數(shù)額的行為可以認(rèn)定為偷稅罪。但將在記帳聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅數(shù)額，就可以將相關(guān)行為認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從而使相應(yīng)處罰較認(rèn)定為偷稅罪時(shí)的處罰要嚴(yán)厲，表現(xiàn)在兩方面，一是在行為人只虛開(kāi)銷項(xiàng)時(shí)，定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪比定偷稅罪處罰重，二是在行為人同時(shí)虛開(kāi)銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)時(shí)，如果虛開(kāi)銷項(xiàng)數(shù)額和進(jìn)項(xiàng)數(shù)額相加達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，則以偷稅罪和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪兩罪并罰比以一個(gè)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處罰輕例如，假設(shè)張某虛開(kāi)銷項(xiàng)80萬(wàn)元，瞞報(bào)銷項(xiàng)稅造成損失40萬(wàn)元，同時(shí)虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)20萬(wàn)元，造成損失10萬(wàn)元，定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪可判無(wú)期徒刑，定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪并罰則判不了無(wú)期徒刑。第三，在查不到抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)時(shí)，如果定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、則虛開(kāi)稅款數(shù)額只能是記帳聯(lián)或存根聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額

如何計(jì)算虛開(kāi)稅款數(shù)額，是認(rèn)定虛開(kāi)稅款數(shù)額又一個(gè)需要研究解決的問(wèn)題一我們認(rèn)為，認(rèn)定虛開(kāi)稅款數(shù)額要和可能抵扣出的稅款數(shù)額即騙取稅款數(shù)額及稅款損失數(shù)額聯(lián)系起來(lái)：

在開(kāi)票人所使用的發(fā)票屬其依法領(lǐng)購(gòu)的情況下，考慮虛開(kāi)稅款數(shù)額的性質(zhì)和作用，應(yīng)當(dāng)以是否與實(shí)際相符和能否抵扣稅款為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)算虛開(kāi)稅款數(shù)額具體可以從有真實(shí)交易和無(wú)真實(shí)交易兩方面進(jìn)行分析：有真實(shí)交易的又分為兩種情況，一是全部真實(shí)的交易，二是部分真實(shí)的交易有全部真實(shí)交易而虛開(kāi)的情況實(shí)際是讓他人為自己或者是為他人代開(kāi)。對(duì)于這種代開(kāi)的情況，計(jì)算虛開(kāi)稅款數(shù)額的方法應(yīng)當(dāng)是，以抵扣聯(lián)票面或記帳聯(lián)票面填寫的增值稅額減去本應(yīng)繳納的稅額。例如，設(shè)甲為小規(guī)模納稅人，乙、丙為一般納稅人甲賣一批貨物給丙，稅率為17％ ，銷售價(jià)額為20萬(wàn)元，甲請(qǐng)乙為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票給丙，那么，本案虛開(kāi)稅款數(shù)額應(yīng)認(rèn)定為20萬(wàn)元×17％－20萬(wàn)元× 60％，即2．2萬(wàn)元。

部分真實(shí)交易有開(kāi)票人與發(fā)生交易人為同一人和非同一人兩種情況。在開(kāi)票人與發(fā)生部分真實(shí)交易人為同一人的情況下，對(duì)僅是進(jìn)項(xiàng)虛假的，認(rèn)定抵扣聯(lián)上虛假的稅款數(shù)額為虛開(kāi)稅款數(shù)額，即抵扣聯(lián)上多開(kāi)的稅款數(shù)額：對(duì)僅是銷項(xiàng)虛假的，如果記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額小于記帳聯(lián)上本應(yīng)如實(shí)記載的稅款數(shù)額，則認(rèn)定記帳聯(lián)上少記的稅款數(shù)額為虛開(kāi)稅款數(shù)額；如果記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額大于本應(yīng)如實(shí)記載的稅款數(shù)額，由于多出部分實(shí)際不能抵扣稅款，故不應(yīng)認(rèn)定存在虛開(kāi)的稅款數(shù)額。對(duì)銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)均虛假的，如果記帳聯(lián)記載的稅款數(shù)額小于本應(yīng)記載的實(shí)際稅款數(shù)額，而抵扣聯(lián)上記載的稅款數(shù)額大于本應(yīng)記載的實(shí)際稅款數(shù)額（俗稱大頭小尾），則虛開(kāi)稅款數(shù)額認(rèn)定為記帳聯(lián)上少記的稅款數(shù)額與抵扣聯(lián)上多記的稅款數(shù)額之和；如果記帳聯(lián)和抵扣聯(lián)上記載的稅款數(shù)額均大于本應(yīng)記載的實(shí)際稅款數(shù)額，則只認(rèn)定抵扣聯(lián)上多記的稅款數(shù)額為虛開(kāi)的稅款數(shù)額。對(duì)開(kāi)票人與發(fā)生真實(shí)交易人非同一人的情況，如有部分真實(shí)交易，系兼有代開(kāi)和其他形式虛開(kāi)的性質(zhì)，對(duì)代開(kāi)部分和其他形式虛開(kāi)部分，分別按照上述代開(kāi)和其他形式虛開(kāi)的計(jì)算方法算出虛開(kāi)稅款數(shù)額，然后將兩種虛開(kāi)稅款數(shù)額相加，認(rèn)定此相加的數(shù)字為總虛開(kāi)稅款數(shù)額。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為[6]，在開(kāi)票人所使用的發(fā)票屬其依法領(lǐng)購(gòu)的情況下，真實(shí)交易部分的稅款數(shù)額不能從虛開(kāi)的稅款數(shù)額中扣除，因?yàn)榘丛鲋刀愑嘘P(guān)規(guī)定，雖有真實(shí)交易部分，但由于抵扣聯(lián)是未按規(guī)定開(kāi)具的，故抵扣聯(lián)上記載的全部進(jìn)項(xiàng)稅款數(shù)額均不得抵扣。我們認(rèn)為，虛開(kāi)內(nèi)容是與實(shí)際稅收情況不符的，而不得抵扣的真實(shí)交易部分的稅款數(shù)額與實(shí)際稅收情況相符，所以不得抵扣的真實(shí)交易部分的稅款數(shù)額并不是虛開(kāi)的稅款數(shù)額：故真實(shí)交易部分的稅款數(shù)額可以從虛開(kāi)的稅款數(shù)額中扣除。

在無(wú)真實(shí)交易的情況下，虛開(kāi)稅款數(shù)額應(yīng)當(dāng)為抵扣聯(lián)上虛開(kāi)的稅款數(shù)額，而不應(yīng)計(jì)算記帳聯(lián)上虛假記載的稅款數(shù)額。理由有三：一是在無(wú)任何真實(shí)交易的情況下，記帳聯(lián)持有人本不應(yīng)交納增值稅，因而其不可能抵扣出增值稅款，不會(huì)造成國(guó)家稅收損失。二是如果考慮虛開(kāi)的記帳聯(lián)上記載的稅款數(shù)額，則在虛開(kāi)的銷項(xiàng)稅款數(shù)額與虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)稅款數(shù)額相等時(shí)，兩相抵銷，實(shí)際上虛開(kāi)和騙取的稅款數(shù)額為零。這必然導(dǎo)致對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪打擊不力。三是在無(wú)真實(shí)交易的情況下，只有抵扣聯(lián)持有人可能憑虛開(kāi)的抵扣聯(lián)抵扣出稅款，造成國(guó)家增值稅收的損失。

對(duì)于開(kāi)票人所使用的發(fā)票屬偽造增值稅專用發(fā)票，或者屬盜竊、搶劫、詐騙取得的真增值稅專用發(fā)票并被定性為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的情況，由于開(kāi)票人取得和使用增值稅專用發(fā)票行為本身違法，因此不管有無(wú)真實(shí)交易，亦不問(wèn)開(kāi)票人與發(fā)生真實(shí)交易人是否為同一人，均從嚴(yán)認(rèn)定抵扣聯(lián)上填寫的稅款數(shù)額為虛開(kāi)增值稅稅款數(shù)額。

二、損失數(shù)額的處理

損失數(shù)額是指被虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為人所騙取，并且無(wú)法追回的稅款數(shù)額。從現(xiàn)行刑法和最高人民法院于1996年10月發(fā)布的《關(guān)于適用〈關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）有關(guān)規(guī)定看，損失數(shù)額主要是影響對(duì)本罪行為人判處無(wú)期徒刑和死刑的重要因素，處理?yè)p失數(shù)額應(yīng)當(dāng)遵從現(xiàn)行刑法和《解釋》的有關(guān)規(guī)定。但是，損失數(shù)額是否是影響認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的重要因素，又是否是影響對(duì)本罪行為人裁量現(xiàn)行刑法第205條規(guī)定的前三檔法定刑的重要因素？現(xiàn)行刑法和《解釋》規(guī)定得不夠明確，因而是需要討論解決的問(wèn)題。我們認(rèn)為，損失數(shù)額既是一個(gè)影響認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的重要情節(jié)，也是影響對(duì)本罪行為人裁量前三檔法定刑的重要犯罪情節(jié)。主要理由是：其一，損失數(shù)額是反映虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為對(duì)社會(huì)危害程度的重要指標(biāo)之一。如果虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票騙取稅款5000元以上不到10000元，但騙取稅款被全部追回的，應(yīng)當(dāng)視為情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認(rèn)為是犯罪，只由行政部門作行政處理。其二，立法規(guī)定給國(guó)家利益造成特別重大損失屬裁量最高檔次法定刑的重要根據(jù)，而裁量較低檔次法定刑時(shí)卻完全不考慮損失的因素，這在邏輯上是相互矛盾的。既然重大損失是影響裁量最高檔次法定刑的重要根據(jù)，就說(shuō)明損失是影響量刑的重要因素，因而，較小損失也是影響裁量較低檔次法定刑的重要因素。

實(shí)踐中有一種意見(jiàn)認(rèn)為，如果考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑的影響，則稅務(wù)人員追回的稅款損失越大，對(duì)被告人定罪量刑越有利。所以，考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑的影響，是將稅務(wù)人員的辛勤工作當(dāng)成被告人的有利因素，因而是對(duì)稅務(wù)工作的否定和對(duì)被告人的輕縱。我們認(rèn)為，考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑的影響，客觀上是將稅務(wù)人員的辛勤工作當(dāng)成被告人的有利因素，但并沒(méi)有對(duì)稅務(wù)工作予以否定和對(duì)被告人輕縱。追繳被騙取的國(guó)家稅款是稅務(wù)人員的職責(zé)，其主要意義在于為國(guó)家挽回稅款損失。稅務(wù)人員追回的稅款損失越大，說(shuō)明其履行職責(zé)越有成效，為國(guó)家作出貢獻(xiàn)越大，審判機(jī)關(guān)在裁量刑罰時(shí)并沒(méi)有否定這些。況且，追繳損失的問(wèn)題不僅在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪案件中存在，在集資詐騙、票據(jù)詐騙等罪案中同樣存在。在集資詐騙、票據(jù)詐騙等罪案中，公安機(jī)關(guān)也應(yīng)盡職追繳挽回國(guó)家損失，這對(duì)被告人量刑也有利，如果說(shuō)審判機(jī)關(guān)考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑的影響就是對(duì)公安機(jī)關(guān)工作的否定，公安機(jī)關(guān)與法院之間就不存在正常的配合與制約關(guān)系，這顯然是不符合事實(shí)的。至于沒(méi)有對(duì)被告人輕縱的理由，一是考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑的影響本身有合理根據(jù)，上文已經(jīng)詳述；二是考慮損失數(shù)額對(duì)定罪量刑影響并不違反罪刑相適應(yīng)原則。

三、為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)的認(rèn)定與處理

為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)實(shí)際上有兩種情形，一是雖為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)，但虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為人同時(shí)有抵扣真實(shí)稅款的故意。二是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為人只為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)，并無(wú)抵扣真實(shí)稅款的故意：對(duì)于前一情形，可依法認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪對(duì)于后一情形，能否認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議稅務(wù)部門有一種觀點(diǎn)主張不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，而審判機(jī)關(guān)卻有認(rèn)定本罪的判例‘_我們認(rèn)為，只要行為人主體合格，后一種情形可以認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從犯罪主觀方面看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪出于直接故意，即明知自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為違反法律規(guī)定、卻仍然虛開(kāi)。實(shí)踐中為他人虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)多出于收取手續(xù)費(fèi)、牟取非法利益的目的。為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)的多出于騙取國(guó)家稅款的目的，但立法并沒(méi)有規(guī)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪主觀上必須出于騙取國(guó)家稅款或牟取非法利益的目的。所以只要行為人主觀上有虛開(kāi)故意即符合本罪的主觀構(gòu)成特征行為人只為增大營(yíng)業(yè)額而沒(méi)有抵扣真實(shí)稅款的故意，雖不具有騙取國(guó)家稅款的目的，卻具有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的故意，因此，具備本罪的主觀構(gòu)成特征。從犯罪客觀方面看，根據(jù)現(xiàn)行刑法及《解釋》規(guī)定，本罪只要求必須具備虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票數(shù)額達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，而不苛求必須具備抵扣真實(shí)稅款騙稅的行為，因此，只為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)的行為具備本罪的客觀構(gòu)成特征從犯罪侵犯的客體看，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪直接侵犯的是國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票管理制度，間接侵犯的是國(guó)家稅收征管制度，只為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)的行為違反了發(fā)票管理規(guī)定，無(wú)疑既侵犯了國(guó)家對(duì)增值稅專用發(fā)票管理制度，又侵犯稅收征管制度，具備本罪的客體特征。以對(duì)犯罪構(gòu)成特征的分析表明只為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)的行為具備虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的主觀方面、客觀方面以及客體特征因此．只要行為人主體合格，就可以構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪例如，甲、乙商場(chǎng)均為某市上市公司，為增大營(yíng)業(yè)額，虛開(kāi)100萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票，從主觀上看，甲、乙商場(chǎng)不具有騙取國(guó)家稅款的口的，因?yàn)樘撻_(kāi)行為中既不存在真實(shí)的納稅義務(wù)，也沒(méi)有抵扣真實(shí)稅款的可能，但甲、乙商場(chǎng)對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的違法性是明知的，具有虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的故意此外，從客觀方面、侵犯的客體以及主體方面看，甲、乙商場(chǎng)的行為也是符合虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成特征因此甲、乙商場(chǎng)的行為均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪在處理上，只為增大營(yíng)業(yè)額而虛開(kāi)的行為在主觀惡性上比為騙取國(guó)家稅款目的而虛開(kāi)的行為要淺，在客觀危害上比為騙取國(guó)家稅款目的而虛開(kāi)的行為要小，因此對(duì)前者量刑比對(duì)后者要輕。

四、偽造增值稅專用發(fā)票后又虛開(kāi)的認(rèn)定與處理

行為人偽造增值稅專用發(fā)票后又利用該偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)，包含偽造增值稅專用發(fā)票的行為和利用該偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)的行為。這兩個(gè)行為有可能分別構(gòu)成偽造增值稅專用發(fā)票罪和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，此種情況下應(yīng)認(rèn)定兩個(gè)罪：這兩個(gè)行為也有可能只有其中一個(gè)構(gòu)成犯罪，此種情況下應(yīng)認(rèn)定一個(gè)犯罪，未構(gòu)成犯罪的行為作為已成立犯罪的一個(gè)從重情節(jié)—

當(dāng)兩個(gè)行為分別構(gòu)成犯罪時(shí)，應(yīng)按其中一個(gè)犯罪處理還是實(shí)行并罰，現(xiàn)行刑法和《解釋》沒(méi)有明確規(guī)定，理論上存在兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按牽連犯的雙從重原則處斷，即以兩罪中的重罪論處，另一種罪作為從重情節(jié)對(duì)待[8]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)實(shí)行數(shù)罪并罰[9]我們贊成后一種觀點(diǎn)。行為人偽造增值稅專用發(fā)票后利用偽造的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)，從牽連犯理論看，構(gòu)成手段與目的之牽連，應(yīng)屬牽連犯。但對(duì)牽連犯采取雙從重原則處斷，理論上和實(shí)踐中均存在弊端，故自1979年刑法施行后的單行刑法到現(xiàn)行刑法一直存在突破對(duì)牽連犯采取雙從重原則處斷的規(guī)定，如現(xiàn)行刑法第157條第2款，第318條第2款，第321條第3款均對(duì)牽連犯采取數(shù)罪并罰原則處斷。就上述先偽造后虛開(kāi)的情況而言，采取雙從重原則處斷存在以下問(wèn)題：第一，難以選擇重罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定刑與偽造增值稅專用發(fā)票罪的法定刑在檔次數(shù)量、刑種、刑度上完全相同，這就有可能出現(xiàn)偽造增值稅專用發(fā)票行為與虛開(kāi)偽造的增值稅專用發(fā)票行為罪行輕重相同的情況在這種前后兩個(gè)行為罪行輕重相同的情況下，是不易選擇出一個(gè)重罪來(lái)的。第二，輕縱犯罪行為人？采取雙從重原則處斷比并罰結(jié)果要輕除判處死刑、無(wú)期徒刑外，在各罪應(yīng)處的刑罰之和不超過(guò)重罪所適用的法定刑幅度最高刑時(shí)，以雙從重原則處斷的結(jié)果與并罰的結(jié)果沒(méi)有差別：在各罪應(yīng)處的刑罰之和超過(guò)重罪所適用的法定刑幅度最高刑時(shí)，并罰的結(jié)果可能超過(guò)重罪所適用的法定刑幅度最高刑，而以雙從重原則處斷的結(jié)果，則只是在重罪所適用法定刑幅度內(nèi)從重，不會(huì)超過(guò)法定刑幅度最高刑總起來(lái)看，采取雙從重原則處斷不可能比并罰嚴(yán)厲、卻可能達(dá)不到并罰嚴(yán)厲程度而偽造后又虛開(kāi)的行為構(gòu)成不同種數(shù)罪，實(shí)行并罰符合罪刑相適應(yīng)原則：因此，以雙從重原則處斷是對(duì)偽造后又虛開(kāi)的犯罪行為少、重罪輕罰罰不當(dāng)罪

五、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與出售增值稅專用發(fā)票罪易混淆情況的認(rèn)定

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與出售增值稅專用發(fā)票罪一般可以從犯罪主觀方面和客觀方面加以區(qū)分。在主觀方面，前罪表現(xiàn)為行為人明知自己開(kāi)具與實(shí)際情況不符的增值稅專用發(fā)票行為違反規(guī)定而仍然為之，一般出于騙取國(guó)家稅款或獲取非法利益的目的而后罪表現(xiàn)行為人明知自己出售增值稅專用發(fā)票行為違反規(guī)定而仍然出售，完全出于營(yíng)利目的在客觀方面。前罪表現(xiàn)為開(kāi)票少、在增值稅專用發(fā)票或偽造的增值稅專用發(fā)票上填寫虛假內(nèi)容，存根聯(lián)和記帳聯(lián)不交給受票人；而后罪表現(xiàn)為出售方將未填寫的空白真實(shí)增值稅專用發(fā)票賣給買方，出售方不填寫增值稅專用發(fā)票，并且可能將增值稅專用發(fā)票整套出售給買方，自己不留存根聯(lián)和記帳聯(lián)。

實(shí)踐中存在一種情況，行為人主觀上明知并希望他人實(shí)施購(gòu)買和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上又向該他人出售增值稅專用發(fā)票。例如，被告人李某于1999年8月間向他人提供蓋好章的空白增值稅專用發(fā)票100余本，他人利用該100余本增值稅專用發(fā)票虛開(kāi)后，向李某返還發(fā)票存根聯(lián)和記帳聯(lián)，李某按發(fā)票記帳聯(lián)上虛開(kāi)的貨款的6％收取費(fèi)用。在此案中，李某按記帳聯(lián)上虛開(kāi)的數(shù)額的一定比例收費(fèi)，主觀上屬明知并希望他人實(shí)施購(gòu)買和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上屬向該他人出售發(fā)票的行為。對(duì)行為人主觀上明知并希望他人實(shí)施購(gòu)買和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上向該他人出售增值稅專用發(fā)票的情況，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪還是出售增值稅專用發(fā)票罪，實(shí)踐中存在爭(zhēng)議。一種意見(jiàn)認(rèn)為應(yīng)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，理由是出售人的出售行為是對(duì)他人購(gòu)買并虛開(kāi)行為的幫助行為，與他人購(gòu)買并虛開(kāi)行為構(gòu)成共同犯罪，應(yīng)按購(gòu)買方實(shí)行行為定性。另一種意見(jiàn)認(rèn)為對(duì)出售方應(yīng)定出售增值稅專用發(fā)票罪，理由是出售人的行為與購(gòu)買并虛開(kāi)人的行為不構(gòu)成共同犯罪。我們同意后一種意見(jiàn)。上述爭(zhēng)議的真正分歧在于，對(duì)出售人的行為與購(gòu)買并虛開(kāi)人的行為是否構(gòu)成共同犯罪，爭(zhēng)議雙方看法不同。我們認(rèn)為不構(gòu)成共同犯罪：構(gòu)成共同犯罪必須具備兩個(gè)條件，一是主觀上有共同故意，二是客觀上有共同行為。在共同犯罪的具體案件中，客觀上各共同犯罪主體的行為均可以表現(xiàn)為實(shí)行行為，也可以某一方或幾方表現(xiàn)為幫助行為，其余方則為實(shí)行行為。在主觀上，不同共同犯罪案件要求不同的故意形式：在各共犯的行為均是實(shí)行行為的情況下，各共犯在主觀上必須有意思聯(lián)絡(luò)，該意思聯(lián)絡(luò)可在事前發(fā)生，也可在事中發(fā)生，聯(lián)絡(luò)內(nèi)容有三：其一，各共犯認(rèn)識(shí)到自己是和他人相互配合實(shí)施犯罪。其二，各共犯明知自己與他人相互配合而實(shí)施的犯罪行為會(huì)發(fā)生某種危害社會(huì)的結(jié)果。其三，對(duì)某種危害結(jié)果發(fā)生采取希望或放任態(tài)度。在各共犯行為存在對(duì)合性[10]，或主輔性關(guān)聯(lián)的情況下，各共犯在主觀上必須存在通謀。這種通謀是事前故意，通謀內(nèi)容除上述意思聯(lián)絡(luò)的三個(gè)方面外，還要求存在策劃和分工。例如，出售偽造增值稅專用發(fā)票行為與購(gòu)買偽造增值稅專用發(fā)票行為，故意泄露國(guó)家秘密的行為與非法獲取國(guó)家秘密的行為，是具有對(duì)合性關(guān)聯(lián)的二對(duì)行為；放行偷越國(guó)邊境人員行為與偷越國(guó)邊境行為，走私行為與放縱走私行為，是具有主輔性關(guān)聯(lián)的二對(duì)行為：這些存在對(duì)合性或主輔性關(guān)聯(lián)的成對(duì)行為如構(gòu)成共同犯罪行為，則各行為人主觀上必須存在通謀。出售增值稅專用發(fā)票與購(gòu)買并虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為屬具有主輔性關(guān)聯(lián)的一對(duì)行為，如果構(gòu)成共同犯罪，在客觀上應(yīng)存在包含實(shí)行行為與幫助行為的共同行為，在主觀上除一般共同故意外，還必須存在共犯間的通謀。在行為人主觀上明知并希望他人實(shí)施購(gòu)買和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，客觀上又向該他人出售增值稅專用發(fā)票的情況下，出售人的行為與他人購(gòu)買并虛開(kāi)的行為客觀上構(gòu)成共同行為，但主觀上出售人與購(gòu)買并虛開(kāi)人之間只存在明知和希望的一般共同故意，而不具備通謀的故意。所以，此種情況下出售人的行為與購(gòu)買并壺開(kāi)人的行為不構(gòu)成共同犯罪。

（作者單位：北京市第二中級(jí)人民法院）
【注釋】
[1]在本文寫作過(guò)程中，白波、李穎麗、高潔、馮楨法官參加了討論、宋環(huán)宇法官提供了信息幫助，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)助理勒萬(wàn)軍及北京市國(guó)家稅務(wù)局裝處長(zhǎng)亦給予稅務(wù)專業(yè)方面的幫助，在此一并表示感謝。
[2]增值稅專用發(fā)票分四聯(lián)，其中抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián)記載進(jìn)項(xiàng)稅額，存根聯(lián)和記帳聯(lián)記載銷項(xiàng)稅額，出于行文簡(jiǎn)潔的考慮，本文選取記帳聯(lián)和抵扣聯(lián)作為理論中介。
[3]莫開(kāi)勤著：《危害稅收征管犯罪的定罪與量刑》，人民法院出版社2000年1月第1版，第181至182頁(yè)。
[4]這是司法實(shí)務(wù)部門出現(xiàn)的一種觀點(diǎn)：
[5]按成開(kāi)增值稅稅款數(shù)額認(rèn)定并從嚴(yán)處理，也符合對(duì)想象競(jìng)合犯從一重處斷的理論
[6]這是司法實(shí)務(wù)部門出現(xiàn)的一種觀點(diǎn)
[7]參見(jiàn)2001年6月全國(guó)法院審理破壞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序犯罪案件工作座談會(huì)記錄
[8]趙乘志主編：《新刑法全書資。中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1997年3月第1版，第772頁(yè)
[9]曹康、黃河主編：了危害稅收征管犯罪少，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社1999年1月第1版，第146頁(yè)。
[10]在國(guó)外刑法理論上，重婚與相婚、行賄與受賄被稱為對(duì)向犯，筆者認(rèn)為，對(duì)向犯中有一些情況不屬于我國(guó)刑法理論上和立法中的共犯，為區(qū)別此情況，本文稱屬于我國(guó)刑法理論上和立法中共犯的對(duì)向犯為對(duì)合犯，稱各共犯行為間存在的對(duì)向性關(guān)聯(lián)為對(duì)合性關(guān)聯(lián)。