【期刊】虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用

虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用

• 期刊名稱：《人民司法》
  

   虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用

虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪，導(dǎo)致國家稅款大量流失，嚴(yán)重危害稅收征管秩序，一直是全國整頓和規(guī)范市場經(jīng)濟秩序工作的重點之一。由于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪專業(yè)性強，案情往往繁瑣復(fù)雜，新情況、新問題層出不窮，而有關(guān)法律法規(guī)和司法解釋又相對滯后，司法機關(guān)在辦案過程中經(jīng)常遇到法律適用的疑難問題。筆者結(jié)合司法實踐，就虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用中的若干問題做些探討，供大家批評指正。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪是否目的犯

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件中的行為人，在主觀方面往往與偷逃或者騙取稅款目的相關(guān)聯(lián)，但在司法實踐中，時常會遇到虛開增值稅專用發(fā)票但不是為了偷逃或者騙取稅款的情況。比如，某些企業(yè)為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，在沒有貨物交易及任何資金往來的情況下，相互等額對開增值稅專用發(fā)票，國家稅款沒有遭受損失，對此應(yīng)該如何處理？

一種意見認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于行為犯。從 刑法第 二百零五條的規(guī)定內(nèi)容看，并沒有規(guī)定該罪的主觀要件要求以偷逃稅款、騙取稅款為目的，虛開增值稅專用發(fā)票無論是否給國家造成稅款損失，都破壞了國家的稅收管理制度和市場經(jīng)濟秩序，特別是破壞了國家根據(jù)增值稅稅收情況而確定的一系列方針、政策，影響了國家的宏觀經(jīng)濟決策和政策的調(diào)整。最高人民法院研究室《關(guān)于對無騙稅或偷稅故意，沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問題的答復(fù)》曾明確：“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或者偷稅故意、是否實際造成國家稅款的實際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照 刑法第 二百零五條的規(guī)定定罪處罰”。因此，只要是虛開增值稅專用發(fā)票，無論是否具有偷騙稅的目的，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。上述相互對開的虛開增值稅專用發(fā)票案，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

另一種意見認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定目的犯。所謂非法定目的犯，是指 刑法分則本條沒有明文要求特定的目的，從罪狀表述也無法推斷出需要具備特定目的要件，但是 刑法理論和司法實踐卻認為仍然需要具備特定的目的要件才能成立的犯罪。雖然 刑法第 二百零五條沒有明文規(guī)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)以偷騙稅為目的，但從立法原意和本條第一、二款的邏輯關(guān)系推知，本罪的罪狀包含兩層含義，即客觀上的虛開行為和主觀上的偷稅、騙稅故意。上述相互對開的虛開增值稅專用發(fā)票案，被告人主觀上沒有偷逃稅款的目的，客觀上沒有造成國家稅款流失的后果，主觀惡性和客觀危害不大；而且，在當(dāng)前我國市場經(jīng)濟體制建設(shè)的初級階段，這種相互對開不以偷逃稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為在實踐當(dāng)中有相當(dāng)?shù)钠毡樾?，為避免擴大打擊面，對此不宜以犯罪論處。

筆者認為，探求立法原意和界定犯罪構(gòu)成，應(yīng)以 刑法條文的明確規(guī)定為基礎(chǔ)。從 刑法第 二百零五條第一款的規(guī)定看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，表現(xiàn)為行為人客觀上具有虛開行為，主觀上是虛開的故意，并不要求有偷逃、騙取稅款的目的。而該條第四款進一步明確規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”。其中，為他人虛開和介紹他人虛開的行為，很難說行為人必然要以偷逃或者騙稅為目的。對于為他人虛開和介紹他人虛開放任偷逃或者騙稅的行為，因行為人無偷逃或者騙稅目的而絕對不以犯罪論處，恐怕并不符合立法原意。因此，無論是通過字面解釋還是邏輯解釋，我們都不能得出虛開增值稅專用發(fā)票罪是目的犯的結(jié)論。

對于不具有嚴(yán)重社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。所謂目的性限縮的解釋方法，是基于規(guī)范意旨的考慮，依法律規(guī)范調(diào)整的目的或其意義脈絡(luò)，將依法律文義已被涵蓋的案型排除在原系爭適用的規(guī)范外。可見，目的性限縮解釋方法的適用，并不是從是否目的犯而是從立法目的的角度考慮問題，它是司法實踐中法律適用的重要方法。 刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發(fā)票行為。因此，對于確有證據(jù)證實行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，以其他犯罪定罪處罰。據(jù)此類推，在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。為夸大企業(yè)經(jīng)濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)，但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，增值稅款亦未受到損失的，也不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪數(shù)額認定

根據(jù) 刑法第 二百零五條的規(guī)定，審理虛開增值稅專用發(fā)票案件，應(yīng)該查明和確認虛開稅款數(shù)額、騙取國家稅款數(shù)額和給國家利益造成的損失數(shù)額。這是對涉案被告人依法定罪量刑的關(guān)鍵問題。其中，虛開稅款數(shù)額是指增值稅專用發(fā)票上所載明的增值稅稅款，只要查獲了發(fā)票，就應(yīng)認定。騙取國家稅款數(shù)額是指受票單位或者個人用于抵扣稅款的數(shù)額或者騙取出口退稅的數(shù)額。許多虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，由于受票單位多、范圍廣，查證困難，執(zhí)法成本高，在事實認定和證據(jù)規(guī)格方面，要結(jié)合取得的發(fā)票、行為人的口供、資金往來憑證等等綜合判定。給國家利益造成的損失數(shù)額，根據(jù)1996年10月最高人民法院《關(guān)于適用< 全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問題的解釋》的規(guī)定，是指在偵查終結(jié)前仍無法追回的已被抵扣或者騙取出口退稅的數(shù)額。由于這一數(shù)額直接關(guān)系到能否對被告人適用重刑甚至死刑，所以應(yīng)特別注意。筆者認為，對于給國家利益造成的損失數(shù)額的時間界限，宜界定在人民法院審判時。從實事求是和鼓勵被告人積極挽回國家損失的角度出發(fā)，對于人民法院作出判決之前追回的被騙稅款，應(yīng)該從損失數(shù)額中扣除。根據(jù) 刑法第 二百零五條的規(guī)定，給國家利益造成的損失數(shù)額只是影響被告人罪責(zé)的多個量刑情節(jié)之一，因此，那種認為公安、稅務(wù)部門挽回稅款力度越大而犯罪分子的罪責(zé)越輕的過分擔(dān)心是不必要的。

1.虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件，如何計算虛開數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額？

對于較為簡單的虛開增值稅專用發(fā)票案件，如只給他人虛開銷項發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或騙取出口退稅，或讓他人為自己虛開進項發(fā)票用于正常經(jīng)營中的抵扣稅款或騙取出口退稅，一般只通過計算銷項或進項來確定虛開數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。而在有些案件中，行為人在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票。對這種同一行為人既有銷項又有進項虛開的情況，如何計算犯罪數(shù)額，存在認識上的分歧。

一種意見認為， 刑法對虛開增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，既包括為他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為，也包括讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因此，進項、銷項所涉及的虛開稅款數(shù)額、抵扣稅款數(shù)額和造成的損失數(shù)額都應(yīng)計算為犯罪數(shù)額，也就是說，犯罪數(shù)額應(yīng)把進項和銷項兩方面加起來計算。

另一種意見認為，行為人向他人虛開大量銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，因兩項都是虛開，在沒有任何購銷活動或者提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，行為人沒有向國家交稅的義務(wù)，所造成的損失只是受票單位抵扣稅款所造成的損失。因此，犯罪數(shù)額只應(yīng)計算銷項所載明的虛開數(shù)額、受票方抵扣的稅款數(shù)額以及受票方接受銷項進行抵扣所造成的損失數(shù)額。

從增值稅發(fā)生原理看，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，國家道道計征，但不重復(fù)計征，只有發(fā)生實際商品交易或者提供應(yīng)稅勞務(wù)服務(wù)時才發(fā)生應(yīng)當(dāng)征收的增值稅。虛開的增值稅專用發(fā)票之所以會給國家利益造成損失，是因為受票單位利用了這些虛開的增值稅專用發(fā)票去抵扣了自己正常業(yè)務(wù)中應(yīng)繳納的稅款或者騙取了國家的出口退稅。行為人為掩蓋其向他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票的事實，又讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票，是把兩項相加還是僅以其中銷項計算犯罪數(shù)額，解決問題的落腳點在于確定行為人是否具有繳納稅款的義務(wù)。

筆者認為，虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件中，受票單位用這些虛開的增值稅專用發(fā)票去抵扣和騙取的稅款，才是 刑法保護的重點法益，由此導(dǎo)致無法追回的稅款才是給國家利益造成的真正損失。此種情形下，行為人虛開的進項增值稅專用發(fā)票雖然也向稅務(wù)機關(guān)抵扣了稅款，因其本來沒有納稅義務(wù)，其抵扣稅款只是為掩蓋虛開銷項發(fā)票的事實，因此，犯罪數(shù)額只計算銷項方面或者受票方的即可。當(dāng)然，這樣計算的前提，必須是被告人的進項和銷項都是虛開。如果被告人有自己正常的經(jīng)營活動，讓他人為自己虛開了進項以后，既為自己的正常經(jīng)營活動抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開的事實，這就要分兩部分累加計算。要把自己正常經(jīng)營活動中不應(yīng)抵扣的稅款再加上他人接受虛開抵扣的稅款，作為騙取國家稅款數(shù)額，其中無法追回的稅款作為給國家利益造成的損失數(shù)額。

2.查實虛開的進項數(shù)額大于銷項數(shù)額的情況下，如何計算虛開數(shù)額、騙稅數(shù)額和損失數(shù)額？

人民法院審理的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件，一般情況下，被告人出于虛開謀利的目的，其虛開的銷項數(shù)額要大于進項數(shù)額，但個別案件中查實的被告人虛開的進項數(shù)額卻大于銷項數(shù)額。比如李某虛開增值稅專用發(fā)票一案，檢察機關(guān)起訴的進項數(shù)額為4000余萬元，銷項數(shù)額為1000余萬元。造成這種情況的原因，主要是受票單位涉及全國很多地方，一時難以查清，銷項數(shù)額能查實的只是少數(shù)。在這種進項數(shù)額大于銷項數(shù)額的情況下，因為為自己虛開和讓他人為自己虛開也屬于虛開，所以虛開數(shù)額應(yīng)以其中較大的進項數(shù)額為準(zhǔn)，對此一般不存在異議。但對于騙稅數(shù)額和損失數(shù)額如何計算存在分歧。一種意見認為，這種情況可以按照被告人進項抵扣和無法追回的稅款，作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。另一種意見認為，應(yīng)以查實的銷項抵扣和無法追回的稅款作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。

筆者認為，在進項與銷項都是虛開的情況下，騙稅數(shù)額和損失數(shù)額只應(yīng)計算銷項被受票單位抵扣的稅款和無法追回的稅款。如果被告人所開出的銷項，受票單位尚未向稅務(wù)部門提出抵扣稅款的申請，或者雖已向稅務(wù)部門提出了抵扣稅款的申請，稅務(wù)部門尚未批準(zhǔn)，都不能認為是已經(jīng)騙取國家稅款和給國家利益造成了損失。既然被告人開出的銷項有些未被查實是否抵扣，就應(yīng)以查實的銷項抵扣和無法追回的稅款作為騙稅數(shù)額和損失數(shù)額。

3.在虛開增值稅專用發(fā)票過程中向國家繳納的稅款是否應(yīng)從給國家利益所造成的損失中扣除？

在有些虛開增值稅專用發(fā)票案件中，行為人在騙領(lǐng)增值稅專用發(fā)票過程中，按照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的要求，按所領(lǐng)取票面額的一定比例預(yù)繳部分增值稅，并且當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)已將增值稅上繳國庫。對于此部分?jǐn)?shù)額是否應(yīng)從給國家利益造成的損失數(shù)額之中扣除，存在認識分歧。

一種意見認為，行為人雖然確實向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)繳納了一定數(shù)量的稅款，但這種行為是為了向稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票的犯罪手段，而且受票單位利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，給所在地稅務(wù)機關(guān)的稅款征收造成的是全額損失，因此，不應(yīng)將被告人所繳納的稅款從損失數(shù)額中扣除。

另一種意見認為，行為人領(lǐng)購增值稅專用發(fā)票時繳納稅款的行為確屬一種犯罪手段，但這些稅款確實交給了國家，又是以增值稅的名義上繳的，就應(yīng)從其造成增值稅的損失中予以扣除。行為人上繳稅款與受票單位抵扣稅款雖然可能不在同一稅務(wù)機關(guān)，但國家作為一個整體，一方面受到一定的損失，另一方面又有一定的收益，從公平原則出發(fā)，行為人事先向國家繳納的稅款應(yīng)從其給國家利益造成的損失中扣除。

筆者同意第二種意見。

三、廢舊物資經(jīng)營中虛開增值稅專用發(fā)票和廢舊物資收購統(tǒng)一發(fā)票的行為如何處理

從司法實踐情況看，廢舊物資經(jīng)營中虛開增值稅專用發(fā)票和廢舊物資收購統(tǒng)一發(fā)票的行為有以下幾種表現(xiàn)形式：1.廢舊物資收購人員直接與收購方發(fā)生業(yè)務(wù)，當(dāng)收購方需要發(fā)票時，到廢舊物資經(jīng)營單位交票面金額1.5－2%的“開票管理費”，由廢舊物資經(jīng)營單位開發(fā)票給收購方；2.收購方與廢舊物資收購人員發(fā)生業(yè)務(wù)，貨款按不開票價計算，不要廢舊收購人員提供發(fā)票，而自己直接到物資經(jīng)營單位交票面金額1.5－2%的“開票管理費”開發(fā)票；3.廢舊物資經(jīng)營單位內(nèi)部職工自己收廢舊，直接銷售給他人，到公司交票面金額1.5－2%的“開票管理費”開發(fā)票提供給收購方；4.與廢舊物資經(jīng)營單位有委托代購代銷聯(lián)營協(xié)議或掛靠協(xié)議的廢舊物資收購人員，在實際經(jīng)營過程中，到經(jīng)營單位開發(fā)票給收購方，但其購銷賬目及貨款均未納入經(jīng)營單位統(tǒng)一管理；5.廢舊物資經(jīng)營單位與收購方簽訂購銷合同，派人陪同收購方一起到外地購貨，貨款由收購方直接支付給收購人員，然后收購方按購貨金額1.5－2%交“管理費”從經(jīng)營單位開發(fā)票。上述五種形式中都存在有實貨交易、無實貨交易及少貨多開等情形。

根據(jù) 刑法第 二百零五條的規(guī)定，“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”，均屬于虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。參照1996年最高人民法院《關(guān)于適用< 全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第 1條，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；(3)進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票?？梢?，根據(jù) 刑法規(guī)定，上述所列有實貨交易、無實貨交易及少貨多開等開具廢舊物資發(fā)票的五種情形，均可認定為虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開可抵扣稅款的發(fā)票。

問題在于，2002年國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》(國稅函【2002】893號文件，以下簡稱893號文)，專門就廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)中開具增值稅專用發(fā)票定性問題作出的結(jié)論，與 刑法第 二百零五條的規(guī)定相沖突。893號文規(guī)定：“廢舊物資收購人員(非本單位人員)在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方(生產(chǎn)廠家)，廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務(wù)上作購進處理，同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財務(wù)上作銷售處理，將購貨方支付的購貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經(jīng)營方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點決定的，且廢舊物資經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開?！笨梢姡鶕?jù)893號文，在有實際貨物交易的背景下，廢舊物資經(jīng)營單位無實際經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票的行為，在一定條件下不能認定為虛開。從893號文一出臺，許多稅務(wù)部門和司法機關(guān)就對該文意見很大，認為893號文的表述含義不夠明確，執(zhí)行困難，給實際稅收征管和稽查工作帶來了相當(dāng)難度，存在的政策漏洞也為虛開發(fā)票埋下了隱患。

在 刑法第 二百零五條規(guī)定與893號文發(fā)生沖突的情況下，司法機關(guān)在辦理廢舊物資經(jīng)營中涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票犯罪案件時，有的適用 刑法第 二百零五條，以虛開犯罪辦理，有的引用國家稅務(wù)總局893號文，對案件作撤案、退回和宣告無罪處理。這種情況，既不利于依法保障公民和企業(yè)的正當(dāng)合法權(quán)益，也容易造成執(zhí)法不公，影響法制權(quán)威。筆者以為：

首先，虛開增值稅專用發(fā)票罪或者虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪，是以違反特定法規(guī)(如行政法規(guī)、經(jīng)濟法規(guī))為前提，從而構(gòu)成犯罪的法定犯。司法實踐中，既要考察某一行為是否違反了經(jīng)濟、行政法規(guī)，又要考慮其是否觸犯了刑律，只有將兩者結(jié)合起來，才能正確把握法定犯的罪與非罪的界限。893號文充分考慮廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點，注重廢舊物資購銷業(yè)務(wù)實際發(fā)生以及沒有造成國家巨額稅款損失的事實，對有關(guān)行為不認定為虛開。既然國家稅收主管機關(guān)從行政層面認為這種行為不違法，司法機關(guān)就同一事實追究刑事責(zé)任則有悖法理。因此，對于符合893號文件規(guī)定的情形，不宜以虛開犯罪論處。

其次，應(yīng)嚴(yán)格把握893號文的適用范圍，絕不能由此得出廢舊物資經(jīng)營中的虛開一概不應(yīng)定性為虛開的結(jié)論，正確區(qū)分避稅與偷稅的界限。對于不符合893號文規(guī)定的開具對象、方式、程序等情形的虛開行為，要嚴(yán)格按照 刑法第 二百零五條的規(guī)定，依法確定行為是否構(gòu)成虛開犯罪。司法實踐中，無實貨交易及少貨多開等開具廢舊物資發(fā)票行為，無疑應(yīng)認定為虛開。完全不考慮貨物購銷情況或者不以貨物購銷實際情況為依據(jù)，應(yīng)廢舊物資收購人員或者購買方的要求，在收取“開票費”或者“管理費”后，肆意代開增值稅專用發(fā)票或者廢舊物資統(tǒng)一收購發(fā)票的，應(yīng)認定為虛開。追逐開票謀利、蛻變?yōu)椤伴_票公司”的廢舊物資經(jīng)營單位，即使存在實際經(jīng)營活動背景，其代開行為也應(yīng)以虛開處理。

四、利用虛開的海關(guān)代征增值稅專用交款書抵扣稅款的行為如何處理

司法實踐中，對于行為人通過非法購買、讓他人為自己虛開等手段，取得偽造的海關(guān)代征增值稅專用交款書用以騙取抵扣稅款的行為如何定性，意見分歧較大。

案例一：2004年4月，犯罪嫌疑人胡某在負責(zé)經(jīng)營某商貿(mào)有限公司過程中，為偷逃稅收，采取支付3.5%至4%開票費的方式，讓廣東籍犯罪嫌疑人彭某為其公司虛開了10份偽造的海關(guān)代征增值稅專用交款書，價稅合計1026萬元，稅額149萬元，并全部申報抵扣。此案辦理過程中，一種意見認為構(gòu)成虛開抵扣稅款發(fā)票罪，另一種意見則認為構(gòu)成偷稅罪。

案例二：2004年4月至7月，犯罪嫌疑人趙某在擔(dān)任某公司法定代表人、總經(jīng)理期間，為達到抵扣稅款營利目的，通過犯罪嫌疑人梁某找到犯罪嫌疑人王某，以支付1.5%手續(xù)費的方式，由王聯(lián)系提供了9份偽造的天津海關(guān)簽發(fā)的海關(guān)代征增值稅專用繳款書，抵扣進項稅款132萬余元。趙某和梁某付給犯罪嫌疑人王某手續(xù)費人民幣6萬余元。此案辦理過程中，公安機關(guān)認為犯罪嫌疑人的行為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪，檢察機關(guān)以海關(guān)代征增值稅專用繳款書是否屬于可以抵扣稅款的其他發(fā)票沒有相關(guān)依據(jù)為由，建議公安機關(guān)慎重處理，并退回公安機關(guān)要求補充偵查。

從以上兩個案例可以看出，海關(guān)代征增值稅專用交款書能否被認定為出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，成為類似案件定性的關(guān)鍵問題。研討過程中，多數(shù)人認為，海關(guān)代征增值稅專用交款書作為一種完稅憑證，雖未冠以“發(fā)票”之名，但其具有抵扣稅款的功能。此外，根據(jù)國家稅務(wù)總局2004年下發(fā)的《 關(guān)于加強海關(guān)進口增值稅專用繳款書和廢舊物資發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》的精神，海關(guān)代征增值稅專用繳款書屬國稅系統(tǒng)中統(tǒng)稱的“四小票”之一，屬于可以抵扣稅款的憑證。國稅系統(tǒng)也一直將其與廢舊物資收購統(tǒng)一發(fā)票、農(nóng)副產(chǎn)品收購統(tǒng)一發(fā)票、運輸發(fā)票同樣管理、使用。從實質(zhì)意義上講，虛開海關(guān)代征增值稅專用交款書用于抵扣稅款與虛開其他專用發(fā)票騙稅相比，其社會危害性有過之而無不及，海關(guān)代征增值稅專用交款書具有與抵扣稅款的其他發(fā)票共同的特征，應(yīng)視為抵扣稅款的其他發(fā)票。

在這種背景下，以法律形式盡快明確海關(guān)代征增值稅專用交款書的法律性質(zhì)便成為一種迫切需要。2005年12月29日，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十九次會議根據(jù)司法實踐中遇到的情況，討論了 刑法規(guī)定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的含義問題，通過了《 關(guān)于刑法有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋》。該立法解釋規(guī)定： 刑法規(guī)定的“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。

根據(jù) 立法法第 四十二條的規(guī)定，全國人大常委會既可對“法律的規(guī)定需要進一步明確具體含義”進行解釋，也可就“法律制定后出現(xiàn)新的情況，需要明確適用法律依據(jù)的”，采用立法解釋的辦法予以解決。前述關(guān)于“出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票”的含義的立法解釋，正是全國人大常委會依法行使立法解釋職能的體現(xiàn)。該立法解釋根據(jù)立法本意，歸納了出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的共同特征，對“發(fā)票”的含義做了適當(dāng)擴大，澄清了司法實踐中的模糊認識。作為具有法律效力的有權(quán)解釋，司法機關(guān)應(yīng)該一體遵照執(zhí)行。前述利用虛開的海關(guān)代征增值稅專用交款書抵扣稅款的行為，自然可以按照虛開抵扣稅款的發(fā)票罪論處，問題也就迎刃而解了。

五、虛開貨物運輸發(fā)票的行為如何定性

由于貨物運輸發(fā)票既可以用于直接抵扣稅款，也可以作為支出項目列入成本，當(dāng)作普通發(fā)票使用。若企業(yè)在沒有實際貨物運輸應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生的情況下接受并使用發(fā)票，既可以虛抵稅款，又可以沖減營業(yè)額，偷逃所得稅、營業(yè)稅。因此，在司法實踐中，對虛開貨物運輸發(fā)票用于抵扣稅款或者沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性，爭議較大。

案例一：自2002年起，被告人高某、錢某從寧波購進湖南常德、湘潭等地的貨物運輸發(fā)票計300份(經(jīng)鑒定為假票)，在沒有貨物運輸業(yè)務(wù)發(fā)生的情況下，向杭州頂信紙業(yè)有限公司等單位虛開發(fā)票，票面總金額達1000余萬元，并按照票面數(shù)額的一定比例收取了開票費。上述企業(yè)取得發(fā)票后，有的計入成本支出，有的抵扣進項稅款。本案處理過程中存在兩種意見：一種意見認為，二被告人在非法提供發(fā)票時，不一定知道他人取得發(fā)票后用于抵扣稅款還是沖減營業(yè)額。因此，二被告人對受票方用于抵扣稅款的部分應(yīng)負虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪的刑事責(zé)任，對受票方用于沖減營業(yè)額的部分應(yīng)負出售非法制造的發(fā)票罪的刑事責(zé)任。另一種意見認為，虛開犯罪作為行為犯，只要實施的行為符合虛開犯罪的構(gòu)成要件，不管受票方有沒有抵扣稅款，都不影響開票方的行為性質(zhì)，對二被告人應(yīng)按照虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪追究刑事責(zé)任。

案例二：1997年至1998年，被告人蘆某在掛靠運輸企業(yè)經(jīng)營運輸業(yè)務(wù)期間，在沒有發(fā)生應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，從多家運輸單位虛開運輸發(fā)票53份，金額674萬余元，用以沖減營業(yè)額，少繳稅款54萬余元。對被告人蘆某的行為性質(zhì)，存在兩種意見：一種意見認為，蘆某的行為同時符合虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪和偷稅罪的構(gòu)成要件，虛開是手段行為，偷稅是目的行為，屬于牽連犯，應(yīng)擇一重罪即虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪認定。另一種意見認為，蘆某虛開運輸發(fā)票的目的只是沖減營業(yè)額偷逃稅款，其虛開運輸發(fā)票的抵扣聯(lián)從未使用過，這說明其虛開的發(fā)票不能當(dāng)作用于抵扣稅款的發(fā)票而應(yīng)視為普通發(fā)票，故蘆某的行為構(gòu)成偷稅罪。

案例三：被告人倪某從他人處購得數(shù)本偽造的空白貨運專用發(fā)票，在收取2%的手續(xù)費后，給作明聯(lián)運公司虛開38份貨運專用發(fā)票，票面金額168.5萬元。作明公司將虛開的發(fā)票作為入賬憑證，沖抵運輸收入，少繳營業(yè)稅8.45萬元。案件偵辦過程中存在兩種意見：一種意見認為，作明公司涉嫌偷稅罪，倪某涉嫌出售非法制造的發(fā)票罪。理由是，作明公司的行為是支付一定的手續(xù)費讓他人為自己虛開運輸發(fā)票，用于沖減營業(yè)額，屬多列支出，應(yīng)認定為偷稅。倪某將運輸發(fā)票虛開給作明公司，但作明公司并沒有將發(fā)票用于抵扣，而用于沖減營業(yè)額，即當(dāng)作一般發(fā)票使用，所以倪某的行為應(yīng)認定為出售非法制造的發(fā)票罪。另一種意見認為，作明公司和倪某均涉嫌虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪。理由是：倪某將運輸發(fā)票虛開給作明公司，是按照票面金額來收取一定比例的手續(xù)費，與一般的虛開可抵扣稅款發(fā)票行為表現(xiàn)形式一致。并且，倪某在出售發(fā)票時，不一定知道作明公司取得發(fā)票后用于抵扣還是沖減營業(yè)額。而且，運輸企業(yè)的營業(yè)稅的計算方法是總的收入扣除支付給承運人的運費、裝卸費、損裝費等費用后的余額，同增值稅的抵扣相類似，且運輸發(fā)票本身就是可抵扣稅款的發(fā)票，所以作明公司也應(yīng)認定為虛開可抵扣稅款發(fā)票罪。

筆者認為，對虛開貨物運輸發(fā)票行為的定性，結(jié)合貨物運輸發(fā)票的法律特征，可以從以下兩方面考慮：一是對提供發(fā)票方，應(yīng)以其行為方式來定性。若由行為人完整填寫發(fā)票內(nèi)容后提供給受票方，并按照票面金額收取一定比例“開票費”、“好處費”，不論受票方將其提供的發(fā)票用于抵扣稅款還是列入成本，其行為符合虛開的構(gòu)成要件，應(yīng)認定為虛開用于抵扣稅款發(fā)票犯罪；若行為人僅以固定價格出售此類票，按照份數(shù)收取價款，則其行為符合非法出售用于抵扣稅款發(fā)票犯罪或出售非法制造的抵扣稅款發(fā)票犯罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認定為非法出售用于抵扣稅款發(fā)票犯罪或出售非法制造的抵扣稅款發(fā)票犯罪。因此，前述案例一、三中的被告人錢某、高某、倪某的行為，均構(gòu)成虛開用于抵扣稅款的發(fā)票罪。二是對接受發(fā)票方，應(yīng)以其使用發(fā)票所產(chǎn)生的功能來認定。若接受發(fā)票方直接將發(fā)票用于抵扣稅款，實現(xiàn)了發(fā)票的抵扣功能，則符合虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認定為虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪；若僅將貨運發(fā)票用于沖減營業(yè)額，當(dāng)作普通發(fā)票使用的，則符合偷稅罪的構(gòu)成要件，應(yīng)認定為偷稅罪。因此，前述案例二、三中的被告人蘆某、作明公司均構(gòu)成偷稅罪。