【期刊】未開具增值稅專用發(fā)票的法律后果

未開具增值稅專用發(fā)票的法律后果

• 期刊名稱：《人民司法（案例）》
  

   [案情]

原告：福建奇信鎳業(yè)有限公司（以下簡稱奇信公司）。

被告：被告集安錳鐵（安溪）有限公司（以下簡稱集安公司）。

2007年3月9日，案外人奇信機械公司與集安公司簽訂了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書一份，約定奇信機械公司以7250萬元接受集安公司煉鐵廠全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)包括煉鐵廠兩幢宿舍樓、食堂以及219077平方米上地以及上述占地范圍內(nèi)煉鐵廠的所有生產(chǎn)設備、配套設施、廠房、生產(chǎn)場地和閑置土地以及其它資產(chǎn)，其中生產(chǎn)設備包括120立方米高爐一座、24平方米環(huán)形燒結(jié)機等。雙方約定了付款時間，還對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前集安公司經(jīng)營過程中發(fā)生的債權債務及其它事宜進行了約定。2007年4月1日，雙方又簽訂補充協(xié)議書，約定集安公司轉(zhuǎn)讓鐵廠、宿舍樓、食堂等建筑物的建設用地及附屬土地合計219077平方米系劃拔土地，在辦理土地使用權轉(zhuǎn)讓手續(xù)時應繳交的土地出讓補償金等費用由奇信機械公司承擔，辦理建筑物所有權和土地使用權轉(zhuǎn)讓及相關資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過戶的全部稅費及其他費用由奇信機械公司承擔，集安公司須提供便利并給予積極配合。上述兩份合同簽訂后，2007年4月，集安公司將合同約定轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)交付給了奇信機械公司。

2007年5月，奇信機械公司的股東蔣錦源投資設立了原告奇信公司，由奇信公司接管了上述資產(chǎn)并進行生產(chǎn)。之后，雙方基本業(yè)務往來進行了多次對賬結(jié)算，奇信公司也陸續(xù)付款，多次立下還款協(xié)議，有時利用貨物互抵欠款。

2010年8月，集安公司以奇信公司尚欠其貨款1792715.12元向安溪縣人民法院提起訴訟。經(jīng)安溪縣人民法院（2010）安民初字第 2403號判決后，泉州市中級人民法院二審調(diào)解結(jié)案，即（2011）泉民終字第1572號案。在此案審理中，雙方均確認在平時的業(yè)務往來及對賬結(jié)算時，均未對集安公司是否應當出具增值稅專用發(fā)票作出明確的約定。

2010年9月30日，原告奇信公司以其已付款但被告集安公司未開具增值稅專用發(fā)票，造成其損失1109232.06元為由向安溪縣人民法院起訴，請求判令被告集安公司賠償原告奇信公司因拒絕開具增值稅專用發(fā)票的違法違約行為造成的經(jīng)濟損失1109232.06元。在本案的審理中，因該案須以泉州市中級人民法院正在審理的原告奇信機械公司與被告集安公司、第三人奇信公司買賣合同糾紛一案即（2011）泉民初字第309號案的審理結(jié)果為依據(jù)，故安溪縣人民法院對本案作出中止審理裁定。2013年11月7日，鑒于（2011）泉民初字第309號案件已經(jīng)二審結(jié)案，根據(jù)福建省高級人民法院（2013）閩民終字第504號民事判決書，鑒于涉案的爭議焦點與本案并無關聯(lián)，故安溪縣人民法院恢復對本案的審理。

[審判]

福建省安溪縣人民法院經(jīng)審理認為，出賣人向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票是出賣人的一項附隨義務，但該附隨義務的履行與否并不影響轉(zhuǎn)移標的物與支付貨款這一主合同義務的履行。向銷售方索取增值稅專用發(fā)票是付款方的權利，在原告向被告主張索取增值稅專用發(fā)票時，被告即負有向原告開具增值稅發(fā)票的法定義務。本案中，原告并無證據(jù)證明其已在付款的當時即向被告主張索取增值稅專用發(fā)票，銷售方不開具增值稅發(fā)票系偷漏逃稅收行為，應當受國家稅法的調(diào)整，不應當屬于人民法院民事糾紛案件的審理范圍。原告的證據(jù)未能有效證明其因為被告未開具增值稅專用發(fā)票的行為，導致了其稅款抵扣等的實際損失，故原告的訴訟請求，法院不予支持。

福建省安溪縣人民法院判決：駁回原告奇信公司的訴訟請求。

宣判后，奇信公司不服一審判決，向福建省泉州市中級人民法院提起上訴。

泉州市中級人民法院經(jīng)審理認為，雙方當事人共同確認在平時的業(yè)務往來及對賬結(jié)算時，均未對集安公司是否應當出具增值稅專用發(fā)票作出明確的約定，可見，奇信公司要求集安公司開具增值稅專用發(fā)票，沒有合同依據(jù)。另一方面，奇信公司據(jù)以主張賠償?shù)臄?shù)額來源于福建中言律師事務所委托福建泉聯(lián)稅務師事務所出具的應交稅費計算的報告書，但該份報告書中所列的數(shù)字前均加注有“可能造成”等字樣。在其他事項說明一欄中，該報告同時明確：“上述計算是以貴所提供資料為基礎，參照一般盈利企業(yè)可能出現(xiàn)的情形得出的，但由于條件限制，我們未能對福建奇信鎳業(yè)有限公司進行全面的審核，是否產(chǎn)生實質(zhì)性的損失，應以實際為準，”可見，該份報告并非一份全面的、實際產(chǎn)生損失的報告，對于可能造成的損失，顯然不能作為定案的依據(jù)。另外，如果集安公司在本案中存在偷漏稅的行為，作為合同相對方的奇信公司完全有權利也有義務向稅務機關舉報；奇信公司因集安公司沒有開具增值稅專用發(fā)票所造成的損失，也應由稅務稽查機關依職權作出認定。綜上，奇信公司的訴訟主張依據(jù)不足，不予支持。

泉州市中級人民法院于2014年6月3日作出（2014）泉民終字第1129號民事判決書，判決駁回上訴，維持原判。

[評析]

一、開具增值稅發(fā)票的行為應當是合同義務群中的從給付義務

本案的處理首先在于解決開具增值稅發(fā)票的行為性質(zhì)我國 合同法第 一百三十六條規(guī)定：“出賣人應當按照約定或者交易習慣向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料?！钡趯Υ藯l規(guī)定的理解上，歷來爭論不休。在學理認識和司法實踐中，多數(shù)觀點認為向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料的前提是按照約定或者交易習慣，而非法律規(guī)定。也因此，該交付義務符合附隨義務的定義特征，應當將此作為合同的附隨義務加以對待。此種觀點，即使在最高人民法院《 關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》施行之后，在司法審判實踐中，堅持向買受人交付提取標的物單證以外的有關單證和資料是附隨義務的觀點仍然不在少數(shù)，包括本案。其實，這樣的觀點值得商榷。

很明顯，在合同的義務群中，給付義務是合同義務的核心。而在學理上，給付義務又可以分為主給付義務和從給付義務。主給付義務是指合同關系所固有、必備的，并用以決定合同類型的基本義務，如買賣合同中出賣人交付標的物，買受人支付價款的義務。從給付義務是指本身不能決定合同關系的類型，僅具有輔助主給付義務的功能，以確保債權人的利益能夠獲得最大滿足的義務類型，債權人可以獨立訴請履行的義務。從給付義務發(fā)生的主要原因包括：（1）基于法律的明文規(guī)定。（2）基于當事人的約定和交易習慣。（3）基于誠實信用原則及補充的合同解釋違反從給付義務，債權人既可以獨立請求履行，亦可以請求損害賠償而附隨義務是債務人依誠信原則于契約及法律所規(guī)定的內(nèi)容之外所附有的義務，亦即該義務指法律無明文規(guī)定，當事人也無明確的約定，但為維護對方當事人利益并依社會一般交易觀念，當事人所應負擔的義務。其法理依據(jù)是民法上的誠實信用原則及公平原則，是法官在裁判過程中發(fā)展出的一種義務，是一種事后的義務，是法官依賴職權確定的義務。我國 合同法第 六十條“當事人應當按照約定全面履行自己的義務。當事一人應當遵循誠實信用原則，根據(jù)合同的性質(zhì)、目的和交易習慣履行通知、協(xié)助、保密等義務”即是關于附隨義務的規(guī)定。從這一條可以明確看出，附隨義務至少具有三個方面的內(nèi)容，即通知義務、協(xié)助義務與保密義務。值得注意的是，附隨義務不僅帶有明顯的社會道德價值判斷，而且由于它并不屬于法律明確規(guī)定的義務，故這一義務不可單獨訴請義務人履行，只有在明顯違反且給對方當事人造成損失時，才應承擔賠償責任。

從以上從給付義務與附隨義務的定義特征分析中可以看出，從給付義務與附隨義務的關鍵區(qū)分點在于是否可以獨立訴請合同相對方履行。能夠獨立訴請合同相對方履行的即為從給付義務，不能夠獨立訴請合同相對方履行的即為附隨義務，換言之，附隨義務可以獨立訴請的，通常僅發(fā)生在損害賠償?shù)膯栴}上。

本案中，集安公司按合同約定將轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)交付給奇信公司，奇信公司按照約定向集安公司支付轉(zhuǎn)讓款，即為主給付義務。而按照合同約定，辦理相關的土地使用權以及廠房建筑物等的所有權過戶中，集安公司提供便利并給予積極配合即為附隨義務。

那么，本案中，開具增值稅專用發(fā)票的行為到底是從給付義務還是附隨義務呢？首先，根據(jù)我國 合同法第 十二條、第 一百三十一條關于合同內(nèi)容的規(guī)定，對出賣方是否開具發(fā)票乃至增值稅專用發(fā)票的事項，在買賣合同的內(nèi)容中并沒有作出明確的規(guī)定。對于增值稅專用發(fā)票的規(guī)定則是《 增值稅暫行條例》第 二十一條：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務，應當向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額?！备鶕?jù)該規(guī)定，銷售方向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，不僅是合同履行過程中銷售方的一項稅法上的義務，也是雙方的合同義務。這取決十買賣雙方的約定或者交易習慣，亦即取決于購買方是否有向銷售方索取。可見，向銷售方索取增值稅專用發(fā)票是付款方的權利，換言之，若付款方向銷售方索取增值稅專用發(fā)票時，銷售方即負有向付款方開具增值稅專用發(fā)票的法定義務。就此而言，銷售方向付款方開具增值稅專用發(fā)票即為銷售方的從給付義務。

本案中，原告和被告雙方在涉案資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂并履行的過程中，包括平時的業(yè)務往來及對賬結(jié)算時，均未對被告集安公司是否應當出具增值稅專用發(fā)票進行過明確的約定，雙方當事人基于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務而形成的交易習慣也并未將集安公司開具增值稅專用發(fā)票作為奇信公司付款的條件，并且，對于奇信公司曾經(jīng)主張開具增值稅專用發(fā)票的，集安公司已經(jīng)予以履行。而對于奇信公司已經(jīng)付款但尚未開具的增值稅專用發(fā)票，現(xiàn)有的證據(jù)并未能證明奇信公司已在付款的當時就曾向集安公司主張索取過。雖泉州市中級人民法院（2011）泉民終字第1572號民事調(diào)解書確認“集安公司在奇信公司支付涉案款項前應向其開具增值稅專用發(fā)票”，但這只能說明涉案買賣合同糾紛在二審調(diào)解時的情況，奇信公司不應當以此作為其訴訟請求的直接的法律適用依據(jù)。因此，被告集安公司應當開具增值稅發(fā)票與原告奇信公司應當支付涉案的貨款，并不屬于 合同法第 六十七條規(guī)定的有先后履行順序的債務。

二、銷售方開具增值稅發(fā)票行為的法律競合之處理

在既有的司法實踐中，對于此類要求銷售方開具、提供增值稅專用發(fā)票的案件，一般認為，銷售方不開具發(fā)票屬于違反《 發(fā)票管理辦法》的行政法律關系，當事人可以向稅務機關舉報，由稅務部門依照稅收法律法規(guī)處理，此類案件不屬于人民法院民事糾紛案件的審理范圍，法院應當不予受理或駁回當事人的訴訟請求。其實，這．觀點同樣值得商榷

向索取增值稅專用發(fā)票的購買方開具增值稅專用發(fā)票，是稅收法規(guī)中關于銷售方稅法上的法定義務，包含了公法義務的性質(zhì)，必須受到國家稅收征管秩序的約束。但基于增值稅專用發(fā)票可以抵扣相應稅金的價值，必然牽涉并影響到合同的價款，因此，增值稅發(fā)票應受行政法律規(guī)范和民事法律規(guī)范的雙重調(diào)整，屬于法律競合問題。當銷售方不開或少開增值稅發(fā)票時，其目的在于偷逃稅收，這樣的行為首先應當受國家的稅收法律法規(guī)調(diào)整。當事人可以向稅務機關舉報，由稅務機關進行相應的行政處理。但如果買賣合同當事人在合同中明確約定銷售方應當提供增值稅專用發(fā)票，則在銷售方不履行該義務時，購買方也可以通過民事訴訟途徑，單獨訴請銷售方履行開具、提供增值稅專用發(fā)票的從給付義務。人民法院則可以依據(jù)稅收法律法規(guī)以及 合同法，判令銷售方履行該義務。如若其拒不履行，則可以司法建議稅務機關予以查處。當然，人民法院在作出該項從給付判決前，應當注意查明銷售方履行該從給付義務時的現(xiàn)實可能性，對于那些已經(jīng)解散倒閉或已經(jīng)不具備增值稅專用發(fā)票開具條件的，則不宜作出此類判決。法官應當通過釋明權的行使，引導當事人變更、轉(zhuǎn)換成賠償法律關系，再進行相應的實體處理。

三、因未開具增值稅專用發(fā)票而導致的可預期利益損失應當實際發(fā)生且應由有權機關認定

增值稅專用發(fā)票的作用不僅是購銷雙方收付款的憑證，而且可以用作購買方扣除增值稅的憑證，即應納增值稅等于銷項稅額減去進項稅額，這也是增值稅發(fā)票最大的特點。基于增值稅發(fā)票的上述抵扣價值，對于因未收到增值稅發(fā)票而無法獲得抵扣的可預期利益的，即增值稅發(fā)票可抵扣的稅金上的損失，購買方當然可以此作為實際發(fā)生的損失要求銷售方賠償。但問題是，在 合同法中，任何需要補救的損害都必須具有現(xiàn)實的確定性，而不能是臆想的，應當實際發(fā)生且應由有權機關認定。

本案中，原告奇信公司雖然提供了福建泉聯(lián)稅務師事務所出具的應交稅費計算報告，但該報告僅是其代理人以其所在律師事務所的名義進行的非訴訟的事務性委托，該委托不應當?shù)韧谄嫘殴驹诒景钢械脑V訟委托，且報告書中所列的數(shù)字前均加注有“可能造成”等字樣，可見該份報告并非一份全面的并且已經(jīng)實際產(chǎn)生損失的報告。對于可能造成的損失，顯然不能作為認定具體損失的定案依據(jù)。因此，原告奇信公司所舉證的該報告未能有效證明其因為被告集安公司未開具增值稅專用發(fā)票的行為，導致了其進項稅的稅款抵扣的損失或其他損失，故原告要求被告賠償其經(jīng)濟損失的訴訟請求，不能得到法院的支持。