《BEPS多邊公約》對我國稅收協(xié)定MAP機制的影響

馮小川
廈門大學法學院

一、MAP機制的缺陷與《公約》中的改革措施
相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）作為目前廣泛使用的國際稅收爭議解決機制，在各個國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中廣泛適用。絕大多數(shù)國家（地區(qū)）參照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”）或聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN范本”）撰寫雙邊稅收協(xié)定中的MAP條款。

由于MAP在實踐中出現(xiàn)了效力不足、耗時過長、納稅人參與度不高等多方面問題，2015年，BEPS第14項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》針對MAP現(xiàn)有的缺陷提出了改進要求。參與行動計劃的各國（地區(qū)）通過商議，在BEPS第14項行動計劃中樹立了三個明確的改進目標：一是確保與MAP有關的協(xié)定義務被全面、善意地履行，使得爭議案件得到及時解決；二是確保行政程序能夠促進相關爭議的預防和及時解決；三是確保納稅人在符合條件時可申請啟動MAP。為達到上述目標，BEPS第14項行動計劃制定了三個層次的措施：首先，參與BEPS第14項行動計劃，各國（地區(qū)）必須達到一共17項最低標準。最低標準是對各國（地區(qū)）尤其是稅務主管當局的強制要求，較為具體化和細節(jié)化，要求各國（地區(qū)）應在國內(nèi)或當?shù)胤ㄒ?guī)和稅收協(xié)定體系中嚴格落實。其次，BEPS第14項行動計劃列舉了11項最佳實踐。最佳實踐是相對理想化的標準，不強制要求各國（地區(qū)）落實，僅作為長期改革的目標，推薦有條件的、爭議解決程序較為成熟的國家（地區(qū)）采納。最后，強制仲裁程序也是BEPS第14項行動計劃的重點改革措施之一，為MAP難以解決的案件提供了較為完善的仲裁機制規(guī)定，是否接受該仲裁機制則完全取決于各國（地區(qū)）的意愿。

為在各國（地區(qū)）稅收協(xié)定體系中系統(tǒng)化落實BEPS行動的各項成果，OECD和二十國集團（G20）于2016年年底推出了《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》），旨在高效地修訂超過3 000個雙邊稅收協(xié)定，使所有《公約》締結方可以盡快達到BEPS各項行動計劃包括第14項行動計劃的最低標準?！豆s》第五章結合BEPS第14項行動計劃對MAP條款作出了以下六項主要調(diào)整。

（一）擴寬納稅人提起MAP的渠道
《公約》為防止稅務主管當局不當拒絕納稅人的MAP啟動申請，損害納稅人的救濟權利，通過第五章第十六條第一款第一句擴寬了納稅人的申請渠道，規(guī)定納稅人可以“將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務主管當局”，即納稅人也可以向締約對方稅務主管當局提請啟動MAP。不愿意接受如此大幅度改進的締約方可以對該款作出保留，納稅人照舊只能向其居民國/國民國申請，但其居民國/國民國稅務主管當局如果作出了不接受、不啟動MAP的決定，必須通知締約對方稅務主管當局。

（二）明確提請MAP的時限
《公約》第五章第十六條第一款第二句明確：納稅人必須在不符合協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起三年內(nèi)提請MAP。部分被《公約》涵蓋的稅收協(xié)定原本規(guī)定了短于三年的時限，將以此為標準調(diào)整，同時，如果存在某些稅收協(xié)定規(guī)定的時限原本就長于三年，則可以直接保留原協(xié)定的規(guī)定時限。

（三）明確MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當?shù)胤捎嘘P時限的限制
根據(jù)《公約》第五章第十六條第二款第二句，締約雙方稅務主管當局達成MAP協(xié)議后，協(xié)議在國內(nèi)或當?shù)氐膱?zhí)行不受國內(nèi)或當?shù)胤傻臅r效限制，這為MAP協(xié)議的執(zhí)行提供了保障。當然，被覆蓋稅收協(xié)定中如果已存在同類表述或已作出相應調(diào)整，也可以選擇保留原有條款的適用。

（四）明確締約方稅務主管當局的協(xié)商范圍
在納稅人面臨雙重征稅問題時，其具體問題有可能不屬于某一稅收協(xié)定的協(xié)定內(nèi)事項，《公約》第五章第十六條第三款確認了締約方稅務主管當局有權就此類問題進行協(xié)商。OECD范本和UN范本都包含了這一條款，絕大部分被覆蓋稅收協(xié)定也都已經(jīng)包括了這一條款。

（五）肯定轉讓定價案件可適用MAP
BEPS第14項行動計劃最低標準1.1要求，各締約方對轉讓定價案件開放適用MAP機制解決爭議的通道，并善意履行已達成的協(xié)議。由于部分締約方認為轉讓定價爭議不可以通過MAP解決，對轉讓定價案件的解決造成了一定程度上的阻礙，《公約》第十七條第一款在轉讓定價相應調(diào)整中規(guī)定，在確定相應調(diào)整的征稅額時，如有必要，雙方稅務主管當局可以相互協(xié)商。

（六）制定全面的強制仲裁方案
《公約》在第六章規(guī)定了強制仲裁的適用條件、時限、程序和約束力等問題，為可能選用強制仲裁的稅收協(xié)定締約方提供了具體的范本仲裁條款，但并未作出任何強制要求，稅收協(xié)定締約方可以自由選擇是否適用或適用何種類型的強制仲裁。

截至2020年5月，已有包括我國在內(nèi)的94個國家（地區(qū)）簽署了《公約》，《公約》在部分國家（地區(qū)）已于2018年年底或2019年年初正式生效。《公約》中有關MAP部分的調(diào)整，對我國稅收協(xié)定體系中的MAP條款也產(chǎn)生了較為廣泛的影響。

二、我國稅收協(xié)定中MAP條款與《公約》的差異分析
我國在對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均適用了MAP機制，其中絕大多數(shù)MAP條款是參照2008年以前的OECD范本第二十五條擬定的，與改進后的《公約》條款相比，存在一定差異。

（一）與《公約》第十六條第一款的差異梳理
《公約》第十六條第一款從三個方面規(guī)范了適用MAP的條件：一是納稅人的身份；二是提交時限；三是與國內(nèi)救濟程序的關系。

1.納稅人居民身份?！豆s》第十六條第一款規(guī)定，納稅人在認為締約一方或雙方的征稅措施很有可能導致其被課征違反稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時，無論該措施是否已經(jīng)發(fā)生，只要納稅人認為締約一方或雙方錯誤地適用了協(xié)定，預見到了錯誤征稅的結果，就可以提請MAP。此時的納稅人按照BEPS行動計劃之前的規(guī)定，應當向其居民國稅務主管當局提交申請，限定的是其居民身份，而在案情屬于非歧視待遇第一款的情況下，納稅人應當選擇將案件提交給其國民國，限定的是國民身份。

在我國大部分的稅收協(xié)定中，關于納稅人的居民/國民身份限制都和《公約》條款一致，但部分稅收協(xié)定中也存在著不同的表述方法，如我國和馬來西亞、新西蘭、巴西、伊朗以及英國簽訂的稅收協(xié)定中均將提請MAP的納稅人稱為“締約一方居民”或“一個居民”，雖然《公約》中的表述為“某人”，但表述上的變化并沒有從實質(zhì)上改變《公約》的原意。

2.提交時限?！豆s》規(guī)定的案件提交時限為不符合稅收協(xié)定的征稅措施第一次通知之日起三年之內(nèi)。在BEPS行動計劃之前，我國與部分國家的稅收協(xié)定在談簽過程中約定了短于三年的時限，如我國與意大利簽訂的稅收協(xié)定約定該時效為兩年，與土耳其簽訂的稅收協(xié)定約定該時效僅為一年。

3.與國內(nèi)救濟程序的關系。MAP的存在不可能剝奪納稅人適用國內(nèi)法救濟措施的權利。按照《公約》的規(guī)定，MAP和國內(nèi)法救濟途徑應當是平行程序，納稅人可以不考慮國內(nèi)法的救濟措施直接申請MAP。我國絕大多數(shù)的稅收協(xié)定也認可了平行程序的理念，然而，我國與意大利于1986年簽訂的稅收協(xié)定議定書中規(guī)定“相互協(xié)商程序不能取代國內(nèi)訴訟程序，在任何情況下，應首先按國內(nèi)訴訟程序提出訴訟”，屬于個別規(guī)定，與《公約》的要求存在矛盾。

（二）與《公約》第十六條第二款的差異梳理
《公約》第十六條第二款第二句規(guī)定，締約雙方通過MAP達成的任何協(xié)議執(zhí)行不受各締約方國內(nèi)或當?shù)胤傻挠嘘P時限的限制。我國與馬來西亞、加拿大、泰國、意大利、瑞士、巴西、菲律賓、印度尼西亞簽訂的稅收協(xié)定都刪去了協(xié)議執(zhí)行不受國內(nèi)法時效限制的表述，除此以外，大部分稅收協(xié)定都包括了這一條款。

還有部分稅收協(xié)定采用了較為特殊的時限規(guī)定。如我國與土耳其簽訂的稅收協(xié)定中約定：“所達成的協(xié)議，應在1年內(nèi)執(zhí)行。在作出免稅或減稅決定通知的1年內(nèi)，該項免稅或減稅的受益人，應享有此權利?！蔽覈c墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中則將時限拉長到十年，且如果締約對方國內(nèi)法允許，執(zhí)行時限還可以繼續(xù)延長。

（三）與《公約》第十六條第三款的差異梳理
《公約》第十六條第三款第一句規(guī)定締約雙方稅務主管當局有義務設法對兩方面的疑義進行協(xié)商：一是解釋稅收協(xié)定過程中的困難和疑義；二是在實施稅收協(xié)定過程中的困難和疑義。目前，我國絕大多數(shù)稅收協(xié)定都在文本中體現(xiàn)了這兩方面的協(xié)商權限，僅與澳大利亞簽訂的稅收協(xié)定中缺少解釋稅收協(xié)定過程中的協(xié)商義務。

《公約》第十六條第三款第二句約定了締約雙方稅務主管當局可以就稅收協(xié)定外消除雙重征稅的問題進行協(xié)商，但并非所有稅收協(xié)定都將協(xié)商事項范圍擴大到了稅收協(xié)定外。我國與比利時、意大利、澳大利亞和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中就刪去了這一表述，相較《公約》和大多數(shù)稅收協(xié)定而言，我國與上述締約方的MAP適用范圍就相應縮小了。假設出現(xiàn)第三國居民在我國與上述國家均設有分支機構而產(chǎn)生的雙重征稅問題，就無法通過上述稅收協(xié)定開展MAP。

三、后BEPS時代我國稅收協(xié)定中MAP機制的發(fā)展趨勢
《公約》對稅收協(xié)定的修訂是基于締約雙方一致同意的，每個締約方在眾多條款中體現(xiàn)出了各種訴求，并非每個締約方之間都愿意通過《公約》對稅收協(xié)定進行修訂。我國簽署《公約》時在臨時政策立場通知書中將102個雙邊稅收協(xié)定納入《公約》的被涵蓋稅收協(xié)定，由于《公約》在締約方之間適用的前提是締約雙方的雙向選擇，因此，截至2020年4月，《公約》共覆蓋了我國66個雙邊稅收協(xié)定。

（一）我國稅收協(xié)定MAP條款第一款的修訂趨勢
根據(jù)《公約》的標準，我國稅收協(xié)定中MAP條款第一款主要在兩個方面修訂：一是修改納稅人提起MAP 的表述；二是調(diào)整部分不滿足最低標準的時限。
根據(jù)《公約》第十六條第五款第一項，我國在立場通知書中選擇了不適用第十六條第一款“……將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務主管當局”，即不接受納稅人在締約雙方提起MAP，明確納稅人只應在其居民國（或案情屬于非歧視待遇規(guī)定時在其國民國）提起該程序。雖然稅收協(xié)定文本沒有體現(xiàn)出變化，但我國依然同意滿足BEPS第14項行動計劃的最低標準，保證在稅務主管當局收到納稅人提交的請求后，若認為納稅人所提意見不合理，將與締約對方稅務主管當局執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序。

同時，《公約》要求納稅人在第一次收到不符合稅收協(xié)定的征稅措施通知之日起，至少有三年的時限可以選擇將案情提交稅務主管當局進行MAP，或?qū)Υ祟悤r限不作具體規(guī)定。目前，我國稅收協(xié)定體系中不符合《公約》要求的是我國與土耳其和意大利簽訂的稅收協(xié)定。通過《公約》的修訂，我國對外簽訂的稅收協(xié)定將全部達到BEPS第14項行動計劃的最低標準。

（二）我國稅收協(xié)定MAP條款第二款的修訂趨勢
《公約》第十六條第二款的修訂要求MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當?shù)胤捎嘘P時限的限制，我國立場通知書中表明，與馬來西亞、加拿大、意大利、菲律賓、印度尼西亞、土耳其、墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中，原有不符合《公約》要求的時限規(guī)定將被統(tǒng)一修訂。

我國與泰國、瑞士、巴西簽訂的稅收協(xié)定雖然也不符合《公約》的要求，但由于對方在立場通知書中未將與我國的稅收協(xié)定列入涵蓋范圍，無法達到《公約》要求的雙向選擇狀態(tài)，因而暫時無法依《公約》要求統(tǒng)一修訂。

（三）我國稅收協(xié)定MAP條款第三款的修訂趨勢
《公約》第十六條第四款第三項要求，締約方各稅務主管當局應通過MAP設法解決在解釋或?qū)嵤┒愂諈f(xié)定時所發(fā)生的困難或疑義，締約雙方稅務主管當局也可對被涵蓋稅收協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題進行協(xié)商。我國與澳大利亞、比利時、意大利和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定將就此作出統(tǒng)一修訂。

（四）我國稅收協(xié)定對轉讓定價案件適用MAP的修訂趨勢
《公約》第十七條規(guī)定了對關聯(lián)企業(yè)轉讓定價交易應進行相應調(diào)整，并在有必要時，通過MAP進行協(xié)調(diào)。我國原本的稅收協(xié)定體系中，僅有我國與日本、馬來西亞等少部分國家簽訂的稅收協(xié)定未規(guī)定相應調(diào)整的內(nèi)容，通過配合《公約》的修訂，我國稅收協(xié)定將滿足BEPS第14項行動計劃的標準，為轉讓定價案件提供適用MAP的渠道。

四、應對《公約》對MAP機制提出的改進要求的相關思考
（一）以《公約》要求為標準規(guī)范后續(xù)的稅收協(xié)定談簽與修訂
《公約》的產(chǎn)生旨在落實BEPS行動計劃的成果，由于BEPS行動計劃本身只是政策建議，對BEPS第14項行動計劃而言，《公約》目前仍是唯一具有法律效力的法律工具，其在適用中也產(chǎn)生了因稅收協(xié)定締約雙方?jīng)]有雙向選擇而無法修訂稅收協(xié)定的情況。從大部分國家（地區(qū)）提交的立場通知書判斷，大多數(shù)國家（地區(qū)）都無法讓《公約》全面覆蓋其稅收協(xié)定網(wǎng)絡。例如，比利時提交的99個稅收協(xié)定中，僅有68個可以被《公約》調(diào)整；英國提交的121個稅收協(xié)定中，僅有74個可以被調(diào)整。絕大部分國家（地區(qū)）在此次統(tǒng)一修訂中都只能修訂到其稅收協(xié)定總數(shù)量的三分之二左右。目前，我國僅有66個稅收協(xié)定受到《公約》的調(diào)整，當然其中包括一部分在BEPS行動計劃開始后簽訂的稅收協(xié)定，在簽訂時就已經(jīng)達到了BEPS第14項行動計劃的最低標準，但是仍有部分稅收協(xié)定需要通過締約雙方稅務主管當局的協(xié)商來進行調(diào)整。稅收協(xié)定的談簽工作短則幾個月，還涉及締約對方的意向和工作安排問題，有時也需要半年甚至多于一年的時間才可以達成談簽目的，通過雙方稅務主管當局的協(xié)商進行調(diào)整無疑是費時費力的。同時，根據(jù)同行評議兩個階段的評議報告（截至2020年4月），各國（地區(qū)）處理MAP案件及稅收協(xié)定談簽工作的人手都比較有限，無法做到短期內(nèi)對《公約》未覆蓋的稅收協(xié)定統(tǒng)一進行調(diào)整。

我國目前的稅收協(xié)定多是符合OECD范本和UN范本標準的，若從更大程度上和《公約》標準接軌這一角度出發(fā)，則需要在后續(xù)的稅收協(xié)定草擬、談簽和修訂工作中，盡量采用符合第14項行動計劃最低標準要求的稅收協(xié)定文本。我國與肯尼亞、阿根廷等國于2017年后簽訂的稅收協(xié)定，在MAP條款上就直接達到了《公約》標準。

（二）謹慎考慮是否接受強制仲裁
《公約》對強制仲裁程序作出了全面細致的規(guī)定。強制仲裁從制度設計上是有益于推動稅務主管當局解決爭議的，但對于將涉及稅收主權爭議的裁量權賦予仲裁庭這一做法，我國一貫抱有非常謹慎的態(tài)度?！豆s》規(guī)定的仲裁庭組成，其仲裁庭成員必須和締約雙方都無關聯(lián)，雖然在程序上是出于仲裁獨立性和中立性的考慮，但其是否可以完整履行義務、是否可以保持足夠的公正性、是否可以做到不損害締約任何一方的稅收主權，依然難以全面保證，畢竟在其他領域的仲裁案件中，當事方針對仲裁員選任不當和仲裁庭程序違規(guī)等問題提出質(zhì)疑的案例也屢見不鮮。同時，在考慮是否應當接受強制仲裁的問題時，也應當考慮到，BEPS行動計劃給出的強制仲裁規(guī)定只是一個通用型的條約框架，在我國具體落地仍具有一定程序難度：首先，若接受強制仲裁程序，達成仲裁協(xié)議后由哪一級稅務主管當局推動監(jiān)督協(xié)議執(zhí)行，是否會增添稅務主管當局的工作壓力；其次，根據(jù)我國《仲裁法》第三條第二款，“依法應當由行政機關處理的行政爭議”系不可仲裁事項，強制仲裁程序若要在我國落地，是否受到《仲裁法》的規(guī)制，該沖突如何解釋和解決，也是需要斟酌的重要因素。

強制仲裁制度的本質(zhì)是為提升跨境涉稅爭議解決的效率，并確保爭議得到解決。我國稅務部門雖已開展相互協(xié)商工作多年，但根據(jù)OECD相關數(shù)據(jù)的統(tǒng)計結果，我國對此類案件的平均結案時間均低于比利時、奧地利、法國、德國、美國等同樣積極開展MAP的國家，也低于或基本持平于包容性框架成員國的平均耗時。因此，我國稅務部門在MAP工作開展過程中，相比起費時費力地去消化強制仲裁制度，改進MAP機制本身、提升案件處理效率和結案率，才是成本更低、見效更為明顯的選擇。

（三）以提升MAP機制在我國的實踐效果優(yōu)先
BEPS第14項行動計劃的17項最低標準中，首先應注意的是“各國應確保負責相互協(xié)商工作的部門擁有充足的人力和財力等資源”。從2017年年初開始計算，我國的案件存量在110件左右，雖然順利結案20余件，但到2017年年底，案件存量已超過120件，其中超過半數(shù)還是2016年以前開始處理的積壓案件。為進一步提升MAP的效率和處理質(zhì)量，我國稅務部門可以考慮在不引入強制仲裁制度的前提下，借鑒強制仲裁制度的制度優(yōu)勢，引入仲裁中的專家裁判這一特性。強制仲裁制度使得稅務主管當局工作人員以外的具有國際稅收知識和經(jīng)驗的專家可以參與爭議解決過程，如若將這一特性移植到MAP機制中，在采取充分保密措施的前提下，允許專家介入，形成類似調(diào)解或協(xié)商的前端程序，輔助稅務部門對案件事實進行初步分析整理，甚至對復雜疑難案件出具專家意見，有助于減輕稅務部門在處理MAP案件時的壓力、提升案件處理的效率。稅務部門并不是審判機關，尤其是在我國的機構布局結構下，負責協(xié)商的部門還承擔著大量其他工作職責，難以做到像審判機關一樣與申請MAP的納稅人頻繁溝通。因此，可以嘗試借助外部專家的力量，提升溝通效率，保證納稅人的陳述和參與渠道。

此外，筆者認為，《公約》及BEPS第14項行動計劃對改進MAP機制邁出了重要的一步，其在程序上對推進MAP展開、擴大MAP可協(xié)調(diào)事項范圍、降低納稅人尋求救濟難度等方面作出了較大提升。在BEPS第14項行動計劃落地的過程中，應當結合我國MAP工作開展的實際情況，以解決協(xié)商工作中存在的主要困難為改革重點，并按照《公約》規(guī)定，對我國稅收協(xié)定體系作進一步的調(diào)整和提升，力求提高我國MAP機制的運行效率。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第9期。）
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