《BEPS多邊公約》對(duì)我國稅收協(xié)定MAP機(jī)制的影響

馮小川
廈門大學(xué)法學(xué)院

一、MAP機(jī)制的缺陷與《公約》中的改革措施
相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）作為目前廣泛使用的國際稅收爭議解決機(jī)制，在各個(gè)國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中廣泛適用。絕大多數(shù)國家（地區(qū)）參照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”）或聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN范本”）撰寫雙邊稅收協(xié)定中的MAP條款。

由于MAP在實(shí)踐中出現(xiàn)了效力不足、耗時(shí)過長、納稅人參與度不高等多方面問題，2015年，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效》針對(duì)MAP現(xiàn)有的缺陷提出了改進(jìn)要求。參與行動(dòng)計(jì)劃的各國（地區(qū)）通過商議，在BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中樹立了三個(gè)明確的改進(jìn)目標(biāo)：一是確保與MAP有關(guān)的協(xié)定義務(wù)被全面、善意地履行，使得爭議案件得到及時(shí)解決；二是確保行政程序能夠促進(jìn)相關(guān)爭議的預(yù)防和及時(shí)解決；三是確保納稅人在符合條件時(shí)可申請(qǐng)啟動(dòng)MAP。為達(dá)到上述目標(biāo)，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃制定了三個(gè)層次的措施：首先，參與BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，各國（地區(qū)）必須達(dá)到一共17項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)。最低標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)各國（地區(qū)）尤其是稅務(wù)主管當(dāng)局的強(qiáng)制要求，較為具體化和細(xì)節(jié)化，要求各國（地區(qū)）應(yīng)在國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和稅收協(xié)定體系中嚴(yán)格落實(shí)。其次，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃列舉了11項(xiàng)最佳實(shí)踐。最佳實(shí)踐是相對(duì)理想化的標(biāo)準(zhǔn)，不強(qiáng)制要求各國（地區(qū)）落實(shí)，僅作為長期改革的目標(biāo)，推薦有條件的、爭議解決程序較為成熟的國家（地區(qū)）采納。最后，強(qiáng)制仲裁程序也是BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的重點(diǎn)改革措施之一，為MAP難以解決的案件提供了較為完善的仲裁機(jī)制規(guī)定，是否接受該仲裁機(jī)制則完全取決于各國（地區(qū)）的意愿。

為在各國（地區(qū)）稅收協(xié)定體系中系統(tǒng)化落實(shí)BEPS行動(dòng)的各項(xiàng)成果，OECD和二十國集團(tuán)（G20）于2016年年底推出了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》），旨在高效地修訂超過3 000個(gè)雙邊稅收協(xié)定，使所有《公約》締結(jié)方可以盡快達(dá)到BEPS各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃包括第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)?！豆s》第五章結(jié)合BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)MAP條款作出了以下六項(xiàng)主要調(diào)整。

（一）擴(kuò)寬納稅人提起MAP的渠道
《公約》為防止稅務(wù)主管當(dāng)局不當(dāng)拒絕納稅人的MAP啟動(dòng)申請(qǐng)，損害納稅人的救濟(jì)權(quán)利，通過第五章第十六條第一款第一句擴(kuò)寬了納稅人的申請(qǐng)渠道，規(guī)定納稅人可以“將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務(wù)主管當(dāng)局”，即納稅人也可以向締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局提請(qǐng)啟動(dòng)MAP。不愿意接受如此大幅度改進(jìn)的締約方可以對(duì)該款作出保留，納稅人照舊只能向其居民國/國民國申請(qǐng)，但其居民國/國民國稅務(wù)主管當(dāng)局如果作出了不接受、不啟動(dòng)MAP的決定，必須通知締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局。

（二）明確提請(qǐng)MAP的時(shí)限
《公約》第五章第十六條第一款第二句明確：納稅人必須在不符合協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起三年內(nèi)提請(qǐng)MAP。部分被《公約》涵蓋的稅收協(xié)定原本規(guī)定了短于三年的時(shí)限，將以此為標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整，同時(shí)，如果存在某些稅收協(xié)定規(guī)定的時(shí)限原本就長于三年，則可以直接保留原協(xié)定的規(guī)定時(shí)限。

（三）明確MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤捎嘘P(guān)時(shí)限的限制
根據(jù)《公約》第五章第十六條第二款第二句，締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局達(dá)成MAP協(xié)議后，協(xié)議在國內(nèi)或當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行不受國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤傻臅r(shí)效限制，這為MAP協(xié)議的執(zhí)行提供了保障。當(dāng)然，被覆蓋稅收協(xié)定中如果已存在同類表述或已作出相應(yīng)調(diào)整，也可以選擇保留原有條款的適用。

（四）明確締約方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商范圍
在納稅人面臨雙重征稅問題時(shí)，其具體問題有可能不屬于某一稅收協(xié)定的協(xié)定內(nèi)事項(xiàng)，《公約》第五章第十六條第三款確認(rèn)了締約方稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)就此類問題進(jìn)行協(xié)商。OECD范本和UN范本都包含了這一條款，絕大部分被覆蓋稅收協(xié)定也都已經(jīng)包括了這一條款。

（五）肯定轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件可適用MAP
BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)1.1要求，各締約方對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件開放適用MAP機(jī)制解決爭議的通道，并善意履行已達(dá)成的協(xié)議。由于部分締約方認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議不可以通過MAP解決，對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件的解決造成了一定程度上的阻礙，《公約》第十七條第一款在轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整中規(guī)定，在確定相應(yīng)調(diào)整的征稅額時(shí)，如有必要，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可以相互協(xié)商。

（六）制定全面的強(qiáng)制仲裁方案
《公約》在第六章規(guī)定了強(qiáng)制仲裁的適用條件、時(shí)限、程序和約束力等問題，為可能選用強(qiáng)制仲裁的稅收協(xié)定締約方提供了具體的范本仲裁條款，但并未作出任何強(qiáng)制要求，稅收協(xié)定締約方可以自由選擇是否適用或適用何種類型的強(qiáng)制仲裁。

截至2020年5月，已有包括我國在內(nèi)的94個(gè)國家（地區(qū)）簽署了《公約》，《公約》在部分國家（地區(qū)）已于2018年年底或2019年年初正式生效。《公約》中有關(guān)MAP部分的調(diào)整，對(duì)我國稅收協(xié)定體系中的MAP條款也產(chǎn)生了較為廣泛的影響。

二、我國稅收協(xié)定中MAP條款與《公約》的差異分析
我國在對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均適用了MAP機(jī)制，其中絕大多數(shù)MAP條款是參照2008年以前的OECD范本第二十五條擬定的，與改進(jìn)后的《公約》條款相比，存在一定差異。

（一）與《公約》第十六條第一款的差異梳理
《公約》第十六條第一款從三個(gè)方面規(guī)范了適用MAP的條件：一是納稅人的身份；二是提交時(shí)限；三是與國內(nèi)救濟(jì)程序的關(guān)系。

1.納稅人居民身份?！豆s》第十六條第一款規(guī)定，納稅人在認(rèn)為締約一方或雙方的征稅措施很有可能導(dǎo)致其被課征違反稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時(shí)，無論該措施是否已經(jīng)發(fā)生，只要納稅人認(rèn)為締約一方或雙方錯(cuò)誤地適用了協(xié)定，預(yù)見到了錯(cuò)誤征稅的結(jié)果，就可以提請(qǐng)MAP。此時(shí)的納稅人按照BEPS行動(dòng)計(jì)劃之前的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)向其居民國稅務(wù)主管當(dāng)局提交申請(qǐng)，限定的是其居民身份，而在案情屬于非歧視待遇第一款的情況下，納稅人應(yīng)當(dāng)選擇將案件提交給其國民國，限定的是國民身份。

在我國大部分的稅收協(xié)定中，關(guān)于納稅人的居民/國民身份限制都和《公約》條款一致，但部分稅收協(xié)定中也存在著不同的表述方法，如我國和馬來西亞、新西蘭、巴西、伊朗以及英國簽訂的稅收協(xié)定中均將提請(qǐng)MAP的納稅人稱為“締約一方居民”或“一個(gè)居民”，雖然《公約》中的表述為“某人”，但表述上的變化并沒有從實(shí)質(zhì)上改變《公約》的原意。

2.提交時(shí)限?！豆s》規(guī)定的案件提交時(shí)限為不符合稅收協(xié)定的征稅措施第一次通知之日起三年之內(nèi)。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃之前，我國與部分國家的稅收協(xié)定在談簽過程中約定了短于三年的時(shí)限，如我國與意大利簽訂的稅收協(xié)定約定該時(shí)效為兩年，與土耳其簽訂的稅收協(xié)定約定該時(shí)效僅為一年。

3.與國內(nèi)救濟(jì)程序的關(guān)系。MAP的存在不可能剝奪納稅人適用國內(nèi)法救濟(jì)措施的權(quán)利。按照《公約》的規(guī)定，MAP和國內(nèi)法救濟(jì)途徑應(yīng)當(dāng)是平行程序，納稅人可以不考慮國內(nèi)法的救濟(jì)措施直接申請(qǐng)MAP。我國絕大多數(shù)的稅收協(xié)定也認(rèn)可了平行程序的理念，然而，我國與意大利于1986年簽訂的稅收協(xié)定議定書中規(guī)定“相互協(xié)商程序不能取代國內(nèi)訴訟程序，在任何情況下，應(yīng)首先按國內(nèi)訴訟程序提出訴訟”，屬于個(gè)別規(guī)定，與《公約》的要求存在矛盾。

（二）與《公約》第十六條第二款的差異梳理
《公約》第十六條第二款第二句規(guī)定，締約雙方通過MAP達(dá)成的任何協(xié)議執(zhí)行不受各締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤傻挠嘘P(guān)時(shí)限的限制。我國與馬來西亞、加拿大、泰國、意大利、瑞士、巴西、菲律賓、印度尼西亞簽訂的稅收協(xié)定都刪去了協(xié)議執(zhí)行不受國內(nèi)法時(shí)效限制的表述，除此以外，大部分稅收協(xié)定都包括了這一條款。

還有部分稅收協(xié)定采用了較為特殊的時(shí)限規(guī)定。如我國與土耳其簽訂的稅收協(xié)定中約定：“所達(dá)成的協(xié)議，應(yīng)在1年內(nèi)執(zhí)行。在作出免稅或減稅決定通知的1年內(nèi)，該項(xiàng)免稅或減稅的受益人，應(yīng)享有此權(quán)利?！蔽覈c墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中則將時(shí)限拉長到十年，且如果締約對(duì)方國內(nèi)法允許，執(zhí)行時(shí)限還可以繼續(xù)延長。

（三）與《公約》第十六條第三款的差異梳理
《公約》第十六條第三款第一句規(guī)定締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局有義務(wù)設(shè)法對(duì)兩方面的疑義進(jìn)行協(xié)商：一是解釋稅收協(xié)定過程中的困難和疑義；二是在實(shí)施稅收協(xié)定過程中的困難和疑義。目前，我國絕大多數(shù)稅收協(xié)定都在文本中體現(xiàn)了這兩方面的協(xié)商權(quán)限，僅與澳大利亞簽訂的稅收協(xié)定中缺少解釋稅收協(xié)定過程中的協(xié)商義務(wù)。

《公約》第十六條第三款第二句約定了締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可以就稅收協(xié)定外消除雙重征稅的問題進(jìn)行協(xié)商，但并非所有稅收協(xié)定都將協(xié)商事項(xiàng)范圍擴(kuò)大到了稅收協(xié)定外。我國與比利時(shí)、意大利、澳大利亞和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中就刪去了這一表述，相較《公約》和大多數(shù)稅收協(xié)定而言，我國與上述締約方的MAP適用范圍就相應(yīng)縮小了。假設(shè)出現(xiàn)第三國居民在我國與上述國家均設(shè)有分支機(jī)構(gòu)而產(chǎn)生的雙重征稅問題，就無法通過上述稅收協(xié)定開展MAP。

三、后BEPS時(shí)代我國稅收協(xié)定中MAP機(jī)制的發(fā)展趨勢(shì)
《公約》對(duì)稅收協(xié)定的修訂是基于締約雙方一致同意的，每個(gè)締約方在眾多條款中體現(xiàn)出了各種訴求，并非每個(gè)締約方之間都愿意通過《公約》對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行修訂。我國簽署《公約》時(shí)在臨時(shí)政策立場通知書中將102個(gè)雙邊稅收協(xié)定納入《公約》的被涵蓋稅收協(xié)定，由于《公約》在締約方之間適用的前提是締約雙方的雙向選擇，因此，截至2020年4月，《公約》共覆蓋了我國66個(gè)雙邊稅收協(xié)定。

（一）我國稅收協(xié)定MAP條款第一款的修訂趨勢(shì)
根據(jù)《公約》的標(biāo)準(zhǔn)，我國稅收協(xié)定中MAP條款第一款主要在兩個(gè)方面修訂：一是修改納稅人提起MAP 的表述；二是調(diào)整部分不滿足最低標(biāo)準(zhǔn)的時(shí)限。
根據(jù)《公約》第十六條第五款第一項(xiàng)，我國在立場通知書中選擇了不適用第十六條第一款“……將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務(wù)主管當(dāng)局”，即不接受納稅人在締約雙方提起MAP，明確納稅人只應(yīng)在其居民國（或案情屬于非歧視待遇規(guī)定時(shí)在其國民國）提起該程序。雖然稅收協(xié)定文本沒有體現(xiàn)出變化，但我國依然同意滿足BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，保證在稅務(wù)主管當(dāng)局收到納稅人提交的請(qǐng)求后，若認(rèn)為納稅人所提意見不合理，將與締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序。

同時(shí)，《公約》要求納稅人在第一次收到不符合稅收協(xié)定的征稅措施通知之日起，至少有三年的時(shí)限可以選擇將案情提交稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行MAP，或?qū)Υ祟悤r(shí)限不作具體規(guī)定。目前，我國稅收協(xié)定體系中不符合《公約》要求的是我國與土耳其和意大利簽訂的稅收協(xié)定。通過《公約》的修訂，我國對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定將全部達(dá)到BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)。

（二）我國稅收協(xié)定MAP條款第二款的修訂趨勢(shì)
《公約》第十六條第二款的修訂要求MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤捎嘘P(guān)時(shí)限的限制，我國立場通知書中表明，與馬來西亞、加拿大、意大利、菲律賓、印度尼西亞、土耳其、墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中，原有不符合《公約》要求的時(shí)限規(guī)定將被統(tǒng)一修訂。

我國與泰國、瑞士、巴西簽訂的稅收協(xié)定雖然也不符合《公約》的要求，但由于對(duì)方在立場通知書中未將與我國的稅收協(xié)定列入涵蓋范圍，無法達(dá)到《公約》要求的雙向選擇狀態(tài)，因而暫時(shí)無法依《公約》要求統(tǒng)一修訂。

（三）我國稅收協(xié)定MAP條款第三款的修訂趨勢(shì)
《公約》第十六條第四款第三項(xiàng)要求，締約方各稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)通過MAP設(shè)法解決在解釋或?qū)嵤┒愂諈f(xié)定時(shí)所發(fā)生的困難或疑義，締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局也可對(duì)被涵蓋稅收協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題進(jìn)行協(xié)商。我國與澳大利亞、比利時(shí)、意大利和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定將就此作出統(tǒng)一修訂。

（四）我國稅收協(xié)定對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件適用MAP的修訂趨勢(shì)
《公約》第十七條規(guī)定了對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，并在有必要時(shí)，通過MAP進(jìn)行協(xié)調(diào)。我國原本的稅收協(xié)定體系中，僅有我國與日本、馬來西亞等少部分國家簽訂的稅收協(xié)定未規(guī)定相應(yīng)調(diào)整的內(nèi)容，通過配合《公約》的修訂，我國稅收協(xié)定將滿足BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的標(biāo)準(zhǔn)，為轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件提供適用MAP的渠道。

四、應(yīng)對(duì)《公約》對(duì)MAP機(jī)制提出的改進(jìn)要求的相關(guān)思考
（一）以《公約》要求為標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范后續(xù)的稅收協(xié)定談簽與修訂
《公約》的產(chǎn)生旨在落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果，由于BEPS行動(dòng)計(jì)劃本身只是政策建議，對(duì)BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃而言，《公約》目前仍是唯一具有法律效力的法律工具，其在適用中也產(chǎn)生了因稅收協(xié)定締約雙方?jīng)]有雙向選擇而無法修訂稅收協(xié)定的情況。從大部分國家（地區(qū)）提交的立場通知書判斷，大多數(shù)國家（地區(qū)）都無法讓《公約》全面覆蓋其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。例如，比利時(shí)提交的99個(gè)稅收協(xié)定中，僅有68個(gè)可以被《公約》調(diào)整；英國提交的121個(gè)稅收協(xié)定中，僅有74個(gè)可以被調(diào)整。絕大部分國家（地區(qū)）在此次統(tǒng)一修訂中都只能修訂到其稅收協(xié)定總數(shù)量的三分之二左右。目前，我國僅有66個(gè)稅收協(xié)定受到《公約》的調(diào)整，當(dāng)然其中包括一部分在BEPS行動(dòng)計(jì)劃開始后簽訂的稅收協(xié)定，在簽訂時(shí)就已經(jīng)達(dá)到了BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，但是仍有部分稅收協(xié)定需要通過締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商來進(jìn)行調(diào)整。稅收協(xié)定的談簽工作短則幾個(gè)月，還涉及締約對(duì)方的意向和工作安排問題，有時(shí)也需要半年甚至多于一年的時(shí)間才可以達(dá)成談簽?zāi)康?，通過雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商進(jìn)行調(diào)整無疑是費(fèi)時(shí)費(fèi)力的。同時(shí)，根據(jù)同行評(píng)議兩個(gè)階段的評(píng)議報(bào)告（截至2020年4月），各國（地區(qū)）處理MAP案件及稅收協(xié)定談簽工作的人手都比較有限，無法做到短期內(nèi)對(duì)《公約》未覆蓋的稅收協(xié)定統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)整。

我國目前的稅收協(xié)定多是符合OECD范本和UN范本標(biāo)準(zhǔn)的，若從更大程度上和《公約》標(biāo)準(zhǔn)接軌這一角度出發(fā)，則需要在后續(xù)的稅收協(xié)定草擬、談簽和修訂工作中，盡量采用符合第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)要求的稅收協(xié)定文本。我國與肯尼亞、阿根廷等國于2017年后簽訂的稅收協(xié)定，在MAP條款上就直接達(dá)到了《公約》標(biāo)準(zhǔn)。

（二）謹(jǐn)慎考慮是否接受強(qiáng)制仲裁
《公約》對(duì)強(qiáng)制仲裁程序作出了全面細(xì)致的規(guī)定。強(qiáng)制仲裁從制度設(shè)計(jì)上是有益于推動(dòng)稅務(wù)主管當(dāng)局解決爭議的，但對(duì)于將涉及稅收主權(quán)爭議的裁量權(quán)賦予仲裁庭這一做法，我國一貫抱有非常謹(jǐn)慎的態(tài)度。《公約》規(guī)定的仲裁庭組成，其仲裁庭成員必須和締約雙方都無關(guān)聯(lián)，雖然在程序上是出于仲裁獨(dú)立性和中立性的考慮，但其是否可以完整履行義務(wù)、是否可以保持足夠的公正性、是否可以做到不損害締約任何一方的稅收主權(quán)，依然難以全面保證，畢竟在其他領(lǐng)域的仲裁案件中，當(dāng)事方針對(duì)仲裁員選任不當(dāng)和仲裁庭程序違規(guī)等問題提出質(zhì)疑的案例也屢見不鮮。同時(shí)，在考慮是否應(yīng)當(dāng)接受強(qiáng)制仲裁的問題時(shí)，也應(yīng)當(dāng)考慮到，BEPS行動(dòng)計(jì)劃給出的強(qiáng)制仲裁規(guī)定只是一個(gè)通用型的條約框架，在我國具體落地仍具有一定程序難度：首先，若接受強(qiáng)制仲裁程序，達(dá)成仲裁協(xié)議后由哪一級(jí)稅務(wù)主管當(dāng)局推動(dòng)監(jiān)督協(xié)議執(zhí)行，是否會(huì)增添稅務(wù)主管當(dāng)局的工作壓力；其次，根據(jù)我國《仲裁法》第三條第二款，“依法應(yīng)當(dāng)由行政機(jī)關(guān)處理的行政爭議”系不可仲裁事項(xiàng)，強(qiáng)制仲裁程序若要在我國落地，是否受到《仲裁法》的規(guī)制，該沖突如何解釋和解決，也是需要斟酌的重要因素。

強(qiáng)制仲裁制度的本質(zhì)是為提升跨境涉稅爭議解決的效率，并確保爭議得到解決。我國稅務(wù)部門雖已開展相互協(xié)商工作多年，但根據(jù)OECD相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，我國對(duì)此類案件的平均結(jié)案時(shí)間均低于比利時(shí)、奧地利、法國、德國、美國等同樣積極開展MAP的國家，也低于或基本持平于包容性框架成員國的平均耗時(shí)。因此，我國稅務(wù)部門在MAP工作開展過程中，相比起費(fèi)時(shí)費(fèi)力地去消化強(qiáng)制仲裁制度，改進(jìn)MAP機(jī)制本身、提升案件處理效率和結(jié)案率，才是成本更低、見效更為明顯的選擇。

（三）以提升MAP機(jī)制在我國的實(shí)踐效果優(yōu)先
BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的17項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)中，首先應(yīng)注意的是“各國應(yīng)確保負(fù)責(zé)相互協(xié)商工作的部門擁有充足的人力和財(cái)力等資源”。從2017年年初開始計(jì)算，我國的案件存量在110件左右，雖然順利結(jié)案20余件，但到2017年年底，案件存量已超過120件，其中超過半數(shù)還是2016年以前開始處理的積壓案件。為進(jìn)一步提升MAP的效率和處理質(zhì)量，我國稅務(wù)部門可以考慮在不引入強(qiáng)制仲裁制度的前提下，借鑒強(qiáng)制仲裁制度的制度優(yōu)勢(shì)，引入仲裁中的專家裁判這一特性。強(qiáng)制仲裁制度使得稅務(wù)主管當(dāng)局工作人員以外的具有國際稅收知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的專家可以參與爭議解決過程，如若將這一特性移植到MAP機(jī)制中，在采取充分保密措施的前提下，允許專家介入，形成類似調(diào)解或協(xié)商的前端程序，輔助稅務(wù)部門對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行初步分析整理，甚至對(duì)復(fù)雜疑難案件出具專家意見，有助于減輕稅務(wù)部門在處理MAP案件時(shí)的壓力、提升案件處理的效率。稅務(wù)部門并不是審判機(jī)關(guān)，尤其是在我國的機(jī)構(gòu)布局結(jié)構(gòu)下，負(fù)責(zé)協(xié)商的部門還承擔(dān)著大量其他工作職責(zé)，難以做到像審判機(jī)關(guān)一樣與申請(qǐng)MAP的納稅人頻繁溝通。因此，可以嘗試借助外部專家的力量，提升溝通效率，保證納稅人的陳述和參與渠道。

此外，筆者認(rèn)為，《公約》及BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對(duì)改進(jìn)MAP機(jī)制邁出了重要的一步，其在程序上對(duì)推進(jìn)MAP展開、擴(kuò)大MAP可協(xié)調(diào)事項(xiàng)范圍、降低納稅人尋求救濟(jì)難度等方面作出了較大提升。在BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃落地的過程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國MAP工作開展的實(shí)際情況，以解決協(xié)商工作中存在的主要困難為改革重點(diǎn)，并按照《公約》規(guī)定，對(duì)我國稅收協(xié)定體系作進(jìn)一步的調(diào)整和提升，力求提高我國MAP機(jī)制的運(yùn)行效率。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）
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