限制欠稅人出境性質的法律審思

黃建文

常州大學史良法學院

一、問題緣起：限制欠稅人出境的法律性質之爭
限制欠稅人出境，也稱離境清稅?！抖愂照鞴芊ā返谒氖臈l規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關結清應納稅款、滯納金或者提供擔保。未結清稅款、滯納金，又不提供擔保的，稅務機關可以通知出境管理機關阻止其出境?！痹诩{稅人沒有繳清全部欠稅的情形下，稅務機關對納稅人實施限制出境的行政制裁，主要目的是給需要出境的納稅人造成心理上的壓力。在這種心理壓力下，納稅人有兩種選擇：一是繳清欠稅（包括滯納金）；二是向稅務機關提供納稅擔保。這兩種選擇是基于能夠實現(xiàn)國家稅收債權的考量。
無論是稅法理論界還是實務界，對于限制欠稅人出境法律性質的爭議主要集中在限制出境是屬于稅收保全還是屬于稅收強制執(zhí)行。有學者認為限制出境是稅收強制執(zhí)行措施。但亦有學者認為限制欠稅人出境屬于稅收保全措施，其主要理由有二：其一，限制出境雖然無法直接做到保全財產(chǎn)，但其目的確實是為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列；其二，限制出境對需要出境的納稅人也是一種壓力。
限制出境法律性質之爭的根源在于，我國行政法學在行政強制執(zhí)行、行政強制措施、行政即時強制等行政強制“大家族”中的概念及其相互關系的理解上存在很大分歧，并一度影響到行政強制立法的進程。限制欠稅人出境的法律性質之爭直接導致稅務機關稅收執(zhí)法的困境，如與限制出境行政決定相關的限制出境對象的選擇與認定、欠稅認定的程序與權限、課稅禁區(qū)原則的適用、納稅人權利的救濟方式與程序等。因此，本文試圖以公法上金錢給付義務理論對限制欠稅人出境的法律性質進行厘定，以完善限制欠稅人出境制度的立法。

二、理論檢視：基于公法上金錢給付義務理論對欠稅及其制裁的分析
關于公法上金錢給付義務的含義，哈特穆特·毛雷爾（2000）認為公民在行政法上的義務主要有行為、不行為和公法上金錢給付義務，公法上金錢給付義務實質上是以給付一定數(shù)額的金錢為內(nèi)容的債權，貨幣是其主要的表現(xiàn)形式。公法上債權主要包括稅金、規(guī)費、捐稅、罰金、代履行費用等。我國《行政強制法》第四十五條對不履行公法上金錢給付義務的法律責任作出了規(guī)定。無論理論上還是立法上，對公法上金錢給付義務的認識基本是一致的。首先，公法上金錢給付義務只是指在行政法律關系中，根據(jù)行政法規(guī)定行政相對人對行政主體所負的公法上金錢給付義務，并不包含其他情形。其次，公民在公法上的金錢給付義務是由法律所創(chuàng)設的，行政機關只能根據(jù)法律規(guī)定就公法上金錢給付義務作出決定，而不能創(chuàng)設公民在公法上的金錢給付義務。最后，如果公法上金錢給付義務沒有得到履行，則應當根據(jù)法律規(guī)定對相對人實施強制執(zhí)行。稅收作為具有公法上金錢給付義務的公法債權，具有以下特征。
1.在具有公法上金錢給付義務的稅收債法關系中，國家作為公法債權人，是公共利益的維護者，而不代表任何個人利益。稅收作為公法債權與民法上的私法債權最大的區(qū)別是私法債權相對人的利益是對立的，甚至存在嚴重沖突。在稅法中，國家所代表的公共利益實際上包含了納稅人個人利益。雖然在稅收征納過程中，有時個人利益與公共利益可能會產(chǎn)生沖突，但如果對稅法條款的理解有爭議，則一般應當作出對納稅人有利的解釋。所以，國家作為公法債權人不僅要保護國家利益，還要保護包括納稅人在內(nèi)的所有主體的社會公共利益。
2.在具有公法上金錢給付義務的稅收債法關系中，納稅人是債務人，國家是居于公權力地位的債權人。相對于民法上的私法之債，國家不僅有以行政決定確定稅收之債的權力，還可以對不履行納稅義務的納稅人的財產(chǎn)采取稅收保全措施甚至實施強制執(zhí)行。而私法之債的債權人除有限的私力救濟外，基本上只能借助于民事訴訟進行公力救濟。
3.在具有公法上金錢給付義務的稅收債法關系中，國家居于管理者地位，而納稅人作為行政相對人居于被管理者地位。但稅收債權的產(chǎn)生必須符合稅收法定原則，國家實現(xiàn)稅收債權的手段如稅收核定、稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行等可能損害納稅人權益的行政行為必須符合法律保留原則。
把稅收定位為具有公法上金錢給付義務的公法之債，實際上是打通了公法與私法兩大板塊“相互分離”的狀態(tài)。稅收債法理論在立法上的確立，使得國家不僅可以使用稅收強制執(zhí)行等公法手段，還可以使用代位權等私法工具實現(xiàn)稅收債權。國家向納稅人征收稅款后，向社會提供公共產(chǎn)品和服務，可以說國家征稅代表了社會公共利益。因此，納稅人的欠稅行為不僅是私法之債視角下的“違約行為”，更是違反了公法上的金錢給付義務，屬于《稅收征管法》上的違法行為?！熬C觀各國行政強制制度，不難發(fā)現(xiàn)，其深受民事強制執(zhí)行理論和法律制度的影響，集中表現(xiàn)在行政強制手段與民事強制執(zhí)行手段的類似性。”對于納稅人沒有履行公法上金錢給付義務的欠稅，稅務機關通過強制執(zhí)行進行追征。而且受民事強制執(zhí)行手段的影響，《行政強制法》呈現(xiàn)行政制裁手段多樣化的趨勢。“以行政上的制裁等其他手段為補充的多樣化強制手段，都反映了人權保障的基本理念，即從人權保障的基本理念出發(fā)，盡量抑制直接強制手段的適用?！庇捎诙愂諅ɡ碚摳灿诿穹ㄖ校虼硕惙ㄔ谠O計欠稅追征制度時，充分體現(xiàn)了稅法的人文關懷，采用了行政強制手段的遞進模式，即對欠稅人的財產(chǎn)采取保全措施（查封、扣押、凍結），然后再實施稅收強制執(zhí)行（拍賣、變賣、扣劃存款）。只有在窮盡對物的保全措施與對物的強制執(zhí)行手段且難以奏效的情況下，稅務機關才能根據(jù)法律規(guī)定對納稅人的人身權實施有限的限制，即《稅收征管法》第四十四條規(guī)定的限制欠稅人出境。

三、路徑構建：完善《稅收征管法》關于限制欠稅人出境制度的思考
稅收保全措施是指稅務機關在規(guī)定的納稅期之前，在由于納稅人的行為或者某種客觀原因致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的情況下而采取的限制納稅人處理或轉移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l、第四十條是關于稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行的規(guī)定，法條規(guī)定的稅收保全措施只有“查封、扣押、凍結”三種情形，而稅收強制執(zhí)行也只有“扣劃、拍賣、變賣”三種手段，并未涉及對納稅人人身權的限制措施?！抖愂照鞴芊ā逢P于限制欠稅人出境的規(guī)定，在立法條文的前后關聯(lián)方面，似乎與稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行并不存在密切的聯(lián)系。而實際上，《稅收征管法》及相應的規(guī)范性文件，賦予了限制欠稅人出境制度以實現(xiàn)稅收債權的重任，因此《稅收征管法》應當根據(jù)限制欠稅人出境的性質，完善該制度的立法，使欠稅追征更加有效。
（一）《稅收征管法》應當規(guī)定限制欠稅人出境的目的是實現(xiàn)稅收債權
從《稅收征管法》第四十四條關于限制欠稅人出境的表述分析，立法者有“為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列?！硪环矫?，限制出境對需要出境的納稅人也是一種壓力”的考量，但是不能作反向推理，即只要存在此種立法考量的稅收制裁措施就是稅收保全措施。這種反向推理在法理上難以成立。因為保障稅收安全一方面是保全稅收債權，另一方面就是要在保全稅收債權的前提下實現(xiàn)稅收債權，只有實現(xiàn)了稅收債權，確保稅收入庫，才能實現(xiàn)真正的稅收安全，實現(xiàn)維護社會公共利益的目的。而限制欠稅人出境的終極目的不是給欠稅人以心理壓力，而是有了心理壓力的欠稅人要么選擇繳清稅款，要么選擇提供納稅擔保，這兩種方式是國家實現(xiàn)稅收債權的重要方式。實現(xiàn)稅收債權與保全稅收債權有明顯區(qū)別，無論是保障稅收安全還是給納稅人心理壓力的立法考量，在法理上都難以證明限制出境就是稅收保全措施，因為限制出境是要納稅人清繳欠稅或提供納稅擔保，所以限制出境的終極目的是實現(xiàn)稅收債權，保證稅款入庫。因此，修訂《稅收征管法》時應當在該條文中加入“為了實現(xiàn)稅收債權”的表述。
（二）《稅收征管法》應當體現(xiàn)限制出境不是臨時性稅收保全措施
根據(jù)《稅收征管法》第三十八條，稅務機關有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保。如果納稅人不能提供納稅擔保，經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取稅收保全措施。在納稅期之前就采取稅收保全措施，說明納稅人的應納稅款還未明確，至少納稅人還沒有申報或稅務機關還沒有以書面形式明確納稅人的應納稅款并限期繳納。之所以在納稅期之前就對納稅人的財產(chǎn)采取查封、扣押、凍結等措施，實際上是為了“保全納稅人的責任財產(chǎn)，擴大納稅人的信用基礎，增加納稅人的償債能力，使納稅人有足夠的財產(chǎn)可供強制執(zhí)行”。毫無疑問，稅收保全措施的規(guī)定源自于民事訴訟法的財產(chǎn)保全制度，其正當性基礎是維護社會公共利益，因為稅收是國家向社會公眾提供公共產(chǎn)品的基礎。其實從稅收債法理論分析，納稅人是公法上金錢給付義務的債務人，對于債務人有可能影響債務履行的情形，稅務機關作為公法債權人有權行使“不安抗辯權”。對于納稅期之前的稅收債權，若稅務機關發(fā)現(xiàn)納稅人有危及稅收債權的情形，就可以行使“不安抗辯權”，采取相應的稅收保全措施。稅務機關對納稅人財產(chǎn)采取的查封、扣押、凍結等措施，在大陸法系國家一般叫“假扣押”?！凹佟奔磁R時的意思，“假扣押”就是使財產(chǎn)臨時脫離納稅人的控制。而限制出境則屬于對人的“假扣押”?！抖愂照鞴芊ā返谒氖臈l關于限制欠稅人出境的規(guī)定，并不符合稅收保全措施的臨時性特征，盡管限制出境有時間限制。根據(jù)最高人民法院、最高人民檢察院、公安部、國家安全部《關于依法限制外國人和中國公民出境問題的若干規(guī)定》（公發(fā)〔1987〕16號），“超過控制期限仍需控制的，應重新辦理審批交控手續(xù)”。只要納稅人沒有繳清欠稅又不提供擔保且準備出境的，稅務機關就可以限制其離境，在重新辦理交控手續(xù)后，限制離境措施可以連續(xù)實施。在修訂《稅收征管法》時，應當明確以實現(xiàn)稅收債權為目的的限制出境措施可以連續(xù)實施，而非臨時性稅收保全措施。
（三）《稅收征管法》應當規(guī)定限制欠稅人出境的性質是稅收強制執(zhí)行
國家稅務總局、公安部印發(fā)的《阻止欠稅人出境實施辦法》（國稅發(fā)〔1996〕第215號）第三條規(guī)定：“經(jīng)稅務機關調查核實，欠稅人未按規(guī)定結清應納稅款又未提供納稅擔保且準備出境的，稅務機關可依法向欠稅人申明不準出境?！睆倪@一規(guī)定以及《稅收征管法》第四十四條可以看出限制欠稅人出境的條件：一是納稅人離境前的應納稅款（包括滯納金）已經(jīng)確定，且已屆繳納期；二是已屆繳納期的稅款，納稅人沒有繳清；三是不能繳清稅款的納稅人又不能提供納稅擔保。限制出境有一個重要的前提條件就是“稅款確定且必須履行，但納稅人已經(jīng)欠稅”，即納稅人已經(jīng)形成欠稅。所謂欠稅，楊志強（2014）認為，是指納稅人、納稅擔保人或扣繳義務人超過法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或稅務機關依照法律、行政法規(guī)確定的期限應繳未繳或少繳稅款，在稅務機關發(fā)現(xiàn)、核實、確認之后，直至稅款得到清繳或核銷之前，持續(xù)拖欠稅款的行為或狀態(tài)，具有明顯性和確定性?！抖愂照鞴芊ā返谒氖畻l是關于稅收強制執(zhí)行的規(guī)定，對于符合規(guī)定情形的，稅務機關可以對欠稅人的財產(chǎn)實施強制執(zhí)行，而不是采取稅收保全措施。因為稅收保全措施與稅收強制執(zhí)行的區(qū)別是明顯的，稅收保全措施的時間是“在規(guī)定的納稅期之前”，而稅收強制執(zhí)行的條件是納稅人沒有按照規(guī)定的期限繳納稅款，即在納稅期滿后納稅人未履行清繳義務。此外，稅收保全措施具有臨時性特征，而強制執(zhí)行所帶來的結果卻是終局性的。從《稅收征管法》關于限制出境的制度設計分析，限制出境是在稅務機關對欠稅的納稅人財產(chǎn)進行強制執(zhí)行無果的情況下，由于納稅人需要離境而采取的一種制裁措施，是稅收強制執(zhí)行的一種補充性手段。因此在修訂《稅收征管法》時，應當明確規(guī)定限制欠稅人出境的性質是稅收強制執(zhí)行。
（四）《稅收征管法》應當規(guī)定限制出境適用公法上金錢給付義務的強制執(zhí)行條件
分析《稅收征管法》第四十四條有關限制出境的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)該法條所設定的限制出境的條件與公法上金錢給付義務的執(zhí)行條件相一致。公法上金錢給付義務的執(zhí)行條件主要有兩項：一方面，須有公法上的金錢給付義務。李震山（2007）認為，公法上金錢給付義務，其系因國家課予負擔所生，而以金錢給付為內(nèi)容之負擔。稅收債權債務關系是因為應稅事實或應稅行為符合稅法規(guī)定的課稅要件，而使納稅人產(chǎn)生了納稅義務，稅收及滯納金就是公法上金錢給付義務，并且納稅人的應納稅款已經(jīng)確定。在稅收征管實務中，稅款確定的形式有納稅人自行申報納稅、稅務機關核定征收等，《稅收征管法》第四十四條規(guī)定的“欠稅”的前提就是納稅義務產(chǎn)生且稅款已經(jīng)確定。另一方面，須公法上的金錢給付義務逾期不履行。在稅收征管實務中，納稅人自行申報后至納稅期滿，應當主動繳納稅款，如果屬于須由稅務機關核定的稅款如土地增值稅，則應當在稅務機關告知核定稅額并在限期之內(nèi)繳清稅款。如果納稅人在納稅期內(nèi)沒有繳清稅款的，則屬于納稅期內(nèi)應繳未繳稅款，應當加收滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第四十四條，納稅人沒有在納稅期內(nèi)繳清稅款，屬于逾期沒有履行公法上的金錢給付義務，從而形成欠稅，這是稅務機關采取限制出境制裁措施的前提條件，所以說《稅收征管法》第四十四條關于限制出境的規(guī)定與公法上金錢給付義務的強制執(zhí)行條件是一致的。由此可見，限制出境更具有稅收強制執(zhí)行的本質屬性。胡建淼（2012）認為行政強制措施強制當事人履行“容忍、不作為”義務，而行政強制執(zhí)行強制當事人履行“作為”義務。在納稅人欠稅不履行卻又需要出境的情況下，稅務機關限制其出境的目的并不是需要納稅人的容忍與不作為，而是需要納稅人積極作為履行繳清稅款的義務或提供納稅擔保。所以稅務機關針對欠稅人的限制出境決定，不是稅收保全，而是稅收強制執(zhí)行。因此，在修訂《稅收征管法》時，應當規(guī)定限制出境適用公法上金錢給付義務的強制執(zhí)行條件。
如果《稅收征管法》把限制欠稅人出境的法律性質定位為稅收強制執(zhí)行，對于推進稅務機關的“放管服”改革具有十分重要的意義。追征欠稅時，稅務機關在有多種執(zhí)行方式可供選擇的情況下，“遞進式”稅收執(zhí)行機制要求稅務機關應首先窮盡對物執(zhí)行的手段，對物執(zhí)行未果后，才能對欠稅人啟動限制出境的執(zhí)行措施。稅務機關通過對需要離境的欠稅人施加心理壓力，促使其繳清稅款的間接強制執(zhí)行相對于直接強制執(zhí)行具有“柔性”執(zhí)法的特征，不僅可以保護納稅人合法權益，更能提高納稅人對稅法的遵從度，促進納稅人自覺履行納稅義務，“減緩”征納雙方因直接強制執(zhí)行帶來的沖突。盡管在理論上存在納稅人對限制出境的強制執(zhí)行決定提起行政訴訟的可能，但因“遞進式”的強制執(zhí)行方式及其間接強制的屬性已經(jīng)充分“鈍化”了欠稅人對稅務機關提起行政訴訟的沖動，從而可以減少因限制出境決定帶來的行政訴訟。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第9期。）


END


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