限制欠稅人出境性質(zhì)的法律審思

黃建文

常州大學(xué)史良法學(xué)院

一、問題緣起：限制欠稅人出境的法律性質(zhì)之爭
限制欠稅人出境，也稱離境清稅。《稅收征管法》第四十四條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金，又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境?！痹诩{稅人沒有繳清全部欠稅的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人實施限制出境的行政制裁，主要目的是給需要出境的納稅人造成心理上的壓力。在這種心理壓力下，納稅人有兩種選擇：一是繳清欠稅（包括滯納金）；二是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅擔(dān)保。這兩種選擇是基于能夠?qū)崿F(xiàn)國家稅收債權(quán)的考量。
無論是稅法理論界還是實務(wù)界，對于限制欠稅人出境法律性質(zhì)的爭議主要集中在限制出境是屬于稅收保全還是屬于稅收強(qiáng)制執(zhí)行。有學(xué)者認(rèn)為限制出境是稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施。但亦有學(xué)者認(rèn)為限制欠稅人出境屬于稅收保全措施，其主要理由有二：其一，限制出境雖然無法直接做到保全財產(chǎn)，但其目的確實是為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列；其二，限制出境對需要出境的納稅人也是一種壓力。
限制出境法律性質(zhì)之爭的根源在于，我國行政法學(xué)在行政強(qiáng)制執(zhí)行、行政強(qiáng)制措施、行政即時強(qiáng)制等行政強(qiáng)制“大家族”中的概念及其相互關(guān)系的理解上存在很大分歧，并一度影響到行政強(qiáng)制立法的進(jìn)程。限制欠稅人出境的法律性質(zhì)之爭直接導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收執(zhí)法的困境，如與限制出境行政決定相關(guān)的限制出境對象的選擇與認(rèn)定、欠稅認(rèn)定的程序與權(quán)限、課稅禁區(qū)原則的適用、納稅人權(quán)利的救濟(jì)方式與程序等。因此，本文試圖以公法上金錢給付義務(wù)理論對限制欠稅人出境的法律性質(zhì)進(jìn)行厘定，以完善限制欠稅人出境制度的立法。

二、理論檢視：基于公法上金錢給付義務(wù)理論對欠稅及其制裁的分析
關(guān)于公法上金錢給付義務(wù)的含義，哈特穆特·毛雷爾（2000）認(rèn)為公民在行政法上的義務(wù)主要有行為、不行為和公法上金錢給付義務(wù)，公法上金錢給付義務(wù)實質(zhì)上是以給付一定數(shù)額的金錢為內(nèi)容的債權(quán)，貨幣是其主要的表現(xiàn)形式。公法上債權(quán)主要包括稅金、規(guī)費、捐稅、罰金、代履行費用等。我國《行政強(qiáng)制法》第四十五條對不履行公法上金錢給付義務(wù)的法律責(zé)任作出了規(guī)定。無論理論上還是立法上，對公法上金錢給付義務(wù)的認(rèn)識基本是一致的。首先，公法上金錢給付義務(wù)只是指在行政法律關(guān)系中，根據(jù)行政法規(guī)定行政相對人對行政主體所負(fù)的公法上金錢給付義務(wù)，并不包含其他情形。其次，公民在公法上的金錢給付義務(wù)是由法律所創(chuàng)設(shè)的，行政機(jī)關(guān)只能根據(jù)法律規(guī)定就公法上金錢給付義務(wù)作出決定，而不能創(chuàng)設(shè)公民在公法上的金錢給付義務(wù)。最后，如果公法上金錢給付義務(wù)沒有得到履行，則應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律規(guī)定對相對人實施強(qiáng)制執(zhí)行。稅收作為具有公法上金錢給付義務(wù)的公法債權(quán)，具有以下特征。
1.在具有公法上金錢給付義務(wù)的稅收債法關(guān)系中，國家作為公法債權(quán)人，是公共利益的維護(hù)者，而不代表任何個人利益。稅收作為公法債權(quán)與民法上的私法債權(quán)最大的區(qū)別是私法債權(quán)相對人的利益是對立的，甚至存在嚴(yán)重沖突。在稅法中，國家所代表的公共利益實際上包含了納稅人個人利益。雖然在稅收征納過程中，有時個人利益與公共利益可能會產(chǎn)生沖突，但如果對稅法條款的理解有爭議，則一般應(yīng)當(dāng)作出對納稅人有利的解釋。所以，國家作為公法債權(quán)人不僅要保護(hù)國家利益，還要保護(hù)包括納稅人在內(nèi)的所有主體的社會公共利益。
2.在具有公法上金錢給付義務(wù)的稅收債法關(guān)系中，納稅人是債務(wù)人，國家是居于公權(quán)力地位的債權(quán)人。相對于民法上的私法之債，國家不僅有以行政決定確定稅收之債的權(quán)力，還可以對不履行納稅義務(wù)的納稅人的財產(chǎn)采取稅收保全措施甚至實施強(qiáng)制執(zhí)行。而私法之債的債權(quán)人除有限的私力救濟(jì)外，基本上只能借助于民事訴訟進(jìn)行公力救濟(jì)。
3.在具有公法上金錢給付義務(wù)的稅收債法關(guān)系中，國家居于管理者地位，而納稅人作為行政相對人居于被管理者地位。但稅收債權(quán)的產(chǎn)生必須符合稅收法定原則，國家實現(xiàn)稅收債權(quán)的手段如稅收核定、稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行等可能損害納稅人權(quán)益的行政行為必須符合法律保留原則。
把稅收定位為具有公法上金錢給付義務(wù)的公法之債，實際上是打通了公法與私法兩大板塊“相互分離”的狀態(tài)。稅收債法理論在立法上的確立，使得國家不僅可以使用稅收強(qiáng)制執(zhí)行等公法手段，還可以使用代位權(quán)等私法工具實現(xiàn)稅收債權(quán)。國家向納稅人征收稅款后，向社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，可以說國家征稅代表了社會公共利益。因此，納稅人的欠稅行為不僅是私法之債視角下的“違約行為”，更是違反了公法上的金錢給付義務(wù)，屬于《稅收征管法》上的違法行為?！熬C觀各國行政強(qiáng)制制度，不難發(fā)現(xiàn)，其深受民事強(qiáng)制執(zhí)行理論和法律制度的影響，集中表現(xiàn)在行政強(qiáng)制手段與民事強(qiáng)制執(zhí)行手段的類似性?！睂τ诩{稅人沒有履行公法上金錢給付義務(wù)的欠稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過強(qiáng)制執(zhí)行進(jìn)行追征。而且受民事強(qiáng)制執(zhí)行手段的影響，《行政強(qiáng)制法》呈現(xiàn)行政制裁手段多樣化的趨勢?！耙孕姓系闹撇玫绕渌侄螢檠a(bǔ)充的多樣化強(qiáng)制手段，都反映了人權(quán)保障的基本理念，即從人權(quán)保障的基本理念出發(fā)，盡量抑制直接強(qiáng)制手段的適用?！庇捎诙愂諅ɡ碚摳灿诿穹ㄖ?，因此稅法在設(shè)計欠稅追征制度時，充分體現(xiàn)了稅法的人文關(guān)懷，采用了行政強(qiáng)制手段的遞進(jìn)模式，即對欠稅人的財產(chǎn)采取保全措施（查封、扣押、凍結(jié)），然后再實施稅收強(qiáng)制執(zhí)行（拍賣、變賣、扣劃存款）。只有在窮盡對物的保全措施與對物的強(qiáng)制執(zhí)行手段且難以奏效的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能根據(jù)法律規(guī)定對納稅人的人身權(quán)實施有限的限制，即《稅收征管法》第四十四條規(guī)定的限制欠稅人出境。

三、路徑構(gòu)建：完善《稅收征管法》關(guān)于限制欠稅人出境制度的思考
稅收保全措施是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)定的納稅期之前，在由于納稅人的行為或者某種客觀原因致使以后稅款的征收不能保證或難以保證的情況下而采取的限制納稅人處理或轉(zhuǎn)移商品、貨物或其他財產(chǎn)的措施。《稅收征管法》第三十八條、第四十條是關(guān)于稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，法條規(guī)定的稅收保全措施只有“查封、扣押、凍結(jié)”三種情形，而稅收強(qiáng)制執(zhí)行也只有“扣劃、拍賣、變賣”三種手段，并未涉及對納稅人人身權(quán)的限制措施。《稅收征管法》關(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定，在立法條文的前后關(guān)聯(lián)方面，似乎與稅收保全措施、稅收強(qiáng)制執(zhí)行并不存在密切的聯(lián)系。而實際上，《稅收征管法》及相應(yīng)的規(guī)范性文件，賦予了限制欠稅人出境制度以實現(xiàn)稅收債權(quán)的重任，因此《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)根據(jù)限制欠稅人出境的性質(zhì)，完善該制度的立法，使欠稅追征更加有效。
（一）《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定限制欠稅人出境的目的是實現(xiàn)稅收債權(quán)
從《稅收征管法》第四十四條關(guān)于限制欠稅人出境的表述分析，立法者有“為了保障稅收安全，因而可以歸入稅收保全措施之列?！硪环矫?，限制出境對需要出境的納稅人也是一種壓力”的考量，但是不能作反向推理，即只要存在此種立法考量的稅收制裁措施就是稅收保全措施。這種反向推理在法理上難以成立。因為保障稅收安全一方面是保全稅收債權(quán)，另一方面就是要在保全稅收債權(quán)的前提下實現(xiàn)稅收債權(quán)，只有實現(xiàn)了稅收債權(quán)，確保稅收入庫，才能實現(xiàn)真正的稅收安全，實現(xiàn)維護(hù)社會公共利益的目的。而限制欠稅人出境的終極目的不是給欠稅人以心理壓力，而是有了心理壓力的欠稅人要么選擇繳清稅款，要么選擇提供納稅擔(dān)保，這兩種方式是國家實現(xiàn)稅收債權(quán)的重要方式。實現(xiàn)稅收債權(quán)與保全稅收債權(quán)有明顯區(qū)別，無論是保障稅收安全還是給納稅人心理壓力的立法考量，在法理上都難以證明限制出境就是稅收保全措施，因為限制出境是要納稅人清繳欠稅或提供納稅擔(dān)保，所以限制出境的終極目的是實現(xiàn)稅收債權(quán)，保證稅款入庫。因此，修訂《稅收征管法》時應(yīng)當(dāng)在該條文中加入“為了實現(xiàn)稅收債權(quán)”的表述。
（二）《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)限制出境不是臨時性稅收保全措施
根據(jù)《稅收征管法》第三十八條，稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取稅收保全措施。在納稅期之前就采取稅收保全措施，說明納稅人的應(yīng)納稅款還未明確，至少納稅人還沒有申報或稅務(wù)機(jī)關(guān)還沒有以書面形式明確納稅人的應(yīng)納稅款并限期繳納。之所以在納稅期之前就對納稅人的財產(chǎn)采取查封、扣押、凍結(jié)等措施，實際上是為了“保全納稅人的責(zé)任財產(chǎn)，擴(kuò)大納稅人的信用基礎(chǔ)，增加納稅人的償債能力，使納稅人有足夠的財產(chǎn)可供強(qiáng)制執(zhí)行”。毫無疑問，稅收保全措施的規(guī)定源自于民事訴訟法的財產(chǎn)保全制度，其正當(dāng)性基礎(chǔ)是維護(hù)社會公共利益，因為稅收是國家向社會公眾提供公共產(chǎn)品的基礎(chǔ)。其實從稅收債法理論分析，納稅人是公法上金錢給付義務(wù)的債務(wù)人，對于債務(wù)人有可能影響債務(wù)履行的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為公法債權(quán)人有權(quán)行使“不安抗辯權(quán)”。對于納稅期之前的稅收債權(quán)，若稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人有危及稅收債權(quán)的情形，就可以行使“不安抗辯權(quán)”，采取相應(yīng)的稅收保全措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人財產(chǎn)采取的查封、扣押、凍結(jié)等措施，在大陸法系國家一般叫“假扣押”。“假”即臨時的意思，“假扣押”就是使財產(chǎn)臨時脫離納稅人的控制。而限制出境則屬于對人的“假扣押”?！抖愂照鞴芊ā返谒氖臈l關(guān)于限制欠稅人出境的規(guī)定，并不符合稅收保全措施的臨時性特征，盡管限制出境有時間限制。根據(jù)最高人民法院、最高人民檢察院、公安部、國家安全部《關(guān)于依法限制外國人和中國公民出境問題的若干規(guī)定》（公發(fā)〔1987〕16號），“超過控制期限仍需控制的，應(yīng)重新辦理審批交控手續(xù)”。只要納稅人沒有繳清欠稅又不提供擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以限制其離境，在重新辦理交控手續(xù)后，限制離境措施可以連續(xù)實施。在修訂《稅收征管法》時，應(yīng)當(dāng)明確以實現(xiàn)稅收債權(quán)為目的的限制出境措施可以連續(xù)實施，而非臨時性稅收保全措施。
（三）《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定限制欠稅人出境的性質(zhì)是稅收強(qiáng)制執(zhí)行
國家稅務(wù)總局、公安部印發(fā)的《阻止欠稅人出境實施辦法》（國稅發(fā)〔1996〕第215號）第三條規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查核實，欠稅人未按規(guī)定結(jié)清應(yīng)納稅款又未提供納稅擔(dān)保且準(zhǔn)備出境的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法向欠稅人申明不準(zhǔn)出境?！睆倪@一規(guī)定以及《稅收征管法》第四十四條可以看出限制欠稅人出境的條件：一是納稅人離境前的應(yīng)納稅款（包括滯納金）已經(jīng)確定，且已屆繳納期；二是已屆繳納期的稅款，納稅人沒有繳清；三是不能繳清稅款的納稅人又不能提供納稅擔(dān)保。限制出境有一個重要的前提條件就是“稅款確定且必須履行，但納稅人已經(jīng)欠稅”，即納稅人已經(jīng)形成欠稅。所謂欠稅，楊志強(qiáng)（2014）認(rèn)為，是指納稅人、納稅擔(dān)保人或扣繳義務(wù)人超過法律、行政法規(guī)規(guī)定的期限或稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)確定的期限應(yīng)繳未繳或少繳稅款，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)、核實、確認(rèn)之后，直至稅款得到清繳或核銷之前，持續(xù)拖欠稅款的行為或狀態(tài)，具有明顯性和確定性。《稅收征管法》第四十條是關(guān)于稅收強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，對于符合規(guī)定情形的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對欠稅人的財產(chǎn)實施強(qiáng)制執(zhí)行，而不是采取稅收保全措施。因為稅收保全措施與稅收強(qiáng)制執(zhí)行的區(qū)別是明顯的，稅收保全措施的時間是“在規(guī)定的納稅期之前”，而稅收強(qiáng)制執(zhí)行的條件是納稅人沒有按照規(guī)定的期限繳納稅款，即在納稅期滿后納稅人未履行清繳義務(wù)。此外，稅收保全措施具有臨時性特征，而強(qiáng)制執(zhí)行所帶來的結(jié)果卻是終局性的。從《稅收征管法》關(guān)于限制出境的制度設(shè)計分析，限制出境是在稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠稅的納稅人財產(chǎn)進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行無果的情況下，由于納稅人需要離境而采取的一種制裁措施，是稅收強(qiáng)制執(zhí)行的一種補(bǔ)充性手段。因此在修訂《稅收征管法》時，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定限制欠稅人出境的性質(zhì)是稅收強(qiáng)制執(zhí)行。
（四）《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)規(guī)定限制出境適用公法上金錢給付義務(wù)的強(qiáng)制執(zhí)行條件
分析《稅收征管法》第四十四條有關(guān)限制出境的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)該法條所設(shè)定的限制出境的條件與公法上金錢給付義務(wù)的執(zhí)行條件相一致。公法上金錢給付義務(wù)的執(zhí)行條件主要有兩項：一方面，須有公法上的金錢給付義務(wù)。李震山（2007）認(rèn)為，公法上金錢給付義務(wù)，其系因國家課予負(fù)擔(dān)所生，而以金錢給付為內(nèi)容之負(fù)擔(dān)。稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系是因為應(yīng)稅事實或應(yīng)稅行為符合稅法規(guī)定的課稅要件，而使納稅人產(chǎn)生了納稅義務(wù)，稅收及滯納金就是公法上金錢給付義務(wù)，并且納稅人的應(yīng)納稅款已經(jīng)確定。在稅收征管實務(wù)中，稅款確定的形式有納稅人自行申報納稅、稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收等，《稅收征管法》第四十四條規(guī)定的“欠稅”的前提就是納稅義務(wù)產(chǎn)生且稅款已經(jīng)確定。另一方面，須公法上的金錢給付義務(wù)逾期不履行。在稅收征管實務(wù)中，納稅人自行申報后至納稅期滿，應(yīng)當(dāng)主動繳納稅款，如果屬于須由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款如土地增值稅，則應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)告知核定稅額并在限期之內(nèi)繳清稅款。如果納稅人在納稅期內(nèi)沒有繳清稅款的，則屬于納稅期內(nèi)應(yīng)繳未繳稅款，應(yīng)當(dāng)加收滯納金。根據(jù)《稅收征管法》第四十四條，納稅人沒有在納稅期內(nèi)繳清稅款，屬于逾期沒有履行公法上的金錢給付義務(wù)，從而形成欠稅，這是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取限制出境制裁措施的前提條件，所以說《稅收征管法》第四十四條關(guān)于限制出境的規(guī)定與公法上金錢給付義務(wù)的強(qiáng)制執(zhí)行條件是一致的。由此可見，限制出境更具有稅收強(qiáng)制執(zhí)行的本質(zhì)屬性。胡建淼（2012）認(rèn)為行政強(qiáng)制措施強(qiáng)制當(dāng)事人履行“容忍、不作為”義務(wù)，而行政強(qiáng)制執(zhí)行強(qiáng)制當(dāng)事人履行“作為”義務(wù)。在納稅人欠稅不履行卻又需要出境的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)限制其出境的目的并不是需要納稅人的容忍與不作為，而是需要納稅人積極作為履行繳清稅款的義務(wù)或提供納稅擔(dān)保。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)針對欠稅人的限制出境決定，不是稅收保全，而是稅收強(qiáng)制執(zhí)行。因此，在修訂《稅收征管法》時，應(yīng)當(dāng)規(guī)定限制出境適用公法上金錢給付義務(wù)的強(qiáng)制執(zhí)行條件。
如果《稅收征管法》把限制欠稅人出境的法律性質(zhì)定位為稅收強(qiáng)制執(zhí)行，對于推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“放管服”改革具有十分重要的意義。追征欠稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)在有多種執(zhí)行方式可供選擇的情況下，“遞進(jìn)式”稅收執(zhí)行機(jī)制要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)首先窮盡對物執(zhí)行的手段，對物執(zhí)行未果后，才能對欠稅人啟動限制出境的執(zhí)行措施。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過對需要離境的欠稅人施加心理壓力，促使其繳清稅款的間接強(qiáng)制執(zhí)行相對于直接強(qiáng)制執(zhí)行具有“柔性”執(zhí)法的特征，不僅可以保護(hù)納稅人合法權(quán)益，更能提高納稅人對稅法的遵從度，促進(jìn)納稅人自覺履行納稅義務(wù)，“減緩”征納雙方因直接強(qiáng)制執(zhí)行帶來的沖突。盡管在理論上存在納稅人對限制出境的強(qiáng)制執(zhí)行決定提起行政訴訟的可能，但因“遞進(jìn)式”的強(qiáng)制執(zhí)行方式及其間接強(qiáng)制的屬性已經(jīng)充分“鈍化”了欠稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)提起行政訴訟的沖動，從而可以減少因限制出境決定帶來的行政訴訟。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）


END


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