陳玉琢：居民企業(yè)境外所得納稅調(diào)減的邏輯和規(guī)則探析

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居民企業(yè)境外所得納稅調(diào)減的邏輯和規(guī)則探析
陳玉琢
在居民企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中，境外所得的納稅調(diào)減主要涉及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類(lèi)）》（A100000，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“主表”）和《境外所得納稅調(diào)整后所得明細(xì)表》（A108010）。2019年12月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第41號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“41號(hào)公告”）對(duì)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表進(jìn)行了修訂，其中，對(duì)主表第14行“減：境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報(bào)說(shuō)明也進(jìn)行了修訂，增加了新內(nèi)容。本文將圍繞此次修訂中境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的變化進(jìn)行探析。
  一、主表中境外所得的納稅調(diào)減及其基本邏輯
  從廣義角度看，主表中境外所得的納稅調(diào)整既有納稅調(diào)減也有納稅調(diào)增。主表第14行“減：境外所得”體現(xiàn)境外所得的納稅調(diào)減，主表第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”體現(xiàn)境外所得的納稅調(diào)增。
  （一）主表中境外所得的納稅調(diào)減
  主表中境外所得的納稅調(diào)減是通過(guò)第14行“減：境外所得”進(jìn)行的。為什么要從利潤(rùn)總額中減去境外所得？原因在于，居民企業(yè)境外所得和境內(nèi)所得的計(jì)稅方法不同，其應(yīng)納稅額計(jì)算途徑在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中也不同。對(duì)于居民企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得，大多數(shù)情況下所得來(lái)源地國(guó)家（地區(qū)）已征收所得稅，因此按照我國(guó)稅法征收企業(yè)所得稅時(shí)，一般要適用境外所得稅收抵免方法計(jì)算應(yīng)納稅額，筆者將這種計(jì)稅方法稱(chēng)為差額計(jì)稅法。相對(duì)而言，境內(nèi)所得應(yīng)納稅額的計(jì)稅方法是全額計(jì)稅法。境外所得的具體納稅調(diào)整和納稅調(diào)整后所得的計(jì)算在表A108010中進(jìn)行，境外所得應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額、抵免稅額在《境外所得稅收抵免明細(xì)表》（A108000）中計(jì)算，然后將境外所得應(yīng)納稅額（表A108000合計(jì)行第9列）和境外所得抵免所得稅額（表A108000合計(jì)行第19列）分別填報(bào)至主表第29行、第30行；境內(nèi)所得的具體納稅調(diào)整在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）及其二級(jí)附表中進(jìn)行，納稅調(diào)整后所得、應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額在主表第19行、第23至28行計(jì)算。
  （二）主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯
  在計(jì)算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時(shí)，境外所得只有已計(jì)入利潤(rùn)總額，才能從利潤(rùn)總額中減去；如果境外所得未計(jì)入利潤(rùn)總額，就不得從利潤(rùn)總額中減去，這應(yīng)是主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。主表第14行“減：境外所得”的原填報(bào)規(guī)則符合這一基本邏輯。原填報(bào)規(guī)則為“填報(bào)納稅人取得的境外所得且已計(jì)入利潤(rùn)總額的金額。本行根據(jù)表A108010填報(bào)”。但從41號(hào)公告對(duì)其填報(bào)規(guī)則的修訂來(lái)看，并不盡然。最新修訂的主表第14行“減：境外所得”的填報(bào)規(guī)則為“填報(bào)已計(jì)入利潤(rùn)總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外所得金額。本行根據(jù)表A108010填報(bào)”。
  那么主表第14行如何根據(jù)表A108010填報(bào)呢？主表填報(bào)說(shuō)明在表間關(guān)系中明確，第14行＝表A108010第14列合計(jì)－第11列合計(jì)。在表A108010的表內(nèi)關(guān)系中，第14列＝第9列＋第10列＋第11列，亦是說(shuō)，第14列－第11列應(yīng)等于第9列＋第10列。其中關(guān)于第9列，最新修訂的表A108010第2列至第9列“境外稅后所得”的填報(bào)說(shuō)明為“填報(bào)納稅人取得的來(lái)源于境外的稅后所得，包含已計(jì)入利潤(rùn)總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”和“已計(jì)入利潤(rùn)總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，該表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填報(bào)說(shuō)明中均有出現(xiàn)，且內(nèi)容完全相同。該表述應(yīng)包括兩個(gè)部分的境外稅后所得：一是已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得，二是按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得。前者已計(jì)入利潤(rùn)總額，從利潤(rùn)總額中減去，符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。后者是否符合這一基本邏輯，取決于對(duì)按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得的理解。
  二、按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得解析
  表A105000中涉及境外所得的納稅調(diào)整有兩行：第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥?，其是“二、扣除?lèi)調(diào)整項(xiàng)目”中的一項(xiàng)；第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”。
  （一）表A105000第28行“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥?/strong>
  依據(jù)表A105000填報(bào)說(shuō)明，“（十五）境外所得分?jǐn)偟墓餐С觥备鶕?jù)表A108010填報(bào)，第3列“調(diào)增金額”填報(bào)表A108010合計(jì)行第16列＋第17列金額，第4列“調(diào)減金額”不得填報(bào)。表A108010第16列和第17列在計(jì)算境外納稅調(diào)整后所得時(shí)調(diào)減所得，相對(duì)應(yīng)地在計(jì)算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時(shí)調(diào)增所得。這兩列屬于境外所得的納稅調(diào)整金額，不屬于已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得。如果按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得是指這兩列，不但不符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯，而且通過(guò)下述案例還可以看出將會(huì)導(dǎo)致境內(nèi)納稅調(diào)整后所得不實(shí)。
  【案例】假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整因素，某企業(yè)境內(nèi)、境外所得情況如表1所示，其中30萬(wàn)元為分?jǐn)偨o境外所得扣除的共同支出。

  【解析】本案例中，境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤(rùn)總額－已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-100+30=230（萬(wàn)元），這也可以通過(guò)“境內(nèi)利潤(rùn)總額＋表A105000第28行的調(diào)增金額”計(jì)算驗(yàn)證。但如果將按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得與已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得一并調(diào)整，將導(dǎo)致境內(nèi)納稅調(diào)整后所得減少或虛增。由于41號(hào)公告未明確按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得，是與已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得相加還是相減，因此本文分兩種情形進(jìn)行解析。
  情形一：若主表第14行減去的境外所得為“已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得＋已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤(rùn)總額－（已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得＋已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得）＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100+30)+30=200（萬(wàn)元），與實(shí)際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬(wàn)元相比，減少了30萬(wàn)元。
  情形二：若主表第14行減去的境外所得為“已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得－已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得”，則境內(nèi)納稅調(diào)整后所得＝利潤(rùn)總額－（已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得－已在表A105000第28行進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得）＋表A105000第28行的調(diào)增金額=300-(100-30)+30=260（萬(wàn)元），與實(shí)際境內(nèi)納稅調(diào)整后所得230萬(wàn)元相比，虛增了30萬(wàn)元。
  （二）表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”
  依據(jù)現(xiàn)行《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，特別納稅調(diào)整包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整、成本分?jǐn)倕f(xié)議調(diào)整、預(yù)約定價(jià)安排調(diào)整、受控外國(guó)企業(yè)視同分配股息調(diào)整、資本弱化利息支出調(diào)整和一般反避稅調(diào)整等。如果按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得是指表A105000第44行的特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得中境外所得的特別納稅調(diào)整金額，無(wú)論是“調(diào)增金額”還是“調(diào)減金額”，終歸屬于納稅調(diào)整金額，不屬于已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得，將其從利潤(rùn)總額中減去，同樣不符合主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。而且表A105000應(yīng)填報(bào)對(duì)境內(nèi)所得的納稅調(diào)整，不應(yīng)包括對(duì)境外所得的納稅調(diào)整。
  有一種理解認(rèn)為，表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”既包括境內(nèi)所得的特別納稅調(diào)整，也包括境外所得的特別納稅調(diào)整，而在計(jì)算境內(nèi)納稅調(diào)整后所得時(shí)要剔除境外所得的特別納稅調(diào)整。如果這樣處理，從下例可以看出：一是會(huì)導(dǎo)致境外所得特別納稅調(diào)整的重復(fù)調(diào)整；二是表A105000是用于填報(bào)境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的，將境外所得的特別納稅調(diào)整填報(bào)至表A105000中，將導(dǎo)致表A105000的混亂；三是將沒(méi)有計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得納稅調(diào)整金額從利潤(rùn)總額中減去，違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
  以受控外國(guó)企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息為例。按照上述理解處理，納稅人對(duì)視同分配的股息既要依據(jù)表A108010第2列至第9列的填報(bào)要求填報(bào)表A108010第3列，還要填報(bào)表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”的“調(diào)增金額”，由此導(dǎo)致一筆境外稅后所得在兩處調(diào)增所得。該填報(bào)結(jié)果也導(dǎo)致表A105000第46行“合計(jì)”金額包含了境外稅后所得的納稅調(diào)整金額。依據(jù)表間關(guān)系，表A105000第46行“調(diào)增金額”的“合計(jì)”金額等于主表第15行“加：納稅調(diào)整增加額”。依據(jù)表內(nèi)關(guān)系，主表第19行＝第13行－第14行＋第15行－第16行－第17行＋第18行，即主表第15行是計(jì)算主表第19行境內(nèi)納稅調(diào)整后所得的內(nèi)容。一方面將境外稅后所得的納稅調(diào)整金額包含在主表第15行中；另一方面，又將表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”中境外稅后所得的納稅調(diào)整金額通過(guò)主表第14行“減：境外所得”調(diào)減所得，這樣處理違背主表中境外所得納稅調(diào)減的基本邏輯。
  三、對(duì)主表中境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議
  對(duì)主表境外所得納稅調(diào)減規(guī)則的修訂建議與對(duì)表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報(bào)說(shuō)明的修訂建議密切相關(guān)。
  第一，刪除表A108010第2列至第9列填報(bào)說(shuō)明中的“包含已計(jì)入利潤(rùn)總額以及按照稅法相關(guān)規(guī)定已在表A105000進(jìn)行納稅調(diào)整的境外稅后所得。”將相應(yīng)的填報(bào)說(shuō)明修訂為：填報(bào)納稅人取得的來(lái)源于境外的稅后所得，包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。這樣處理，一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重復(fù)納稅調(diào)整；另一方面結(jié)合對(duì)表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報(bào)說(shuō)明的修訂建議分清境外所得和境內(nèi)所得特別納稅調(diào)整的途徑。
  第二，對(duì)表A105000第44行“五、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得”填報(bào)說(shuō)明的修訂建議有兩種：一是第3列“調(diào)增金額”填報(bào)納稅人按特別納稅調(diào)整規(guī)定自行調(diào)增的境內(nèi)所得；第4列“調(diào)減金額”填報(bào)納稅人依據(jù)雙邊預(yù)約定價(jià)安排或者轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整磋商結(jié)果的通知，需要調(diào)減的境內(nèi)所得。二是在現(xiàn)行填報(bào)說(shuō)明的基礎(chǔ)上補(bǔ)充以下內(nèi)容：屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報(bào)相反的調(diào)整金額。即對(duì)第3列“調(diào)增金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報(bào)“調(diào)減金額”；對(duì)第4列“調(diào)減金額”中屬于境外應(yīng)稅所得特別納稅調(diào)整的金額，在“六、其他”填報(bào)“調(diào)增金額”。第一種建議能夠分清境內(nèi)所得納稅調(diào)整和境外所得納稅調(diào)整的不同途徑，避免將境外所得的納稅調(diào)整混入境內(nèi)所得的納稅調(diào)整中，第二種建議能夠全面反映特別納稅調(diào)整的情況，也能回歸表A105000第46行“合計(jì)”金額僅反映境內(nèi)所得納稅調(diào)整情況的屬性。上述兩種建議均能避免將沒(méi)有計(jì)入利潤(rùn)總額的境外稅后所得的納稅調(diào)整金額從利潤(rùn)總額中減去的悖理。
  第三，刪除主表第14行“減：境外所得”填報(bào)說(shuō)明中“按照稅法相關(guān)規(guī)定已在《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）進(jìn)行納稅調(diào)整的境外所得金額”，保留“填報(bào)已計(jì)入利潤(rùn)總額的境外所得金額”即可。此外，表A108010第2列至第9列包含按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得，而納稅人一般不會(huì)將特別納稅調(diào)整金額（如受控外國(guó)企業(yè)視同分配給居民企業(yè)的股息）計(jì)入利潤(rùn)總額，因此只要將主表第14行與表A108010的表間關(guān)系修訂為“主表第14行≤表A108010第14列合計(jì)－第11列合計(jì)”即可，或?qū)Α爸鞅淼?4行＝表A108010第14列合計(jì)－第11列合計(jì)”加上限制性說(shuō)明：不得包括按照稅法相關(guān)規(guī)定進(jìn)行特別納稅調(diào)整的境外稅后所得。
END
作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第9期）

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