例解納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整及存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

納稅信用管理是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的納稅信用信息開展的采集、評(píng)價(jià)、確定、發(fā)布和應(yīng)用等活動(dòng)，遵循客觀公正、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、分級(jí)分類、動(dòng)態(tài)調(diào)整的原則。隨著納稅信用體系建設(shè)不斷推進(jìn)，納稅信用的應(yīng)用場(chǎng)景不斷拓展，部分稅收優(yōu)惠政策在納稅信用級(jí)別方面作出特別要求。本文試分析納稅信用評(píng)價(jià)狀態(tài)變化形成的納稅信用級(jí)別調(diào)整，及在稅收優(yōu)惠政策適用中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、納稅信用評(píng)價(jià)

納稅信用評(píng)價(jià)是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)采集的納稅人納稅信用信息，按照納稅信用管理辦法和評(píng)價(jià)指標(biāo)相關(guān)規(guī)定，就納稅人一定周期內(nèi)納稅信用狀況所進(jìn)行的評(píng)價(jià)。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照守信激勵(lì)，失信懲戒的原則，對(duì)不同信用級(jí)別的納稅人實(shí)施分類服務(wù)和管理。為加強(qiáng)稅收信用體系建設(shè)，規(guī)范納稅信用等級(jí)評(píng)定管理，國(guó)家稅務(wù)總局于2003年出臺(tái)了《納稅信用等級(jí)評(píng)定管理試行辦法》，適用于應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記的各類納稅人。自2014年10月1日起施行的《納稅信用管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào)發(fā)布）和《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第48號(hào)發(fā)布）適用于已辦理稅務(wù)登記，從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)并適用查賬征收的企業(yè)納稅人。

納稅信用評(píng)價(jià)周期為一個(gè)納稅年度，即公歷1月1日至12月31日。納稅信用評(píng)價(jià)采取年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分和直接判級(jí)等方式。年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分采取扣分方式；直接判級(jí)適用于有嚴(yán)重失信行為的納稅人。稅務(wù)機(jī)關(guān)每年4月確定上一年度納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果，納稅信用級(jí)別設(shè)A、B、M、C、D五級(jí)，其中M級(jí)是2018年4月1日起增設(shè)的納稅信用級(jí)別，主要考慮新設(shè)立企業(yè)及評(píng)價(jià)年度內(nèi)無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的企業(yè)。即從首次在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理涉稅事宜之日起時(shí)間不滿一個(gè)評(píng)價(jià)年度的新設(shè)立企業(yè)，以及評(píng)價(jià)年度內(nèi)無(wú)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收入且年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分70分以上的企業(yè)，納稅信用級(jí)別可設(shè)為M級(jí)。

需要注意的是，新設(shè)立企業(yè)并非都?xì)w屬M(fèi)級(jí)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于明確納稅信用管理若干業(yè)務(wù)口徑的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第85號(hào)，以下簡(jiǎn)稱85號(hào)公告）規(guī)定，由非正常戶直接責(zé)任人員、D級(jí)納稅人直接責(zé)任人員注冊(cè)登記或負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，納入納稅信用管理時(shí)間不滿一個(gè)評(píng)價(jià)年度的，直接判為D級(jí)。

二、納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整

納稅信用評(píng)價(jià)年度中，納稅人的信用評(píng)價(jià)指標(biāo)出現(xiàn)扣分且將影響評(píng)價(jià)級(jí)別下降的，納稅信用評(píng)價(jià)狀態(tài)會(huì)發(fā)生變化，形成納稅信用級(jí)別動(dòng)態(tài)調(diào)整情形?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善納稅信用管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第9號(hào)）明確了納稅信用級(jí)別動(dòng)態(tài)調(diào)整的方法和程序。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按月開展納稅信用級(jí)別動(dòng)態(tài)調(diào)整工作，并為納稅人提供動(dòng)態(tài)調(diào)整信息的自我查詢服務(wù)。納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整主要包括補(bǔ)評(píng)和復(fù)評(píng)、修復(fù)以及直接判級(jí)。

（一）補(bǔ)評(píng)和復(fù)評(píng)

納稅信用評(píng)價(jià)周期為一個(gè)納稅年度，納稅人出現(xiàn)特定情形的，不參加當(dāng)年評(píng)價(jià)。特定情形包括因涉嫌稅收違法被立案查處尚未結(jié)案的；被審計(jì)、財(cái)政部門依法查出稅收違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)正在依法處理，尚未辦結(jié)的；已申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議、提起行政訴訟尚未結(jié)案的。

納稅人因上述三類情形解除，或?qū)Ξ?dāng)期未予評(píng)價(jià)有異議的，可填寫《納稅信用補(bǔ)評(píng)申請(qǐng)表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)補(bǔ)充納稅信用評(píng)價(jià)。除特定情形的補(bǔ)評(píng)外，納稅人對(duì)納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果有異議的，可在納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果確定的當(dāng)年內(nèi)，填寫《納稅信用復(fù)評(píng)申請(qǐng)表》，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)評(píng)。

（二）納稅信用修復(fù)

與補(bǔ)評(píng)和復(fù)評(píng)不同，納稅信用修復(fù)的前提是納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的年度評(píng)價(jià)結(jié)果無(wú)異議；如有異議，應(yīng)先進(jìn)行納稅信用復(fù)評(píng)后再申請(qǐng)納稅信用修復(fù)。為鼓勵(lì)和引導(dǎo)納稅人增強(qiáng)依法誠(chéng)信納稅意識(shí)，主動(dòng)糾正納稅失信行為，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第37號(hào)，以下簡(jiǎn)稱37號(hào)公告）就納稅信用修復(fù)有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行了明確?？缮暾?qǐng)納稅信用修復(fù)的情形包括：納稅人發(fā)生未按法定期限辦理納稅申報(bào)、稅款繳納、資料備案等事項(xiàng)且已補(bǔ)辦的；未按稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款，未構(gòu)成犯罪，納稅信用級(jí)別被直接判為D級(jí)的納稅人，在稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論明確的期限期滿后60日內(nèi)足額繳納、補(bǔ)繳的；納稅人履行相應(yīng)法律義務(wù)并由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法解除非正常戶狀態(tài)的。符合規(guī)定條件且失信行為已納入納稅信用評(píng)價(jià)的，根據(jù)37號(hào)公告規(guī)定，納稅人可在失信行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)列入失信記錄的次年年底前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出信用修復(fù)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《納稅信用修復(fù)范圍及標(biāo)準(zhǔn)》調(diào)整該項(xiàng)納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)分值，重新評(píng)價(jià)納稅人的納稅信用級(jí)別。

需要注意的是，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請(qǐng)的納稅人應(yīng)填報(bào)《納稅信用修復(fù)申請(qǐng)表》，并對(duì)糾正失信行為的真實(shí)性作出承諾。稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人虛假承諾的，撤銷相應(yīng)的納稅信用修復(fù)，并按照《納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方式（試行）調(diào)整表》予以扣分。

（三）直接判級(jí)

《納稅信用管理辦法（試行）》界定了十類嚴(yán)重失信情形，直接判為D級(jí)。85號(hào)公告對(duì)此明確了納稅信用管理的具體業(yè)務(wù)口徑。對(duì)應(yīng)年度評(píng)價(jià)指標(biāo)得分和直接判級(jí)兩種納稅信用評(píng)價(jià)方式，區(qū)分不同情形采取兩類調(diào)整方法。

一是，因稅務(wù)檢查等發(fā)現(xiàn)存在納稅信用級(jí)別調(diào)整情形的，納稅人以前評(píng)價(jià)年度存在直接判為D級(jí)情形的，應(yīng)調(diào)整其相應(yīng)評(píng)價(jià)年度納稅信用級(jí)別為D級(jí)，并記錄動(dòng)態(tài)調(diào)整信息，該D級(jí)評(píng)價(jià)不保留至下一年度。對(duì)存在逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等85號(hào)公告規(guī)定直接判為D級(jí)的嚴(yán)重失信行為，以判決（處理）結(jié)果在稅務(wù)管理系統(tǒng)中記錄日期確定判D級(jí)的年度，同時(shí)按照《信用管理辦法》第二十五條規(guī)定調(diào)整其以前年度信用記錄。注意85號(hào)公告直接判為D級(jí)的有一個(gè)特殊情形，即在規(guī)定期限內(nèi)未按稅務(wù)機(jī)關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款的，僅以該情形在稅務(wù)管理系統(tǒng)中的記錄日期確定判D級(jí)的年度，無(wú)需調(diào)整以前年度信用記錄。

二是，納稅人以前評(píng)價(jià)年度存在需扣減納稅信用評(píng)價(jià)指標(biāo)得分情形的，暫不調(diào)整其相應(yīng)年度納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果和記錄。如納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查中發(fā)現(xiàn)納稅人以前年度存在影響評(píng)價(jià)指標(biāo)得分情形的，尚不存在直接判級(jí)的嚴(yán)重失信行為，暫不調(diào)整相應(yīng)年度納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果和記錄。

三、納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整，使得納稅人適用稅收優(yōu)惠政策的條件發(fā)生變化。

增值稅即征即退、留抵退稅，以及企業(yè)所得稅優(yōu)惠等政策中有信用級(jí)別要求的，皆存在因納稅信用追溯調(diào)整而不能享受相關(guān)優(yōu)惠政策的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）對(duì)增值稅即征即退政策的影響

現(xiàn)行增值稅即征即退政策中，需滿足特定納稅信用級(jí)別的，有新型墻體材料和資源綜合利用兩項(xiàng)。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕73號(hào)）和《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財(cái)稅〔2015〕78號(hào)）均要求適用即征即退政策的納稅人，其納稅信用等級(jí)不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評(píng)定的C級(jí)或D級(jí)。即適用新型墻體材料和資源綜合利用增值稅即征即退政策的納稅人，申請(qǐng)退稅的稅款所屬期內(nèi)納稅信用等級(jí)可以為A級(jí)、B級(jí)、M級(jí)。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào)，以下簡(jiǎn)稱45號(hào)公告）規(guī)定，納稅人享受增值稅即征即退政策，申請(qǐng)退稅的稅款所屬期內(nèi)納稅信用級(jí)別發(fā)生變化的，以變化后的納稅信用級(jí)別確定。

例1：甲公司銷售自產(chǎn)的列入《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》的新型墻體材料。2020年4月，甲公司納稅信用級(jí)別被評(píng)定為B級(jí)，此前其納稅信用級(jí)別為M級(jí)。2020年6月，甲公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出即征即退申請(qǐng)，申請(qǐng)退還2019年12月至2020年5月間新型墻體材料項(xiàng)目的應(yīng)退稅款。如甲公司生產(chǎn)的新型墻體材料，不屬于國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》中的淘汰類、限制類項(xiàng)目；也不屬于環(huán)境保護(hù)部《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中的“高污染、高環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)”產(chǎn)品或者重污染工藝。甲公司所屬期2019年12月至2020年5月期間可按規(guī)定辦理退稅。

如2021年6月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)甲公司2020納稅信用評(píng)價(jià)年度存在直接判級(jí)情形而被調(diào)整為D級(jí)。則例1中甲公司2020年1月至2020年5月間新型墻體材料即征即退稅款應(yīng)予以追回。

需要注意的是，納稅信用調(diào)整是否影響以前年度適用稅收優(yōu)惠政策，形成涉稅風(fēng)險(xiǎn)，視其是否追溯調(diào)整。根據(jù)37號(hào)公告規(guī)定，納稅信用修復(fù)完成后，納稅人按照修復(fù)后的納稅信用級(jí)別適用相應(yīng)的稅收政策和管理服務(wù)措施，之前已適用的稅收政策和管理服務(wù)措施不作追溯調(diào)整。

（二）對(duì)增值稅留抵退稅的影響

現(xiàn)行增值稅留抵退稅政策，對(duì)納稅信用級(jí)別提出要求的有兩個(gè)：

一是適用于所有行業(yè)的《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）；

二是就部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人出臺(tái)的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào)）。

上述政策均要求納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí)方可申請(qǐng)退稅。45號(hào)公告規(guī)定，納稅人適用增值稅留抵退稅政策，有納稅信用級(jí)別條件要求的，以納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理增值稅留抵退稅提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》時(shí)的納稅信用級(jí)別確定。即納稅人申請(qǐng)?jiān)鲋刀惲舻滞硕?，判斷其是否符合納稅信用級(jí)別為A級(jí)或者B級(jí)的條件，以納稅人提交退稅申請(qǐng)時(shí)的納稅信用級(jí)別確定。

45號(hào)公告對(duì)納稅人適用增值稅留抵退稅政策，僅強(qiáng)調(diào)提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》時(shí)點(diǎn)符合規(guī)定的納稅信用級(jí)別，對(duì)納稅信用調(diào)整是否產(chǎn)生追溯調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)并未明確。而85號(hào)公告規(guī)定，存在逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等直接判為D級(jí)的情形，按照《信用管理辦法》相關(guān)規(guī)定調(diào)整其以前年度信用記錄。因稅務(wù)檢查等發(fā)現(xiàn)納稅人以前評(píng)價(jià)年度需扣減信用評(píng)價(jià)指標(biāo)得分或者直接判級(jí)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按規(guī)定調(diào)整其以前年度納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果和記錄。鑒于因嚴(yán)重失信行為被直接判級(jí)，需按規(guī)定調(diào)整以前年度納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果和記錄，其相應(yīng)期間享受的稅收優(yōu)惠應(yīng)予以退回。

例2：2020年4月，乙公司納稅信用級(jí)別被評(píng)定為B級(jí)，此前其納稅信用級(jí)別為M級(jí)。自2019年12月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬(wàn)元。2020年6月，乙公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)留抵退稅并提交《退（抵）稅申請(qǐng)表》時(shí)，已滿足納稅信用級(jí)別為A級(jí)或者B級(jí)的條件。如乙公司符合留抵退稅申請(qǐng)的其他條件，可按規(guī)定辦理留抵退稅。

如2021年6月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)乙公司2020納稅信用評(píng)價(jià)年度存在直接判為D級(jí)情形，而被調(diào)整為D級(jí)。則例3中乙公司在2020年6月辦理的留抵退稅應(yīng)予以追回。

（三）對(duì)污染防治第三方企業(yè)所得稅的影響

納稅信用級(jí)別要求在企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策中出現(xiàn)頻率較低。

《財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 生態(tài)環(huán)境部關(guān)于從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 國(guó)家發(fā)展改革委 生態(tài)環(huán)境部公告2019年第60號(hào)）規(guī)定，對(duì)符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

例3：丙公司是符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)，近三年內(nèi)納稅信用等級(jí)均被評(píng)定為B級(jí)，2019年度減按15%的稅率繳納企業(yè)所得稅。2020年9月，因稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)丙公司2019評(píng)價(jià)年度存在直接判為D級(jí)情形，納稅信用等級(jí)被調(diào)整為D級(jí)。則丙公司需就2019年企業(yè)所得稅年度匯算清繳進(jìn)行更正申報(bào)，并按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。此外，因無(wú)法滿足政策規(guī)定的“具有良好的納稅信用”條件，丙公司2020、2021年度均無(wú)法享受第三方防治企業(yè)減按15%稅率的企業(yè)所得稅優(yōu)惠。

該項(xiàng)優(yōu)惠政策要求第三方防治企業(yè)具有良好的納稅信用，近三年內(nèi)納稅信用等級(jí)未被評(píng)定為C級(jí)或D級(jí)。對(duì)于從事污染防治的第三方企業(yè)，良好的納稅信用對(duì)其企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的影響更為深遠(yuǎn)，一旦發(fā)生納稅信用等級(jí)被評(píng)定為C級(jí)或D級(jí)情形，將影響三個(gè)納稅年度。

本文作者：秦燕