個人所得稅改革對納稅人遵從行為的影響——基于傾向得分匹配方法的實證分析

鄭學(xué)步 薛 暢
首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院
中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院

個人所得稅（以下簡稱“個稅”）是我國調(diào)節(jié)居民收入分配的重要工具，個稅制度的優(yōu)化有助于調(diào)節(jié)居民之間的收入差距，實現(xiàn)社會公平。自1994年分稅制改革實施以來，我國對個稅的稅率、免征額、稅率級距和征納方式等稅收要素進行過四次調(diào)整。歷次改革均以降低居民稅收負擔和調(diào)節(jié)居民收入差距為目標，以提高居民的公平感和獲得感為基調(diào)，且歷次改革都獲得了切實的政策效果。
已有研究發(fā)現(xiàn)，個稅改革既在宏觀上影響著居民間的收入分配，又在微觀上影響著居民的消費、勞動供給等多個維度的微觀行為和經(jīng)濟決策。首先，個稅改革具有顯著的調(diào)高增低的收入分配作用（杜莉，2015）；其次，個稅改革促進了居民消費，涵蓋居民家庭總體消費支出（徐潤 等，2015）和教育消費支出（劉利利 等，2020）等多個層面；最后，個稅改革促進了居民勞動參與率的提升（葉菁菁 等，2017；劉蓉 等，2019）。但已有研究忽略了個稅改革對居民另一微觀經(jīng)濟行為的影響，即對居民稅收遵從行為的影響。

從理論上看，個稅改革對納稅人遵從行為的影響主要有兩個方面。一方面，個稅改革提高免征額、調(diào)整稅率級距等方式降低了納稅人個稅稅收負擔，提高了納稅人的可支配收入，增加了納稅人的獲得感，從而提高了納稅人的稅收遵從度；另一方面，個稅改革重點調(diào)節(jié)納稅人之間的收入差距，提高了納稅人的稅收公平認知，公平感的提升激發(fā)了納稅人對稅收制度的認同感，從而提高了納稅人的稅收遵從度。另外，個稅改革還可能通過影響納稅人的納稅成本而影響納稅人的遵從行為，降低納稅成本的個稅改革有助于提高個稅的納稅效率，提高稅收遵從度；而提升納稅成本的改革可能會降低稅收遵從度。基于此，本文以前景理論框架為基礎(chǔ)，嘗試以傾向得分匹配（Propensity Score Matching，PSM）方法檢驗個稅改革對納稅人遵從行為的影響。理清個稅改革與稅收遵從行為之間的邏輯關(guān)系，對從遵從管理的角度應(yīng)對個稅新政的新挑戰(zhàn)具有重要的現(xiàn)實意義。

一、數(shù)據(jù)來源、模型設(shè)定與描述統(tǒng)計
（一）數(shù)據(jù)來源
本文所使用的樣本數(shù)據(jù)來源于中山大學(xué)開展的2014年中國勞動力動態(tài)調(diào)查數(shù)據(jù)（China Labor-force Dynamics Survey），該數(shù)據(jù)中包含個人工資收入、經(jīng)營收入等較為詳細的收入信息。根據(jù)研究需要，本文對樣本進行了如下處理：（1）農(nóng)村居民以農(nóng)業(yè)收入為主，受到個稅改革的影響較小，本文剔除了農(nóng)村戶口的樣本；（2）刪除了個稅信息不明確或為缺漏值的樣本；（3）刪除了在2013年內(nèi)無收入的個體樣本。最終共得到4 318個樣本。

（二）模型設(shè)定與變量說明
新一輪個稅改革自2019年1月1日開始正式實施，目前仍未有新稅改下的住戶調(diào)查數(shù)據(jù)。對此，本文認為，基于歷次改革均以減稅為目的，以上一次稅改數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的實證結(jié)果具有一定的參考價值。因此，本文的研究思路為：首先，嘗試分析2011年個稅改革對納稅人遵從行為的影響并探討其影響機制；其次，以前述數(shù)據(jù)為基期，估算2019年樣本收入，并使用估算數(shù)據(jù)預(yù)測個稅新政的政策效果。

已有文獻以逃稅金額作為稅收遵從行為的代理變量。本文先計算得出逃稅金額，再構(gòu)建稅收遵從行為的虛擬變量作為實證分析的被解釋變量。具體做法為：首先，本文參照劉華 等（2016）的做法，計算納稅人逃稅金額，即納稅人應(yīng)繳納個稅金額與納稅人實際繳納個稅金額之差；其次，將逃稅金額小于等于零的樣本標記為1，表示遵從組；而將逃稅金額大于零的樣本標記為0，表示不遵從組。

本文所關(guān)注的核心解釋變量是個稅改革變量。參照徐潤 等（2015）的做法，本文構(gòu)建個稅改革的虛擬變量，具體構(gòu)建方法如下：（1）以稅前收入為基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，分別按2011年個稅改革前后的稅率表測算每個樣本改革前和改革后的月應(yīng)納個稅稅額；（2）根據(jù)所計算的應(yīng)納個稅稅額推算樣本所受到的個稅改革沖擊，即個稅改革沖擊=個稅改革前應(yīng)納稅額－個稅改革后應(yīng)納稅額；（3）若個稅改革沖擊為正值，則表示該樣本受到?jīng)_擊，標記為1，否則為 0。
此外，本文還控制了一系列影響稅收遵從行為的變量，包括性別、年齡、婚姻狀況、受教育程度和月工資收入。基于此，本文所構(gòu)建的計量模型如下：

  其中，Compi是稅收遵從行為的代理變量，Shocki表示個體i是否受到個稅改革沖擊的影響的虛擬變量，Xi表示一系列的控制變量，εi表示隨機誤差項。本文所關(guān)注的被解釋變量為虛擬變量，故本文在基準回歸中使用二值選擇模型中的Probit模型進行實證分析，以衡量個稅改革的政策沖擊對納稅人遵從行為發(fā)生的概率。變量定義及描述統(tǒng)計情況見表1。

同時，個稅改革沖擊與稅收遵從行為之間可能存在潛在的反向因果關(guān)系。一方面，個稅改革的實施降低了納稅人的稅收負擔，從而提高了納稅人的稅收遵從表現(xiàn)；另一方面，微觀個體的稅收遵從表現(xiàn)影響著稅務(wù)機關(guān)稅制改革的方向，社會范圍內(nèi)納稅人的稅收遵從度一定程度上決定著個稅改革的政策導(dǎo)向。本文的實證研究存在著潛在的內(nèi)生性問題，因此，本文使用PSM方法解決潛在的內(nèi)生性問題，以減少估計結(jié)果的偏誤。

二、實證結(jié)果分析
（一）2011年個稅改革對稅收遵從行為的Probit回歸結(jié)果
表2報告了上述計量模型的Probit回歸結(jié)果，模型（1）是個稅改革沖擊對稅收遵從行為的回歸，模型（2）在模型（1）的基礎(chǔ)上控制了地區(qū)固定效應(yīng)；模型（3）在模型（1）的基礎(chǔ)上加入了控制變量，模型（4）在模型（3）的基礎(chǔ)上進一步控制了地區(qū)固定效應(yīng)。所有模型的回歸結(jié)果均表明，個稅改革沖擊變量對納稅人遵從行為有顯著的正向影響，且均在1%的顯著性水平上通過了顯著性檢驗。模型（4）結(jié)果顯示，個稅改革政策沖擊對納稅人的稅收遵從行為有正向影響，受到個稅改革沖擊的樣本，其稅收遵從行為發(fā)生的概率提高了0.603個百分點。該結(jié)果可以解釋為：個稅改革的實施增強了納稅人在前景理論框架下的確定性收益，使其在納稅行為上表現(xiàn)為“遵從”。

（二）2011年個稅改革對稅收遵從行為的PSM回歸結(jié)果
基準回歸對個稅改革與稅收遵從行為之間的關(guān)系給出了初步的解釋，但個稅改革與稅收遵從行為之間可能存在內(nèi)生性的影響機制，從而導(dǎo)致估計結(jié)果的偏誤。因此，本文使用PSM方法解決潛在的內(nèi)生性問題，以減少估計結(jié)果的偏誤。

為了保證估計結(jié)果的穩(wěn)健性，本文使用半徑匹配、一對一近鄰匹配、一對四近鄰匹配和核匹配四種方法估計個稅改革沖擊的平均處理效應(yīng)，估計結(jié)果見表3。從表3可以看出，個稅改革沖擊對個人稅收遵從的平均處理效應(yīng)均為正，個稅改革沖擊提升了納稅人在納稅中表現(xiàn)為“遵從”的可能性。

（三）個稅改革對稅收遵從行為的影響機制回歸結(jié)果
上述研究表明，個稅改革沖擊對稅收遵從行為有正向影響，在個稅改革的外生政策影響下，納稅人提高了自身的稅收遵從表現(xiàn)。那么，個稅改革如何影響納稅人的稅收遵從行為呢？本文將從公平感和稅收負擔兩個方面探討個稅改革對稅收遵從行為的影響機制。

個稅改革對稅收遵從行為的影響機制的實證結(jié)果見表4。表4顯示，個稅改革沖擊從兩方面影響納稅人的稅收遵從行為。一方面，模型（1）的結(jié)果表明，個稅改革顯著降低了納稅人的個稅稅收負擔。這表明，個稅改革通過直接降低納稅人稅收負擔的方式提高了納稅人的獲得感，從而促進了納稅人遵從度的提高。另一方面，模型（2）的結(jié)果表明，個稅改革顯著提高了納稅人的主觀公平感認知。這表明，個稅改革的實施通過調(diào)整稅率級次、調(diào)整邊際稅率等方式，使稅制結(jié)構(gòu)變得更加公平合理，提高了納稅人的主觀公平感認知，進而提高了其稅收遵從度。該實證結(jié)果較好地闡釋了前景理論的研究框架，即個稅改革降低了納稅人稅收負擔，提高了納稅人的公平感認知，從而增加了納稅人的確定性收益，增加了納稅人在確定性框架中的權(quán)重，而降低了風(fēng)險性框架中的權(quán)重，促使納稅人表現(xiàn)為“遵從”的可能性提升。

  
三、2019年個稅新政對稅收遵從行為的影響預(yù)測
考慮到2019年的個稅新政中，推行了自行申報的納稅模式，這種納稅模式增加了納稅人對個稅稅收體制的主觀認知，有助于納稅人了解自身的納稅明細信息。但是，相較于代扣代繳的征納方式，自主申報納稅的方式可能提高納稅人的納稅成本，從而影響納稅人的稅收遵從行為。

為了進一步驗證2019年個稅新政是否仍能較好地實現(xiàn)降稅提高公平感的改革目標，本文基于上文的樣本數(shù)據(jù)對其2019年收入數(shù)據(jù)進行了簡單的模擬測算。具體的測算方法為：（1）使用城鎮(zhèn)居民個人可支配工資收入的年度數(shù)據(jù)計算城鎮(zhèn)居民個人可支配工資收入的年度增長率；（2）以上文分析2011年個稅改革的樣本數(shù)據(jù)為基期數(shù)據(jù)，估算2019年樣本個體的工資稅前收入和稅后收入；（3）根據(jù)估算數(shù)據(jù)推算改革前后月應(yīng)納個稅稅額。個稅改革沖擊指標和稅收遵從行為指標的估算方法同上。

表5報告了基于2019年估算數(shù)據(jù)的PSM估計結(jié)果?？梢园l(fā)現(xiàn)，在四種不同的PSM方法下，2019年個稅改革沖擊對納稅人遵從度仍有顯著的正向平均處理效應(yīng)。這表明，我們基于2011個稅改革分析的結(jié)論是穩(wěn)健的。基于本文的預(yù)測數(shù)據(jù)實證結(jié)果看，在2019年的個稅新政中，雖然自主申報的征納方式可能造成納稅成本的上升，但個稅改革降低稅負和提高公平感的正向作用超過了納稅成本上升的負向作用。此次個稅改革仍對納稅人遵從度有明顯的激勵效應(yīng)，前景理論下確定性收益的分析框架仍然適用。上述分析結(jié)果表明，2019年個稅新政積極作用的發(fā)揮需要打通通過稅制改革降低稅負、提升公平感的中間鏈條，通過提升納稅服務(wù)質(zhì)量的方式降低個稅新政提升納稅成本的負面影響。

  
四、研究結(jié)論與政策建議
本文以中國勞動力動態(tài)調(diào)查數(shù)據(jù)為研究樣本，實證檢驗了個稅改革對納稅人遵從行為的影響。本文的Probit基準回歸結(jié)果和PSM估計結(jié)果均表明，個稅改革作為外生政策沖擊，對納稅人的稅收遵從度有顯著的促進效應(yīng)。個稅改革對稅收遵從行為的影響機制的回歸結(jié)果表明，個稅改革通過降低稅收負擔和提高納稅人公平感認知的機制提高了納稅人的稅收遵從度。同時，本文基于收入估算數(shù)據(jù)的實證結(jié)果表明，2019年個稅改革對納稅人遵從行為仍有顯著的促進效應(yīng)，新稅改降低稅負和提高公平感認知的正向作用超過了納稅成本上升的負向作用?；诒疚牡膶嵶C研究結(jié)果，本文所提出的政策建議如下。

（一）明確個稅改革方向，發(fā)揮個稅改革的積極作用
本文實證研究結(jié)果表明，個稅改革沖擊促進了納稅人遵從度的提升。因此，在我國的稅收征管實踐中，應(yīng)進一步明確個稅改革效率與公平兼顧的政策導(dǎo)向，充分發(fā)揮個稅改革的積極作用。若個稅改革能夠釋放積極的政策信號，則有助于增加納稅人確定性框架的權(quán)重，減少風(fēng)險性框架的權(quán)重。個稅改革的減稅、促公平等積極舉措能夠為納稅人帶來確定性收益，使其在與稅務(wù)機關(guān)的征納博弈中表現(xiàn)為遵從。因此，發(fā)揮個稅改革的積極作用是提高納稅人遵從度的本源措施。特別是在2019年個稅新政的背景下，發(fā)揮個稅改革積極作用的同時，更應(yīng)關(guān)注稅改中自行申報方式引致納稅成本上升的潛在消極作用。應(yīng)通過提升納稅服務(wù)質(zhì)量、開通納稅咨詢平臺等方式降低居民的納稅成本，降低居民的不確定性損失。

（二）落實個稅減稅舉措，降低居民稅收負擔
本文對個稅改革對稅收遵從行為的影響機制分析回歸結(jié)果發(fā)現(xiàn)，個稅改革通過降低居民稅收負擔的途徑影響居民的稅收遵從行為。因此，在個稅改革中應(yīng)充分注重減稅目標，發(fā)揮其再分配效應(yīng)。具體可以從以下幾個方面著手：首先，落實個稅新政中提高免征額的舉措。其次，落實個稅新政中增加專項附加扣除項目的舉措。同時，應(yīng)結(jié)合社會物價水平、勞動者家庭負擔等多種因素，對專項扣除標準實施動態(tài)化、指數(shù)化調(diào)整。最后，完善稅收優(yōu)惠措施，嘗試構(gòu)建納稅人勤勞所得等稅收抵免政策。

（三）優(yōu)化個稅稅制設(shè)計，提高居民公平感認知
本文對個稅改革對稅收遵從行為的影響機制分析回歸結(jié)果還發(fā)現(xiàn)，個稅改革通過提高居民主觀公平感認知的途徑影響居民的稅收遵從行為。因此，在個稅改革中應(yīng)充分注重公平目標，滿足納稅人公平的價值訴求，充分發(fā)揮個稅的再分配效應(yīng)。具體可從以下幾個方面著手。首先，優(yōu)化個稅稅目結(jié)構(gòu)，關(guān)注因收入結(jié)構(gòu)異質(zhì)性而產(chǎn)生的稅收負擔不公平等問題，積極推進從分類綜合相結(jié)合征收辦法向統(tǒng)一綜合計征的過度。其次，調(diào)整稅率設(shè)計方案，注重不同收入群體的利益訴求。調(diào)整稅率級次，提升中低收入群體的公平感認知，穩(wěn)定名義稅率水平提升高收入群體的公平感認知。最后，促進稅收執(zhí)法公平，建立科學(xué)規(guī)范的征管法律體系，提高個稅征管透明度，以推進程序公平的實現(xiàn)。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）

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