先后簽署《借款協(xié)議》和《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，是“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”還是“借款”？

編者按：企業(yè)先后簽署《借款協(xié)議》和《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為名為借款實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此企業(yè)要繳納營業(yè)稅、城建稅、教育附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等，但是由于未達(dá)證明標(biāo)準(zhǔn)被法院判決撤銷行政行為。本文擬通過這則案例分析企業(yè)在稅務(wù)爭議的行政訴訟過程中如何爭取自身權(quán)益。

案情簡介
2016年11月16日，P稅務(wù)局稽查局根據(jù)上級交辦案件意見，開始對JA公司2010年1月1日至2015年12月31日納稅情況進(jìn)行檢查?；榫终J(rèn)為：2011年6月14日，JA公司與JL公司簽訂《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》，由JL公司向JA公司支付1億元、實(shí)際支付8000萬元的開發(fā)費(fèi)用開發(fā)JA所屬的A5地塊，JA公司該行為名為“借款”實(shí)為“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”，應(yīng)交納營業(yè)稅、城建稅、教育附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅（預(yù)征）等七項稅款合計1836.71161萬元。JA公司開發(fā)建設(shè)的A1、A2地塊即和美苑、彩虹苑項目2012年至2016年度賬簿記載應(yīng)稅收入少申報上述七種稅款1436.375435萬元。2013年至2016年度少記收入未申報上述七種稅款605.978115萬元，2014年10月因關(guān)聯(lián)交易應(yīng)補(bǔ)上述七種稅款1582.384513萬元。桂園香園項目2015年度賬簿記載應(yīng)稅收入少申報土地增值稅（預(yù)征）4.584828萬元。2014年10月11日J(rèn)A公司與TJ公司簽訂單價2170元/平方米《房屋銷售合同》，構(gòu)成低價關(guān)聯(lián)交易。故稽查局于2017年9月29日作出《稅務(wù)處理決定書》，責(zé)令JA公司補(bǔ)繳上述七種稅款4449.958285萬元，并從稅款滯納之日起按日萬分之五加收滯納金。2017年9月30日稽查局向JA公司送達(dá)《稅務(wù)行政處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰事項告知書》。2017年10月27日，P地方稅務(wù)局依據(jù)JA公司申請舉行了聽證會。2017年10月30日稽查局作出《行政處罰決定書》，對JA公司偷稅違法行為處不繳或少繳稅款1712.070519萬元之0.5倍罰款，計856.03526萬元。2017年11月21日J(rèn)A公司對上述《稅務(wù)處理決定》和《處罰決定》不服，向P政府提出復(fù)議申請。2018年1月29日P政府作出了《行政復(fù)議決定書》，維持上述兩決定。

SP房地產(chǎn)估價師測量師有限公司受P地方稅務(wù)局稽查局的委托，于2017年7月30日作出《房地產(chǎn)估價報告》，對位于平橋區(qū)平橋大道與平中大街交又口東南角萬象城小區(qū)（和美苑）綜合樓一層115號、二層217號、三層317號、四層401至435號、五層501至519號進(jìn)行了房地產(chǎn)市場價值評估。估價目的:為房地產(chǎn)交易課稅提供評估價值參考依據(jù)。所評估的價值不含室內(nèi)裝修裝飾設(shè)施設(shè)備等價值。估價時點(diǎn)：2014年10月。最終確定估價對象總價值17776萬元（單價7050元）。

落款日期2011年6月13日的JA公司（甲方）與JL公司公司（乙方）簽訂的《借款協(xié)議》約定，乙方向甲方出借資金共8000萬元，借款期限自2011年6月13日至2015年6月12日止，借款用途為了甲方用于萬象城項目工程建設(shè)，借款利息以甲方到賬日1%的利息支付給乙方。

落款日期為2011年6月14日的JA公司與JL公司公司簽訂的《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》復(fù)印件顯示：位于信陽平橋大道和平橋中心大道交匯處的萬象城項目，為加快項目建設(shè)進(jìn)度，JA公司（甲方）同意將本項目A5地塊與JL公司（乙方）合作開發(fā)，JL公司（乙方）向JA公司（甲方）支付總款項一億元的合作費(fèi)用，付款方式為：1、合同簽訂后七日內(nèi)乙方向甲方支付總款項的70%作為履約保證金，計7000萬元整；2、提供《國有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、立項報告、環(huán)境評價報告、水土保持方案及相關(guān)圖紙手續(xù)后七日內(nèi)JL公司公司（乙方）向甲方支付總款項的10%，計1000萬元整。約定《國有土地使用證》由JL公司（乙方）負(fù)責(zé)保管，《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》由JA公司（甲方）負(fù)責(zé)保管，兩證雙方共用；3、三通一平及拆遷完成，交給JL公司（乙方）凈地后七日內(nèi)再付總款項的15%，計1500萬元整；4、余款5%，計500萬元整，在項目竣工備案后十日內(nèi)一次性付清。

法院判決
一、二審法院均判決撤銷P稅務(wù)局作出的稅務(wù)處理決定書和稅務(wù)行政處罰決定書，撤銷P政府作出的行政復(fù)議決定書。

JA公司做對了什么？
1、提出稅務(wù)處理決定、處罰決定認(rèn)定JA公司轉(zhuǎn)讓國有建設(shè)用地使用權(quán)而未繳納國家稅款違法行為的主要證據(jù)不足

對于稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)采用的證明標(biāo)準(zhǔn)，僅在《行政處罰法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《行政訴訟法》等個別法律法規(guī)中有“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等要求。然而，立法并沒有對“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述的具體含義給出解釋。理論界對這一問題也是眾說紛紜。本案主要針對行政處罰行為提起的訴訟，因此重點(diǎn)關(guān)注行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)。

我國的《行政處罰法》作為規(guī)范行政處罰的一般法，對證明標(biāo)準(zhǔn)作了原則性的規(guī)定：對簡易處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：違法事實(shí)確鑿；對一般程序的行政處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：確有應(yīng)受行政處罰的違法行為。而稅務(wù)行政處罰，由于我國目前并無針對稅務(wù)行政處罰的特別規(guī)定，因此，在實(shí)踐中，其證明標(biāo)準(zhǔn)主要是參照行政處罰的一般標(biāo)準(zhǔn)。

本案中，P稅務(wù)局依據(jù)顯示系JA公司與JL公司簽訂的《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》復(fù)印件及對JL公司項目經(jīng)理的調(diào)查筆錄，認(rèn)定二者之間名為借款實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓事實(shí)，其主要證據(jù)不足，無法證明確有應(yīng)受行政處罰的違法行為。理由如下：

（1）JA公司賬簿顯示8000萬元為借款，A5地塊九龍苑項目的開發(fā)建設(shè)與房屋銷售、繳納稅費(fèi)系以JA公司名義辦理，且《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》系復(fù)印件。

（2）JA公司在P人民法院請求確認(rèn)《合作開發(fā)建設(shè)協(xié)議》無效、返還財產(chǎn)并賠償損失的民事訴訟尚未結(jié)案。

（3）P稅務(wù)局因JA公司法定代表人涉嫌犯罪為由將此案移送追究刑事責(zé)任，P人民檢察院以事實(shí)不清、證據(jù)不足為由作出了《不批準(zhǔn)逮捕決定書》。

2、提供資產(chǎn)繳納稅務(wù)處理決定書中確定的應(yīng)補(bǔ)繳稅款

根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！北景钢校瑢τ诙悇?wù)處理決定，JA公司需要先繳納稅款再行尋求法律救濟(jì)。

P稽查局作出的《稅務(wù)處理決定》少交稅款4400萬元及《稅務(wù)行政處罰決定》罰款856萬元。在法院訴訟階段已繳納600余萬元，JA公司考慮先服從決定繳納稅款，因暫無力以貨幣形式支付決定書中的相關(guān)稅款和罰款，JA公司于2017年12月26日向P稽查局提供了價值4904.3924萬元資產(chǎn)（和美苑、彩虹苑商鋪），目前正在拍賣變現(xiàn)程序中用于交納稅款；2018年3月29日J(rèn)A公司愿意再提供價值2599.08982萬元資產(chǎn)（桂園商鋪）供拍賣變現(xiàn)用于交納稅款；以上二筆合計7503.901382萬元可作為變現(xiàn)繳納稅款”

雖然這些財產(chǎn)的提供未能完全按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時間提供，但是法院從保障納稅人訴權(quán)的角度出發(fā)，予以認(rèn)可，駁回了P稅務(wù)局關(guān)于JA公司未能提供納稅擔(dān)保而不具備申請復(fù)議及提起訴訟前置條件的理由。

3、稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定一并在行政訴訟程序中進(jìn)行合法性審查

法院審查具體行政行為的合法性，主要是審查行政機(jī)關(guān)的具體行政行為是否超出了其法定的權(quán)限，是否符合法律、法規(guī)，是否遵守法定的程序。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，不服稅務(wù)處理決定時必須先依照決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請行政復(fù)議，對復(fù)議決定不服的可以依法起訴。對不服稅務(wù)行政處罰決定則無需經(jīng)過上述前置程序，可以直接提起訴訟。

稅務(wù)行政處理決定和稅務(wù)行政處罰決定雖是兩個不同的行政行為，但在行政法上二者應(yīng)屬于關(guān)聯(lián)行政行為。先行政行為與后行政行為存在程序上的先后關(guān)系，即前行為的產(chǎn)生對后行為有一定的影響，在某種程度上，后行為以前行為為依據(jù)或前提，先行政行為與后行政行為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于同一稅收違法事實(shí)作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)處理決定是稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為。P政府既已一并受理并作出了一并維持的一個復(fù)議決定，因此，一審法院一案受理JA公司的一并起訴，并無不當(dāng)。也正是因?yàn)橐话甘芾?，在本行政處罰訴訟中，法院對稅務(wù)處理、稅務(wù)處罰行政行為的合法性均進(jìn)行了審理和判定，更好的解決了行政糾紛，保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。