【特別關(guān)注】應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的國際稅收規(guī)則演進(jìn)：市場國和新聯(lián)結(jié)度

【特別關(guān)注】應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)的國際稅收規(guī)則演進(jìn)：市場國和新聯(lián)結(jié)度
侯思捷 劉怡  數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展對傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)及其業(yè)態(tài)帶來諸多創(chuàng)新與挑戰(zhàn)，特別是對傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則造成較大沖擊，如常設(shè)機(jī)構(gòu)等傳統(tǒng)的國際稅收概念不能完全適應(yīng)新業(yè)態(tài)下的跨境稅收管理需求。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定了一系列行動計劃和方案，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)。雖然這些行動計劃和方案落地實施尚待較長時間和較多步驟，但其從思路和導(dǎo)向上為重新完善國際稅收理論框架、優(yōu)化國際稅收規(guī)則、探索跨境稅收管理和反避稅的新方法創(chuàng)造了條件，也為我國參與制定更公平、更有效的國際稅收新規(guī)則創(chuàng)造了機(jī)遇。

OECD于2019年發(fā)布關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則“支柱一”和“支柱二”的征求意見方案，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)所涉及的市場所在地利潤劃分以及全球反稅基侵蝕等關(guān)鍵問題提出了極具創(chuàng)新性的方案，對傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、獨立交易原則和全球無形資產(chǎn)安排造成了巨大的挑戰(zhàn)。其中，“支柱一”重新界定了國際稅收體系中常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念和獨立交易原則的基本特征，涉及征稅權(quán)在不同稅收管轄區(qū)之間的分配，而各國基于自身生產(chǎn)國、市場國等身份，勢必存在不同的訴求。有鑒于此，本文將基于國際稅收框架體系，以市場國（地區(qū)）（以下簡稱“市場國”）為核心，對“支柱一”所涉及的市場國（銷售/消費）創(chuàng)造價值、參與更多稅權(quán)劃分進(jìn)行研究，并結(jié)合國際經(jīng)驗，根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)和稅制情況提出切實有效的政策建議。

一、“支柱一”的核心與要點
（一）范圍
“支柱一”的“統(tǒng)一方法”不僅涉及高度數(shù)字化產(chǎn)業(yè)，還涉及面向廣大消費者的業(yè)務(wù)（consumer-facing businesses）。雖然具體界定標(biāo)準(zhǔn)有待確定，但礦產(chǎn)等大宗商品以及傳統(tǒng)金融保險等業(yè)務(wù)應(yīng)不包含在內(nèi)。

（二）新聯(lián)結(jié)度規(guī)則
新聯(lián)結(jié)度（New Nexus）的判定以銷售額為重要標(biāo)準(zhǔn)。新聯(lián)結(jié)度規(guī)則將設(shè)立銷售額門檻，并按每個國家進(jìn)行具體調(diào)整，以保證規(guī)模較小的經(jīng)濟(jì)體也能從新方法中獲益。這一新概念是基于市場的新利潤分配方法的框架基礎(chǔ)，也將會對國際稅收協(xié)定有關(guān)條款（如常設(shè)機(jī)構(gòu)等）產(chǎn)生影響。

（三）新的利潤分配規(guī)則
新規(guī)則的金額A（Amount A）將超越獨立交易原則的范疇。對于上述范圍內(nèi)的納稅人，利潤的分配將不再局限于其在征稅國家是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。金額B（Amount B）和金額C（Amount C）則較多保留了當(dāng)前基于獨立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，同時以利潤分配法的形式對部分現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則爭議較多的領(lǐng)域作出有益補(bǔ)充。

（四）三層機(jī)制提高稅收確定性
“統(tǒng)一方法”包含利潤的三層分配機(jī)制，以提高征納雙方的稅收確定性，具體說明如下。
金額A：屬于視同剩余利潤（deemed residual profit）的一部分，按公式法分配至市場國，即市場國根據(jù)新征稅權(quán)獲得的部分。
金額B：對于在市場國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，根據(jù)基準(zhǔn)營銷和分銷水平設(shè)定固定回報（a fixed remuneration for baseline marketing and distribution functions）。
金額C：具有約束力的有效爭端預(yù)防和解決機(jī)制，包括一國內(nèi)承擔(dān)超出金額B中基本經(jīng)濟(jì)回報的功能所應(yīng)分得的額外利潤等。
“支柱一”旨在應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，賦予高度數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的用戶（和市場）所在國家或地區(qū)相應(yīng)的征稅權(quán)。盡管G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員普遍認(rèn)同經(jīng)常性交易一般需按獨立交易原則定價，但越來越多人亦普遍質(zhì)疑獨立交易原則能否適用于一切情形。此外，一些觀點認(rèn)為，獨立交易原則正日益復(fù)雜化，而日益增長的管理與遵從成本亟需制度進(jìn)一步簡化，有必要提出一個具有高度管理可行性的解決方案。為了更清晰地闡釋“支柱一”對傳統(tǒng)國際稅收框架體系、各國稅權(quán)劃分和利潤分配帶來的變化和挑戰(zhàn)，下文繪制了流程圖進(jìn)行分析比較（見圖1）。

  二、“支柱一”對國際稅收框架體系的挑戰(zhàn)
在傳統(tǒng)的國際稅收體系下（見圖1），首先需要對納稅人進(jìn)行居民身份判定，非居民國是否具有征稅權(quán)則需要就經(jīng)營活動是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行判斷。對于構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況，按照實際所得原則、引力原則等，非居民國可以就與常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的收入征稅；而對于勞務(wù)所得以及利息、股息和特許權(quán)使用費等消極所得，非居民國根據(jù)來源地管轄權(quán)通?？梢栽谥Ц哆@筆金額時征收預(yù)提所得稅。居民國有權(quán)就企業(yè)的全球收入進(jìn)行征稅，但為了避免雙重征稅，通常按照稅收協(xié)定允許企業(yè)抵免在其他國家已經(jīng)繳納的稅款。但整體而言，居民國對“剩余利潤”或企業(yè)常規(guī)經(jīng)營活動之外的超額利潤具有全部的征稅權(quán)。
與以往對比例、指標(biāo)或判定標(biāo)準(zhǔn)的小修小補(bǔ)不同，“支柱一”通過提出或修改一些基本概念與原則，對傳統(tǒng)國際稅收體系中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”基本概念和“獨立交易原則”應(yīng)用進(jìn)行了結(jié)構(gòu)性、系統(tǒng)性的調(diào)整。其中對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)企業(yè)，在“統(tǒng)一方法”下可能使用市場國標(biāo)準(zhǔn)來判斷非居民國的征稅權(quán)，進(jìn)而使得市場國可以獲得更多的稅收利益。特別是其中金額A的計算不僅局限于常規(guī)利潤，還涉及使用銷售額標(biāo)準(zhǔn)（不僅局限于無形資產(chǎn)）對剩余利潤或超額利潤進(jìn)行分割，體現(xiàn)了市場、銷售、消費創(chuàng)造價值的理念，市場國獲得更多的征稅權(quán)。

三、國際稅收框架：市場國和新聯(lián)結(jié)度
需要指出的是，“統(tǒng)一方法”有其適用條件和范圍，并未完全推翻或替代原有國際稅收體系，但其提出的一些思路和方法，特別是金額A的判定具有較強(qiáng)的創(chuàng)新性。其核心的變化主要體現(xiàn)在對“來源地”的判定標(biāo)準(zhǔn)從常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理存在轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鰢ㄤN售地/消費地），首次承認(rèn)了市場國對利潤的貢獻(xiàn)。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定是傳統(tǒng)國際稅收體系核心概念之一。對于經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，通常需要判斷是否在一國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，如果構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則需要就與常設(shè)機(jī)構(gòu)有關(guān)聯(lián)的所有收入在該國繳納所得稅。在原有體系中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)基于物理存在或?qū)嵸|(zhì)性存在，即在當(dāng)?shù)赜校◤氖聦嵸|(zhì)經(jīng)營活動的）固定的機(jī)構(gòu)、場所，或通過獨立代理人形成實際上的常設(shè)機(jī)構(gòu)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，在一地從事經(jīng)營活動獲得經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)不再依賴于物理存在或固定的機(jī)構(gòu)場所。例如，一國居民可以從位于另一國的服務(wù)器上付費下載軟件并使用，企業(yè)完全不需要在另一國設(shè)立任何機(jī)構(gòu)、場所，在傳統(tǒng)的國際稅收體系下，這部分經(jīng)營活動相關(guān)收入將無法在使用國征稅。傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不再適用于新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)，此次“支柱一”提出的新方法將適用新聯(lián)結(jié)度規(guī)則。
“聯(lián)結(jié)”一詞在美國的州所得稅體系中涉及較多，大部分的州通常僅就與本州存在充分“聯(lián)結(jié)”的企業(yè)征收州所得稅，即任何州的所得稅都必須滿足和征稅地有實質(zhì)稅收關(guān)聯(lián)行為、稅收分配公平、不導(dǎo)致對州際商業(yè)的歧視以及和該州提供的公共服務(wù)有一定的聯(lián)系。2018年之前，稅收聯(lián)結(jié)的相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn)主要參考1977年（最早判例可追溯至1967年）和1992年的判例。1977年的判例主要包括在該州提供服務(wù)，擁有辦公地點、倉庫，有特定交易等，1992年的判例則規(guī)定銷售方在當(dāng)?shù)赜腥藛T或存貨、辦公室和倉庫等情況才構(gòu)成“聯(lián)結(jié)”。從這一角度看，此前“聯(lián)結(jié)”的概念與常設(shè)機(jī)構(gòu)有相似之處，但比傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)更具靈活性。2018年，南達(dá)科他州出臺一項法律，要求州外銷售方（即使沒有物理存在）繳納銷售稅，“如同銷售方在州內(nèi)有物理存在”（as if the seller had a physical presence in the state）。在后續(xù)南達(dá)科他州與電商Wayfair的訴訟中，最高法院判決支持該法律有效，實際上推翻了此前判例中確立的物理存在（physical presence）規(guī)則。這一新判例順應(yīng)了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下商業(yè)模式的新變化，使得市場國的征稅權(quán)不再局限于物理存在。美國國內(nèi)法對“聯(lián)結(jié)”判定標(biāo)準(zhǔn)的變化趨勢，與國際稅收框架下新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的趨勢相符合。
在“支柱一”的框架下，對國際征稅權(quán)的判斷不再以居民身份作為先決條件，而是適用“統(tǒng)一方法”進(jìn)行逐一判定。其中對金額A的新聯(lián)結(jié)度判定是對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，對聯(lián)結(jié)的判定不再以物理存在作為依據(jù)，而是以銷售額為主要標(biāo)準(zhǔn)，即市場國獲得相應(yīng)的稅收利益。如果從事屬于適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)活動的企業(yè)與市場國存在重大且持續(xù)的聯(lián)系，根據(jù)新規(guī)則，該企業(yè)將會被認(rèn)為與市場國產(chǎn)生了實際聯(lián)系。而金額B的判定相對延續(xù)了物理存在的概念，金額C的判定則延續(xù)了獨立交易原則的應(yīng)用。
之所以賦予市場國全新的征稅權(quán)，是因為在全球化和日益數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)中，一系列企業(yè)已滲透到消費者的日常生活中，不需要傳統(tǒng)的物理存在就能與消費者群體發(fā)生交互（interaction），并創(chuàng)造實際價值。盡管任何企業(yè)都可能具備該特征，但在以數(shù)字化為核心的企業(yè)和面向消費者的企業(yè)中，這一特征表現(xiàn)得更為集中。以數(shù)字化為核心的企業(yè)會同用戶遠(yuǎn)程交互，對這部分企業(yè)而言，消費者參與的交互、數(shù)據(jù)采集和開發(fā)、銷售與品牌創(chuàng)建都是極為重要的環(huán)節(jié)，且通過遠(yuǎn)程操作更易實現(xiàn)。從這一角度看，市場國的消費需求可以被認(rèn)為是生產(chǎn)和其他商業(yè)行為產(chǎn)生的根源之一，市場國就是實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地，即價值創(chuàng)造地。市場、銷售、消費和研發(fā)、生產(chǎn)一樣創(chuàng)造核心價值，也就應(yīng)該參加到“剩余利潤”或常規(guī)利潤之外的超額利潤的分享中來，市場國可以獲得更多的征稅權(quán)。
“支柱一”反復(fù)強(qiáng)調(diào)“市場國”（market jurisdictions）的征稅權(quán)，與此前現(xiàn)代稅制體系討論中經(jīng)常提及的“消費地原則”（destination principle）在整體思路上具有相當(dāng)?shù)囊恢滦?，即商品在哪個國家或地區(qū)消費就在哪個國家或地區(qū)征稅（該國家或地區(qū)獲得相應(yīng)征稅權(quán)）。OECD在《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》中提出，國際貿(mào)易應(yīng)當(dāng)按照消費地原則征收增值稅。雖然二者涉及的稅種和具體方法有所不同，但市場和消費創(chuàng)造價值、稅源歸屬地應(yīng)和價值創(chuàng)造地一致、消費地應(yīng)更多參與稅源劃分的基本理念是一致的。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，考慮到市場國創(chuàng)造價值以及為本地消費者提供公共產(chǎn)品的現(xiàn)實，依據(jù)稅收理論中的受益原則以及公平原則，有必要不斷推進(jìn)消費地原則在國際稅收領(lǐng)域的運用和在各國的落地實施，以體現(xiàn)稅收公平。

四、展望與建議
綜上，“支柱一”是對國際稅收框架體系的重大調(diào)整，在政策具體方案進(jìn)一步細(xì)化、稅收協(xié)定和協(xié)定范本修訂以及各國后續(xù)對國內(nèi)稅制的相應(yīng)調(diào)整中，都勢必會涉及大量的協(xié)調(diào)和平衡問題。其中核心問題之一在于稅收管轄權(quán)和稅收利益的協(xié)調(diào)平衡。
如上所述，“支柱一”可能會對國際稅收中稅收管轄權(quán)和企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部利潤分割方式帶來巨大挑戰(zhàn)，并引致一系列相關(guān)改革。不同于傳統(tǒng)的框架體系，由于市場國將獲得更多的利潤，必然會影響到其他（如持有無形資產(chǎn)）實體的利潤份額和母公司所在國的稅收利益。國際稅收領(lǐng)域的核心問題之一就是來源地管轄權(quán)（屬地）和居民管轄權(quán)（屬人）的劃分和協(xié)調(diào)。在傳統(tǒng)上，母公司所在國或居民國往往是可以獲得集團(tuán)“超額利潤”的，而此前許多持有無形資產(chǎn)的中間控股公司所在的避稅地也可以獲得較多的利潤。鑒于消費和市場具有較高的客觀性并難以操縱，若將更多征稅權(quán)分配給市場國，則企業(yè)集團(tuán)難以通過無形資產(chǎn)安排等方式進(jìn)行避稅，進(jìn)而有助于在全球范圍內(nèi)應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。同時，利潤在不同國家的重新劃分，必然會產(chǎn)生稅權(quán)和稅源的重新分配，對于生產(chǎn)國和市場國之間可能產(chǎn)生的爭端需要高度重視，并采用合理的方式平衡解決。
各國基于自身在數(shù)字經(jīng)濟(jì)和全球產(chǎn)業(yè)鏈中的功能和定位，如或作為生產(chǎn)地、或作為無形資產(chǎn)持有地或市場國（銷售/消費），勢必會對生產(chǎn)、研發(fā)和銷售/消費等不同職能所對應(yīng)的管轄權(quán)和應(yīng)分割的剩余利潤持不同的觀點和看法，也必將就此產(chǎn)生爭議。特別是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，各國對于蓬勃發(fā)展、稅源潛力較大的新業(yè)態(tài)極為關(guān)注，此前已有許多國家就相關(guān)領(lǐng)域出臺單邊的稅收政策，如法國開征數(shù)字服務(wù)稅等，已經(jīng)產(chǎn)生了一些摩擦和爭議。因此，需要不斷地溝通協(xié)調(diào)，才能制定較為平衡的統(tǒng)一規(guī)則，確立和完善新的國際稅收框架體系。但毋庸置疑的是，新經(jīng)濟(jì)形態(tài)下市場和消費創(chuàng)造價值的觀點已經(jīng)初步被全球認(rèn)可，而對全球范圍內(nèi)稅基的保護(hù)也需要各國共同努力。
從這一角度看，我國一方面是數(shù)字產(chǎn)品的主要消費國，另一方面又是數(shù)字產(chǎn)品的主要生產(chǎn)國和無形資產(chǎn)的提供國。根據(jù)《2018全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展指數(shù)》報告，2018年我國數(shù)字科研指數(shù)排名全球第二，數(shù)字消費者指數(shù)全球第一，數(shù)字產(chǎn)業(yè)生態(tài)全球第二，而數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施和數(shù)字公共服務(wù)排名相對較低。從稅制角度來看，我國在國際稅收方面歷來主張“選址節(jié)約和市場溢價”原則，即市場是價值的新來源，消費拉動經(jīng)濟(jì)，財源帶來稅源；同時我國國內(nèi)消費稅等流轉(zhuǎn)稅稅制也有從生產(chǎn)地向消費地征稅的轉(zhuǎn)移趨勢。對于我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)企業(yè)自主研發(fā)持有的無形資產(chǎn)，要充分確保其合理的稅源歸屬，避免貿(mào)易歧視；對于其他國家持有核心無形資產(chǎn)、而我國境內(nèi)公司基于國內(nèi)市場產(chǎn)生的營銷型無形資產(chǎn)，要充分確認(rèn)其價值，保證適用合理的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則；對于在我國市場銷售的產(chǎn)品，要避免企業(yè)通過在低稅率地區(qū)持有無形資產(chǎn)對我國稅基的侵蝕。有鑒于此，我國應(yīng)積極參與新的國際稅收框架體系的制定，大力推廣適應(yīng)我國情況的會計準(zhǔn)則，加強(qiáng)國內(nèi)法律體系的銜接，充分保障我國和全球范圍的稅基不受侵蝕，增進(jìn)稅收公平。在強(qiáng)化消費地稅收利益的同時，也應(yīng)考慮企業(yè)“走出去”的具體情況，保障我國作為居民國的稅收利益，促進(jìn)全球價值鏈和稅源的合理劃分，促進(jìn)生產(chǎn)地和消費地之間的稅源平衡，實現(xiàn)國際稅收體系的健康發(fā)展。

END
作者單位：中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院，北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第9期）