馬瑩：粵港澳大灣區(qū)稅收政策優(yōu)化建議

粵港澳大灣區(qū)稅收政策優(yōu)化建議

馬瑩

  2019年2月18日，《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》正式發(fā)布，將粵港澳大灣區(qū)建設(shè)提升至國(guó)家戰(zhàn)略層面。隨后，粵港澳三地各級(jí)政府加緊出臺(tái)各類政策，以加快三地經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展和融合。然而，由于粵港澳三地在稅收、法律制度等方面的差異，三地的公司在日常經(jīng)營(yíng)和人員交流時(shí)仍不可避免地遇到一些障礙。本文擬梳理現(xiàn)時(shí)對(duì)企業(yè)發(fā)展和人才流動(dòng)有較大影響的稅收障礙，提出政策改善方向及可能的解決方案，為進(jìn)一步完善粵港澳大灣區(qū)有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、貨物流動(dòng)和人才交流方面的稅收政策提供思路和參考。

一、完善企業(yè)所得稅政策，為實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展賦能
（一）積極探索，解決“中-外-中”架構(gòu)下的重復(fù)征稅問(wèn)題
  粵港澳大灣區(qū)包括香港特別行政區(qū)、澳門(mén)特別行政區(qū)和廣東省廣州市、深圳市、珠海市、佛山市、惠州市、東莞市、中山市、江門(mén)市、肇慶市，是我國(guó)開(kāi)放程度最高、經(jīng)濟(jì)活力最強(qiáng)的區(qū)域之一，在國(guó)家發(fā)展大局中具有重要戰(zhàn)略地位。香港作為國(guó)際金融和貿(mào)易中心，因其高度國(guó)際化和法治化的營(yíng)商環(huán)境，吸引了眾多內(nèi)地知名企業(yè)利用其成熟的資本市場(chǎng)進(jìn)行海外收購(gòu)，以及利用其作為平臺(tái)進(jìn)行上市及資金籌集。因而產(chǎn)生很多上層股東、集團(tuán)資產(chǎn)及業(yè)務(wù)實(shí)體在內(nèi)地，但投資或上市主體在香港的“中-外-中”組織架構(gòu)，這種架構(gòu)引起的重復(fù)征稅問(wèn)題越來(lái)越多地困擾著內(nèi)地母公司。

  以圖1為例，按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，內(nèi)地二級(jí)子公司繳納企業(yè)所得稅（稅率為10%～25%）后，再將稅后利潤(rùn)分配給香港一級(jí)子公司（股息1），此時(shí)要扣繳稅率為10%（按照《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》的規(guī)定，稅率為5%）的預(yù)提所得稅。該部分股息在香港一級(jí)子公司層面不需要再繳納利得稅，但分配回內(nèi)地母公司時(shí)（股息2），要補(bǔ)繳25%的內(nèi)地企業(yè)所得稅。而內(nèi)地二級(jí)子公司在內(nèi)地繳納的企業(yè)所得稅和股息預(yù)提所得稅，其性質(zhì)都是境內(nèi)所得稅，不能在內(nèi)地母公司補(bǔ)繳所得稅時(shí)用做境外所得稅抵免。因此，在這樣的架構(gòu)下，內(nèi)地二級(jí)子公司每實(shí)現(xiàn)100元的利潤(rùn)，最高在內(nèi)地可能要繳納49.38元的企業(yè)所得稅，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象。

為了促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)企業(yè)相互跨境投資，我們建議內(nèi)地相關(guān)政府部門(mén)針對(duì)上述“中-外-中”控股架構(gòu)改進(jìn)內(nèi)地企業(yè)所得稅政策。即內(nèi)地二級(jí)子公司實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)，通過(guò)香港一級(jí)子公司派回內(nèi)地母公司層面時(shí)，不再補(bǔ)繳內(nèi)地企業(yè)所得稅，或者允許將內(nèi)地二級(jí)子公司在內(nèi)地繳納的企業(yè)所得稅和股息預(yù)提所得稅在內(nèi)地母公司層面作為境外所得稅抵免。這樣的話，假設(shè)內(nèi)地二級(jí)子公司適用的內(nèi)地企業(yè)所得稅稅率是25%，則其每實(shí)現(xiàn)100元的利潤(rùn)，可以節(jié)省大約16.88元的企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。

上述措施可以有效解決“中-外-中”架構(gòu)產(chǎn)生的重復(fù)征稅問(wèn)題，降低內(nèi)地企業(yè)集團(tuán)整體的稅負(fù)成本，進(jìn)而吸引更多的內(nèi)地企業(yè)利用香港和澳門(mén)作為“走出去”及海外融資平臺(tái)。這將對(duì)有效落實(shí)《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》中提到的“支持符合條件的創(chuàng)新型科技企業(yè)進(jìn)入香港上市集資平臺(tái)，將香港發(fā)展成為粵港澳大灣區(qū)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)融資中心”，推進(jìn)粵港澳大灣區(qū)的經(jīng)濟(jì)融合，擴(kuò)大內(nèi)地與港澳金融市場(chǎng)雙向開(kāi)放和聯(lián)通，起到積極的作用。

（二）完善跨境重組業(yè)務(wù)相關(guān)企業(yè)所得稅政策
根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào),以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文”），符合一定條件的企業(yè)重組業(yè)務(wù)可適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理（即遞延所得稅處理），其中涉及跨境重組業(yè)務(wù)的僅包括59號(hào)文第七條所述三種情形。為促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)跨境投資、并購(gòu)重組和集團(tuán)內(nèi)部重組交易，建議研究完善59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，為企業(yè)并購(gòu)重組業(yè)務(wù)增加靈活性和確定性。具體建議包括以下幾個(gè)方面：

1.根據(jù)59號(hào)文，一次涉及多個(gè)交易步驟的重組業(yè)務(wù)，即使每一步交易都符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，但是每個(gè)步驟都要等12個(gè)月甚至3年才可進(jìn)行下一步交易，增加了稅企雙方的合規(guī)成本和管理成本，扭曲了正常的商業(yè)行為。建議對(duì)這種一次涉及多個(gè)交易步驟的重組業(yè)務(wù)，允許一次完成，不再設(shè)等待期。
2.59號(hào)文第七條規(guī)定的現(xiàn)有三種跨境集團(tuán)內(nèi)部重組情形均要求轉(zhuǎn)讓方“100%直接控股”受讓方。該規(guī)定排除了向上轉(zhuǎn)（即受讓方100%直接控股轉(zhuǎn)讓方）、交易雙方間接控股、交易雙方同被一方控股、交易雙方控股不足100%等集團(tuán)重組情形適用特殊性稅務(wù)處理的可能性。建議在第七條增加這些企業(yè)集團(tuán)重組常見(jiàn)的情形。
3.在59號(hào)文第七條第三款的情形下，居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)境外投資條件設(shè)定過(guò)于嚴(yán)格，即居民企業(yè)向其100%控股的子公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和股權(quán)。建議降低100%控股關(guān)系的要求。
4.建議明確居民企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)股權(quán)、居民企業(yè)控股的非居民企業(yè)的合并、分立等交易如何適用特殊性稅務(wù)處理。
上述改善企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的政策建議，可以考慮在粵港澳大灣區(qū)先行先試，以充分發(fā)揮其投資便利性優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步優(yōu)化粵港澳大灣區(qū)的投資和營(yíng)商環(huán)境。

（三）引入事先裁定機(jī)制，為企業(yè)稅收安排增加確定性
由于大企業(yè)的層級(jí)架構(gòu)多、并購(gòu)重組頻繁、業(yè)務(wù)事項(xiàng)復(fù)雜，且鑒于稅收政策不會(huì)對(duì)每一種經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行正列舉規(guī)定，因此所帶來(lái)的政策適用和理解的不確定性可能會(huì)對(duì)企業(yè)的商業(yè)決策產(chǎn)生重大影響。

為確保納稅人重大交易中稅務(wù)影響的確定性和可預(yù)見(jiàn)性，許多發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)建立了較為完備的事先裁定制度，提供相關(guān)納稅服務(wù)。雖然內(nèi)地在2015年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》中首次引入了“預(yù)約裁定制度”，然而在目前的稅法制度中，事先裁定制度或預(yù)約裁定制度還沒(méi)有被正式引入。為繼續(xù)落實(shí)減稅降費(fèi)工作、深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2019年開(kāi)展“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”的意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2019〕19號(hào)），明確要求加強(qiáng)大企業(yè)復(fù)雜涉稅事項(xiàng)政策服務(wù)，依申請(qǐng)為大企業(yè)協(xié)調(diào)跨區(qū)域、跨稅種復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的處理，這種類似于事先裁定或預(yù)約裁定制度的嘗試，對(duì)有此需求的大企業(yè)無(wú)疑是重大利好。

目前，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已陸續(xù)對(duì)此開(kāi)展積極探索?；浉郯拇鬄硡^(qū)中知名大企業(yè)林立，在2019年世界財(cái)富500強(qiáng)排名中，粵港澳大灣區(qū)的企業(yè)占20家。因此建議將粵港澳大灣區(qū)作為試點(diǎn)，由國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局和深圳市稅務(wù)局牽頭，探索設(shè)立統(tǒng)一的事先裁定機(jī)制，并結(jié)合企業(yè)發(fā)展的模式特點(diǎn)，將企業(yè)可申請(qǐng)事先裁定的事項(xiàng)從一般的兼并重組事項(xiàng)擴(kuò)大至非重組業(yè)務(wù)，同時(shí)也包含跨境及非跨境的業(yè)務(wù)安排；在試點(diǎn)政策成熟后可將申請(qǐng)事先裁定服務(wù)的企業(yè)范圍擴(kuò)大，使更多的企業(yè)集團(tuán)享受該項(xiàng)服務(wù)，為企業(yè)發(fā)展增加確定性。

二、各項(xiàng)政策互相配合，為高端人才落地粵港澳大灣區(qū)解決后顧之憂
粵港澳大灣區(qū)之間的人員流動(dòng)和人才交流非常頻繁，三地政府如何有針對(duì)性地吸引對(duì)口人才、為流動(dòng)人才提供保障顯得尤為重要。有鑒于此，可將以下幾個(gè)具體問(wèn)題作為切入點(diǎn)，完善人才保障政策。

（一）有效利用“加比規(guī)則”，明確稅收居民身份
粵港澳大灣區(qū)內(nèi)的人員流動(dòng)日益頻繁，越來(lái)越多的內(nèi)地個(gè)人受聘于香港或澳門(mén)的企業(yè)，前往香港或澳門(mén)工作，并在當(dāng)?shù)乩U納薪俸稅或職業(yè)稅。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）規(guī)定：在中國(guó)境內(nèi)有住所（指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居?。┑膫€(gè)人，或在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿183天的無(wú)住所個(gè)人，是中國(guó)稅收居民，需要就相關(guān)收入繳納個(gè)人所得稅。因此，這些在中國(guó)港澳地區(qū)工作的內(nèi)地居民個(gè)人可能會(huì)被認(rèn)定為中國(guó)內(nèi)地稅收居民，需要在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅，進(jìn)而面臨雙重征稅問(wèn)題。
如何減少乃至消除雙重征稅問(wèn)題是促進(jìn)人才在粵港澳大灣區(qū)流動(dòng)的重要考量。鑒于內(nèi)地與香港及澳門(mén)之間分別簽訂了《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》和《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡(jiǎn)稱“稅收安排”），有必要明確在實(shí)務(wù)中如何妥善運(yùn)用“加比規(guī)則”（Tie-breaker Rule）來(lái)準(zhǔn)確判定稅收居民身份?；浉郯娜卣蓪?duì)此進(jìn)行溝通，并列出稅收安排中“加比規(guī)則”各項(xiàng)因素的評(píng)判比重及具體的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，完善解決機(jī)制，使受影響的個(gè)人可有效地利用稅收安排，確定自身的稅收居民身份，降低稅收合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）豁免在粵港澳大灣區(qū)居住的退休港澳人士全球納稅義務(wù)
在現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》下，對(duì)無(wú)住所個(gè)人的稅收寬免“五年規(guī)則”已被延長(zhǎng)為“六年規(guī)則”，即若無(wú)住所個(gè)人連續(xù)六年在境內(nèi)居住滿183天且期間任一年度均沒(méi)有單次離境超過(guò)30天，同時(shí)第七年仍然在境內(nèi)居住滿183天，其全球收入在當(dāng)年需要在境內(nèi)繳納個(gè)人所得稅。由于內(nèi)地物價(jià)相對(duì)低廉，居住環(huán)境比香港、澳門(mén)舒適，越來(lái)越多的香港及澳門(mén)居民，選擇退休后到內(nèi)地，特別是到粵港澳大灣區(qū)長(zhǎng)期或季節(jié)性居住，很有可能會(huì)達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其全球收入需在內(nèi)地繳納個(gè)人所得稅。因此，出臺(tái)針對(duì)性政策，使該部分人士的全球納稅義務(wù)得以豁免。同時(shí)，以此為試點(diǎn)，配套制定前瞻性的老齡人口政策，使更多的港澳居民選擇回粵港澳大灣區(qū)城市生活，更好地推動(dòng)粵港澳大灣區(qū)發(fā)展高端養(yǎng)老服務(wù)業(yè)，為解決日益嚴(yán)峻的中國(guó)人口老齡化問(wèn)題探索經(jīng)驗(yàn)。

(三）明確外籍高端人才的津貼補(bǔ)貼扣除政策，減輕人才后顧之憂
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）第七條的規(guī)定，外籍個(gè)人有關(guān)津貼、補(bǔ)貼（例如子女教育補(bǔ)貼等）的個(gè)人所得稅免稅政策有三年過(guò)渡期，即從2022年1月1日起，外籍個(gè)人不再享受住房補(bǔ)貼、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，而應(yīng)按規(guī)定享受專項(xiàng)附加扣除。
基于語(yǔ)言、文化及日后回國(guó)后的學(xué)業(yè)銜接考慮，在境內(nèi)工作的外籍人才多將其子女送到境內(nèi)的國(guó)際學(xué)校入讀，因此外籍人才的子女教育費(fèi)用負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于《個(gè)人所得稅法》下子女教育專項(xiàng)附加扣除的限額。若過(guò)渡期之后外籍個(gè)人不能就子女教育補(bǔ)貼享受免稅優(yōu)惠，其在境內(nèi)個(gè)人所得稅實(shí)際稅負(fù)將會(huì)明顯加重。為持續(xù)吸引高素質(zhì)人才入駐粵港澳大灣區(qū)工作生活，建議充分評(píng)估過(guò)渡期結(jié)束后因津貼、補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠取消對(duì)區(qū)內(nèi)高端外籍人才的稅負(fù)影響，并考慮在粵港澳大灣區(qū)珠三角9個(gè)城市范圍內(nèi)就外籍個(gè)人的上述津貼、補(bǔ)貼繼續(xù)執(zhí)行免征個(gè)人所得稅的政策。

三、優(yōu)化跨境流轉(zhuǎn)稅稅制，促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)貨物和服務(wù)流通
（一）放寬出口服務(wù)適用零稅率或免稅的條件，促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)內(nèi)服務(wù)流通
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào),以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文”）附件4規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)提供出口服務(wù)適用零稅率或免稅的前提條件之一是該服務(wù)完全在境外消費(fèi)，即：服務(wù)的實(shí)際接收方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)；無(wú)形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動(dòng)產(chǎn)無(wú)關(guān)。在現(xiàn)實(shí)中，由于內(nèi)地企業(yè)對(duì)香港、澳門(mén)出口服務(wù)后，在香港、澳門(mén)形成的增值服務(wù)或商品再進(jìn)入內(nèi)地市場(chǎng)需要再次繳納增值稅，因此造成了雙重征稅，阻礙了粵港澳大灣區(qū)內(nèi)地與香港和澳門(mén)企業(yè)之間的服務(wù)流通。

例如在粵港澳大灣區(qū)內(nèi)地城市從事技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）等離岸服務(wù)外包的企業(yè)，其主要為香港或澳門(mén)企業(yè)提供采購(gòu)、跟單及數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)。但由于涉及的被采購(gòu)貨物位于內(nèi)地，實(shí)際操作中可能會(huì)被認(rèn)為不符合零稅率或免稅的條件，而對(duì)其向香港或澳門(mén)出口的服務(wù)征收增值稅。同時(shí)由于這些企業(yè)的成本端以人力成本為主，難以取得發(fā)票憑證做增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)不降反增。

粵港澳大灣區(qū)的9個(gè)珠三角城市，尤其靠近香港和澳門(mén)的城市，由于人力資源豐富、地理位置優(yōu)越，天然擁有提供離岸服務(wù)外包出口服務(wù)的優(yōu)勢(shì)。為促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)一體化發(fā)展，粵港澳大灣區(qū)境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)可考慮放寬對(duì)出口服務(wù)適用零稅率免稅的執(zhí)行口徑，鼓勵(lì)境內(nèi)企業(yè)向境外提供采購(gòu)、物流及數(shù)據(jù)庫(kù)的整體方案設(shè)計(jì)一條龍服務(wù)，促進(jìn)粵港澳大灣區(qū)9個(gè)珠三角城市與作為采購(gòu)中心和貿(mào)易中心的香港之間的服務(wù)發(fā)展和產(chǎn)業(yè)融合。

（二）允許香港、澳門(mén)企業(yè)在內(nèi)地登記為增值稅一般納稅人
按照現(xiàn)行法律規(guī)定，內(nèi)地企業(yè)從香港、澳門(mén)企業(yè)采購(gòu)貨物和服務(wù)視為進(jìn)口，向香港、澳門(mén)企業(yè)銷售貨物和服務(wù)視為出口，整個(gè)價(jià)值鏈只要涉及香港、澳門(mén)企業(yè)，其增值稅抵扣鏈就會(huì)斷開(kāi)。為促使粵港澳大灣區(qū)服務(wù)流和貨物流進(jìn)一步暢通，建議研究在粵港澳大灣區(qū)分批設(shè)立試點(diǎn)，允許香港、澳門(mén)企業(yè)在滿足一定條件下，可在粵港澳大灣區(qū)的9個(gè)珠三角城市登記成為一般納稅人，采購(gòu)貨物服務(wù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，銷售貨物服務(wù)需要繳納增值稅，使整個(gè)增值稅抵扣鏈條得以打通。

（三）解決特許權(quán)使用費(fèi)的跨境增值稅問(wèn)題，促進(jìn)貨物跨境流通
按照《海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》（海關(guān)總署令第213號(hào)），部分與進(jìn)口貨物有關(guān)的對(duì)外支付的特許權(quán)使用費(fèi)應(yīng)計(jì)入海關(guān)進(jìn)口價(jià)格征收關(guān)稅和進(jìn)口增值稅。同時(shí)，按照36號(hào)文規(guī)定，企業(yè)向境外支付特許權(quán)使用費(fèi)還要再扣繳一次服務(wù)業(yè)的增值稅。這種重復(fù)征稅一直是企業(yè)面臨的成本難題。財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2019年11月發(fā)布的《中華人民共和國(guó)增值稅法（征求意見(jiàn)稿）》第二十四條建議，納稅人進(jìn)口貨物，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅額，而關(guān)稅計(jì)稅價(jià)格中不包括服務(wù)貿(mào)易相關(guān)的對(duì)價(jià)。如果該條款最終得以采納，可減低企業(yè)面臨的上述雙重增值稅稅負(fù)問(wèn)題。

END

作者單位：羅兵咸永道有限公司稅務(wù)部
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第9期）