營改增后，房屋出租中免租期和跨年租賃的財稅處理！

企業(yè)出租房產(chǎn)，除了常見的按月（年）收取租金外，還存在免租期和一次性收取跨年租金的情況。

營改增后，對于一次性收取跨年租金的，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第二款規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。出租方在一次性收取跨年租金的當(dāng)期繳納增值稅。

對于免租期，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第86號）第七條規(guī)定，納稅人出租不動產(chǎn)，租賃合同中約定免租期的，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十四條規(guī)定的視同銷售服務(wù)。出租方與承租方約定的免租期不視同銷售繳納增值稅。

但在企業(yè)所得稅方面，不同的租金收取方式，會計和稅務(wù)處理都不相同，應(yīng)當(dāng)關(guān)注。

免租期的處理
會計處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在出租人提供了免租期的情況下，應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)租賃收入。

例1：甲公司（一般納稅人）出租一棟房屋給乙公司，租賃期為2016年9月1日~2019年12月31日，月租金10萬元，2016年9月1日~12月31日為免租期，2016年9月1日、2018年1月1日、2019年1月1日分別收取租金120萬元。甲公司會計處理如下：（單位：萬元，下同）
　　
1. 2016年　　
　　
在免租期內(nèi)也應(yīng)確認(rèn)租金收入，2016年確認(rèn)租金收入=120÷1.11×3÷40×4=32.43（萬元），繳納增值稅=120÷1.11×11%=11.89（萬元）。
　　
（1）9月1日　　
　　
借：銀行存款 120
貸：預(yù)收賬款 108.11
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11.89
　　
（2）12月31日　　
　　
借：預(yù)收賬款 32.43
貸：其他業(yè)務(wù)收入 32.43
　　
2. 2017年　　
　　
2017年確認(rèn)租金收入=120÷1.11×3÷40×12=97.30（萬元）。
　　
借：預(yù)收賬款 97.30
貸：其他業(yè)務(wù)收入 97.30
　　
3. 2018年~2019年　　
　　
2018年~2019年，分別確認(rèn)租金收入=120÷1.11×3÷40×12=97.30（萬元），繳納增值稅=120÷1.11×11%=11.89（萬元）。
　
（1）1月1日　　
　　
借：銀行存款 120
貸：預(yù)收賬款 108.11
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 11.89
　　
（2）12月31日
　　
借：預(yù)收賬款 97.30
貸：其他業(yè)務(wù)收入 97.30

稅務(wù)處理

1. 2016年　　
　　
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。因此，產(chǎn)生稅會差異。
　　
2016年在稅收上確認(rèn)租金收入=120÷1.11=108.11（萬元），納稅調(diào)增=108.11-32.43=75.68（萬元）。
　　
2. 2017年　　
　　
2016年在稅收上確認(rèn)租金收入0元，納稅調(diào)減97.30萬元。
　　
3. 2018年~2019年
　　
2018年和2019年分別在稅收上確認(rèn)租金收入=120÷1.11=108.11（萬元），納稅調(diào)增=108.11-97.30=10.81（萬元）。

一次性收取跨年租金的處理
(一)會計處理

按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，出租人在經(jīng)營租賃下收取的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按直線法確認(rèn)為收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方。

例2：甲公司出租一棟房屋給乙公司，租賃期為2016年9月1日—2019年12月31日，月租金10萬元,2016年9月1日一次性收取租金400萬元。甲公司會計處理如下：

1.2016年

2016年確認(rèn)租金收入=400÷1.11÷40×4-=36.04(萬元)，繳納增值稅=400÷1.11×11%=39.64(萬元)

(1)9月1日

借：銀行存款400
貸：預(yù)收賬款360.36
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)39.64

(2)12月31日

借：預(yù)收賬款36.04
貸：其他業(yè)務(wù)收入36.04

2.2017年—2019年

2017年—2019年分別確認(rèn)租金收=400÷1.11÷40×12=108.11(萬元)。

借：預(yù)收賬款108.11
貸：其他業(yè)務(wù)收入108

(二)稅務(wù)處理

甲公司有兩種稅務(wù)處理方法，一是按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定，在收取租金時一次性確認(rèn)收入；二是按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010)79號)第一條規(guī)定，根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

若甲公司采用國稅函(2010)79號文件第一條規(guī)定，則沒有稅會差異；若采用《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定，則存在稅會差異。

2016年

2016年在稅收上確認(rèn)租金收入00÷1.11=360.36(萬元)，納稅調(diào)增=360.36-36.04=324.32(萬元)。

2.2017年—2019年

2017年——2019年分別在稅收上確認(rèn)租金收入0元，納稅調(diào)減108.11萬元。

免租期和跨年租賃并存的處理
(一)會計處理

例3：甲公司出租一棟房屋給乙公司，租賃期為2016年9月1日—2019年12月31日，月租金10萬元,2016年9月1日—12月31日為免租期,2016年9月1日一次性收取租金360萬元。甲公司會計處理如下：

1.2016年

2016年確認(rèn)租金收入=360÷1.11÷40×4=32.43(萬元)，繳納增值稅360÷1.11×11%=35.68(萬元)。

(1)9月1日

借：銀行存款360
貸：預(yù)收賬款324.32
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)35.68

(2)12月31日

借：預(yù)收賬款32.43
貸：其他業(yè)務(wù)收入32.43

2.2017年—2019年

2017年—2019年分別確認(rèn)租金收入=360÷1.11÷40×12=97.30(萬元)。

借：預(yù)收賬款97.30
貸：其他業(yè)務(wù)收入97.30

(二)稅務(wù)處理

1.若甲公司采用《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款規(guī)定：

(1)2016年

2016年在稅收上確認(rèn)租金收入360÷1.11=324.32萬元，納稅調(diào)增324.32-32.43=291.89萬元

(2)2017年—2019年

2017年——2019年分別在稅收上確認(rèn)租金收入0，納稅調(diào)減97.30萬元。

2.若甲公司采用國稅函(2010)79號文件第條規(guī)定，則稅會無差異。

注意事項

需要注意的是，國稅函(2010)79號文件第一條的前提條件有兩個，一是租賃期限跨年度，二是租金提前一次性支付，缺一不可。如上例1,2016年9月1日收取的2016年9月1日—2017年12月31日的租金雖然滿足租賃期限跨年度，但不滿足租金提前一次性支付，因此只能適用《企業(yè)所得稅法實施條例》第十九條第二款的規(guī)定，不能適用國稅函(2010)79號文件第一條規(guī)定。