掛靠經(jīng)營(yíng)是否構(gòu)成虛開(kāi)？稅局《答復(fù)》再談虛開(kāi)判定標(biāo)準(zhǔn)

編者按：以掛靠方式經(jīng)營(yíng)開(kāi)票是否構(gòu)成虛開(kāi)的問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)總局2014年39號(hào)公告及其官方解讀予以明確：符合條件的掛靠開(kāi)票不屬于虛開(kāi)。至于刑法層面，最高人民法院法研[2015]58號(hào)文件同樣予以肯定。但是，實(shí)踐當(dāng)中如何確定是否構(gòu)成“掛靠”，并以什么樣的標(biāo)準(zhǔn)和原則來(lái)把握虛開(kāi)，仍然存在一定爭(zhēng)議。近期，浙江省稅務(wù)局一份對(duì)省人大代表提出的建議的公開(kāi)答復(fù)引起熱議，在其中稅局再談“掛靠經(jīng)營(yíng)”、“虛開(kāi)認(rèn)定要件”等社會(huì)關(guān)注問(wèn)題，具有一定啟發(fā)性，并與最高檢“非以騙稅為目的、未造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)行為不構(gòu)罪”的意見(jiàn)產(chǎn)生共鳴。本文將結(jié)合虛開(kāi)刑事案件代理經(jīng)驗(yàn)分析浙江省稅務(wù)局《答復(fù)》，以饗讀者。

一、稅局重申“掛靠≠虛開(kāi)”，并從主客觀角度區(qū)分行政違法與犯罪

浙江省稅務(wù)局《答復(fù)》中指出：“根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào)）等規(guī)定，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，被掛靠方向受票方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，不屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票；……同時(shí)，我省公安、檢察、法院等部門進(jìn)行審查定性時(shí)，主要以主觀上是否具有偷騙稅目的，客觀上是否會(huì)造成國(guó)家稅款流失來(lái)區(qū)分一般行政違法違規(guī)行為與刑事犯罪行為?！?/font>

對(duì)于該段表述的理解，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)抓住兩方面重點(diǎn)。

第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于“掛靠”關(guān)系的成立未施以苛刻要求，即不要求必須以書(shū)面合同、協(xié)議作為判斷是否成立掛靠關(guān)系的前提。國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司向各地稅局印發(fā)的《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》（2016.04）第6頁(yè)給出了“掛靠經(jīng)營(yíng)”的定義與主要特征：

“（三）掛靠經(jīng)營(yíng)。

1．掛靠經(jīng)營(yíng)的定義。

掛靠經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)、合伙組織等與另一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式。

2．掛靠經(jīng)營(yíng)的主要特征。

⑴它是一種借用行為。掛靠經(jīng)營(yíng)是掛靠方以被掛靠人的名義進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，所以，掛靠經(jīng)營(yíng)的關(guān)系實(shí)質(zhì)上是一種借用關(guān)系，這種借用關(guān)系的內(nèi)容主要表現(xiàn)為資質(zhì)、技術(shù)、管理經(jīng)驗(yàn)等無(wú)形財(cái)產(chǎn)方面的借用，而不是有形財(cái)產(chǎn)方面的借用。

⑵它是一種獨(dú)立核算行為。掛靠經(jīng)營(yíng)是一種自主經(jīng)營(yíng)的行為，而自主經(jīng)營(yíng)的最大的特點(diǎn)在于獨(dú)立核算。

⑶它是一種臨時(shí)性行為。掛靠經(jīng)營(yíng)它是一種借用行為，而這種借用的性質(zhì)決定了掛靠經(jīng)營(yíng)的暫時(shí)性?！?/font>

根據(jù)貨勞司給出的定義，掛靠方與被掛靠方達(dá)成依附協(xié)議是掛靠關(guān)系的基礎(chǔ)，而達(dá)成協(xié)議并不意味著達(dá)成“書(shū)面”協(xié)議，根據(jù)《民法典》規(guī)定，合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的一種手段，但合同的訂立，除法律、法規(guī)有特殊規(guī)定外，可以采用書(shū)面形式、口頭形式或者其他形式，即雙方達(dá)成合意即成立合同。因此，書(shū)面掛靠協(xié)議不是判斷是否構(gòu)成掛靠協(xié)議的唯一標(biāo)準(zhǔn)，符合掛靠經(jīng)營(yíng)特征的行為即可判斷為成立掛靠關(guān)系。這一觀點(diǎn)已經(jīng)得到司法案例的支持：木蘭縣人民法院《陳祖琪虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票一審刑事判決書(shū)》（（2018）黑 0127刑初 99號(hào)）中，公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為“掛靠行為首先應(yīng)簽訂掛靠協(xié)議”，而在雙方無(wú)書(shū)面掛靠協(xié)議的情況下，法院認(rèn)定雙方之間形成的關(guān)系符合掛靠經(jīng)營(yíng)的特征，應(yīng)認(rèn)定為掛靠關(guān)系，并據(jù)此宣告被告人陳祖琪無(wú)罪。

第二，對(duì)于確屬虛開(kāi)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)移送后，公安、檢察、法院等部門進(jìn)行審查定性時(shí)，主要以“主觀上是否具有偷騙稅目的，客觀上是否會(huì)造成國(guó)家稅款流失”來(lái)區(qū)分一般行政違法違規(guī)行為與刑事犯罪行為。浙江省稅務(wù)局的上述答復(fù)與最高人民檢察院《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見(jiàn)》的文件規(guī)定相契合，再次明確虛開(kāi)犯罪并不是簡(jiǎn)單的行為犯。

實(shí)際上，翻開(kāi)虛開(kāi)入刑的歷史，我們可以清楚地發(fā)現(xiàn)虛開(kāi)犯罪立法意圖的變遷，并據(jù)此判斷虛開(kāi)不是簡(jiǎn)單的“行為犯”。

上個(gè)世紀(jì)90年代分稅制改革開(kāi)啟、增值稅抵扣制度正式施行之初，由于國(guó)家稅收征管手段的局限而涌現(xiàn)出大量虛開(kāi)行為，不僅給國(guó)家財(cái)政稅收造成重大損失，而且導(dǎo)致稅制改革幾乎無(wú)法推行，1995年全國(guó)人大常委會(huì)隨即通過(guò)《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”，其最高刑期為死刑，并在1997年通過(guò)《<刑法>修正案（八）》寫(xiě)入《刑法》。在這一階段，全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)均嚴(yán)厲打擊虛開(kāi)行為，重懲虛開(kāi)犯罪。

但隨著國(guó)家“金稅工程”展開(kāi)，監(jiān)管水平提升，過(guò)往開(kāi)具“大頭小尾”、“鴛鴦票”、“拆本填開(kāi)”以及購(gòu)買偽造發(fā)票進(jìn)行虛開(kāi)等犯罪手段難以奏效，虛開(kāi)犯罪一定程度上得到遏制。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了出于各種目的的虛開(kāi)行為，既有為了抵扣、騙取稅款的典型虛開(kāi)情形，也有為了虛增業(yè)績(jī)、夸大實(shí)力、獲取銀行貸款、地方優(yōu)惠政策等而虛開(kāi)的情形。后者這一類不以騙取稅款為目的的案件動(dòng)輒涉案稅款上千萬(wàn)、上億元，但社會(huì)危害性又不同于典型的虛開(kāi)情形，如果依據(jù)行為犯的理解，一旦入罪便應(yīng)被科以十年以上有期徒刑乃至無(wú)期徒刑，嚴(yán)重不合法罪刑相當(dāng)原則，司法實(shí)踐的分歧由此產(chǎn)生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”的答復(fù)》（［2001］刑他字第36號(hào)）中指出：“經(jīng)向全國(guó)人大常委會(huì)法工委和國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見(jiàn)，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高人民法院審判委員會(huì)討論形成一致意見(jiàn)，主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開(kāi)行為，不構(gòu)成犯罪?！敝螅罡呷嗣穹ㄔ河衷?004年《全國(guó)部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》、2015年《＜關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)＞征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研［2015］58號(hào)）以及2018年典型案例“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案”中反復(fù)重申這一觀點(diǎn)。

可見(jiàn)，21世紀(jì)以來(lái)最高司法機(jī)關(guān)以及立法部門對(duì)虛開(kāi)犯罪的認(rèn)識(shí)已經(jīng)發(fā)生本質(zhì)轉(zhuǎn)變，實(shí)質(zhì)上明確了判定虛開(kāi)犯罪應(yīng)當(dāng)以主觀上具有偷騙稅目的，客觀上造成國(guó)家稅款損失為構(gòu)成要件，僅以虛開(kāi)行為認(rèn)定構(gòu)罪的簡(jiǎn)單判斷方法不僅與當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及稅收征管水平完全不符，也違背了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

二、補(bǔ)繳稅款、滯納金是虛開(kāi)犯罪中認(rèn)定國(guó)家稅款損失數(shù)額及從輕量刑的重要情節(jié)

浙江省稅務(wù)局在《答復(fù)》中回應(yīng)省人大代表提出的“在虛開(kāi)案件處理中參照《刑法》逃稅罪‘補(bǔ)繳不究’的做法”建議，表示：“在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，對(duì)于虛開(kāi)案件在稅務(wù)機(jī)關(guān)查處前已經(jīng)自行補(bǔ)繳稅款的行為，一般根據(jù)情況采取從輕處罰。但已達(dá)到刑法規(guī)定的虛開(kāi)發(fā)票罪的構(gòu)成要件和涉嫌犯罪標(biāo)準(zhǔn)的，須按涉嫌虛開(kāi)發(fā)票罪進(jìn)行移送。您《建議》中提到的‘補(bǔ)繳不究’模式,與《中華人民共和國(guó)刑法》相關(guān)規(guī)定不一致，需要通過(guò)修改刑法或出臺(tái)相關(guān)司法解釋的方式予以解決?！?/font>

對(duì)于上述答復(fù)的理解需要關(guān)注兩點(diǎn)。

第一，逃稅罪“補(bǔ)繳不究”是一種有條件的除罪條款：只有在五年內(nèi)未因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰并且五年內(nèi)未被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次及以上行政處罰的情況下，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，納稅人補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，方可不予追究刑事責(zé)任。

第二，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的危害實(shí)質(zhì)是非法占有國(guó)家已確認(rèn)已代收的增值稅款，本質(zhì)是“騙”，其社會(huì)危害性大于逃稅，因此現(xiàn)行《刑法》并未設(shè)置類似于逃稅罪的刑事責(zé)任阻卻條款。但是，前已述及，認(rèn)定虛開(kāi)犯罪除具備虛開(kāi)行為要件之外，仍須查明行為人具備騙抵稅款的主觀目的要件與造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果要件，不能證明行為人具有具備騙抵稅款的主觀目的且實(shí)際上造成稅款損失結(jié)果的，不能以虛開(kāi)定罪。

同時(shí)，補(bǔ)繳稅款、滯納金也會(huì)對(duì)國(guó)家稅款損失數(shù)額的認(rèn)定以及量刑結(jié)果帶來(lái)積極作用。根據(jù)《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述（2004年）》以及《浙江省高級(jí)人民法院刑二庭關(guān)于印發(fā)<全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問(wèn)題研討會(huì)紀(jì)要>的通知》（浙高法刑二[2005]1號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，在公安機(jī)關(guān)偵查終結(jié)之前主動(dòng)補(bǔ)繳的稅款部分不宜認(rèn)定為國(guó)家稅款損失，且補(bǔ)繳稅款、滯納金也是司法機(jī)關(guān)在量刑時(shí)考慮的酌定從輕處罰的重要情節(jié)，其作用不應(yīng)忽視。

小結(jié)

隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，商業(yè)活動(dòng)中頻繁出現(xiàn)了復(fù)雜的新型交易模式，其中傳統(tǒng)的掛靠經(jīng)營(yíng)也衍生出“平臺(tái)式掛靠”、“嵌套式掛靠”等新形式，對(duì)于此類掛靠方式是否符合稅法對(duì)于“掛靠開(kāi)票”的規(guī)定較為模糊，因此對(duì)于此類案件的辯護(hù)應(yīng)在充分說(shuō)明其符合民法掛靠特征的同時(shí)，主張行為人不具有騙取國(guó)家稅款的故意，且交易各方均依法納稅未造成國(guó)家稅款損失，不能滿足虛開(kāi)犯罪的構(gòu)成要件，以此維護(hù)行為人的合法權(quán)利。

來(lái)源：華稅