我國減稅政策：梳理、評估和走向

張 萌
中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院
一、我國減稅政策回顧：由單一結(jié)構(gòu)性減稅走向結(jié)構(gòu)性、普惠性減稅并舉
（一）第一階段：一攬子定向結(jié)構(gòu)性減稅措施
國際金融危機危害持久，已經(jīng)造成了長期的且全球性的經(jīng)濟下滑。結(jié)構(gòu)性減稅被首次提出于2008年，也有應(yīng)對危機之意。所謂結(jié)構(gòu)性，在于減稅的覆蓋面有所側(cè)重，只針對特定行業(yè)或企業(yè)進行稅負調(diào)整。這個階段出臺的一攬子定向結(jié)構(gòu)性減稅措施主要有以下幾個方面。一是在擴大投資方面，內(nèi)外資企業(yè)的企業(yè)所得稅“兩法合并”、全面實施增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型，意在鼓勵企業(yè)創(chuàng)新和增加技術(shù)投入；對小規(guī)模納稅人增值稅征收率下調(diào)至3%，是為了給小企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營減輕負擔；將印花稅稅率下調(diào)并改為單邊征收，以提高資本市場的運行效率。二是在調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)方面，繼續(xù)實施促進西部大開發(fā)的企業(yè)所得稅等優(yōu)惠政策，對符合規(guī)定的集成電路和軟件相關(guān)行業(yè)給予增值稅即征即退和企業(yè)所得稅減免，對科技含量及附加值較高的產(chǎn)品提高出口退稅率等，旨在鼓勵國內(nèi)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級和轉(zhuǎn)變出口增長方式。三是在改善民生方面，主要是提高了個人所得稅基本費用扣除標準、擴大低檔稅率適用范圍，將原下崗失業(yè)人員再就業(yè)稅收優(yōu)惠政策擴展到其他困難群體，以增加低收入群體收入水平。四是在保護資源環(huán)境方面，對資源綜合利用產(chǎn)品勞務(wù)給予增值稅即征即退優(yōu)惠。

（二）第二階段：以營改增為主導(dǎo)的減稅鏈條
2012年可謂是營改增元年。從2012年1月1日起，上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)首先開展營改增試點，隨后試點工作在更多行業(yè)和更大范圍內(nèi)鋪開。到2016年5月，建筑、房地產(chǎn)、金融、生活服務(wù)業(yè)進入營改增試點范圍，標志著增值稅已經(jīng)在貨物和服務(wù)領(lǐng)域打通了抵扣鏈條，而營業(yè)稅也從此退出歷史舞臺。

（三）第三階段：更大規(guī)模、實質(zhì)性的普惠性減稅
從2018年開始，我國在減稅降費方面出臺了諸多措施，其中首推增值稅方面的深化改革，包括將部分檔次稅率下調(diào)1個點、統(tǒng)一將小規(guī)模納稅人標準調(diào)整至500萬元及以下、對部分行業(yè)的期末留抵稅額一次性退還。這些都為納稅人帶來了實實在在的減稅獲得感。2019年增值稅改革的力度再次提高，包括再次降低部分行業(yè)的稅率和扣除率，同步調(diào)整部分出口退稅率等。此外還擴大了旅客運輸服務(wù)可抵扣進項稅范圍，改變了不動產(chǎn)抵扣方式和部分行業(yè)的加計抵減，有效降低了納稅人的稅負水平。

此外，小微企業(yè)迎來了更加利好的局面，享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的應(yīng)納稅所得額上限提高至100萬元，不足上限的均減半計入應(yīng)納稅所得額。同時為支持科研和創(chuàng)新，對所有企業(yè)都提高了研發(fā)費用的稅前加計扣除比例，實實在在為科研投入“減負”。更加體現(xiàn)普惠性減稅方向的還在于個人所得稅的重大變革，主要是工資薪金基本減除費用標準提高到5 000元/月，設(shè)立子女教育等專項附加扣除，同時優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)。不同于以往單純的稅率和減除費用標準的調(diào)整，本次個人所得稅改革是邁向綜合征稅的第一步，其普惠性的標志更加明顯。

二、減稅政策對經(jīng)濟影響的作用機制
（一）市場機制使減稅以乘數(shù)效應(yīng)影響國民收入
稅收變化與國民收入變化之間存在著一定的數(shù)量比例關(guān)系，這就是稅收乘數(shù)。稅收乘數(shù)通常為負值，表明了稅收變化與國民收入在一般情況下會有反向變動趨勢。也就是說，如果增稅，企業(yè)留存收益和居民的可支配收入都會減少，消費和投資需求也必然下降。這種變化會因為市場機制在國民經(jīng)濟各部門間傳導(dǎo)和循環(huán)，使得國民收入因稅收的增加而成倍地減少。減稅則相反。在市場條件下，無論是普惠性減稅還是結(jié)構(gòu)性減稅，都會因為市場配置資源前提而使作用放大。因此，減稅帶來的直接影響是更多的消費和投資需求被釋放，市場活躍，經(jīng)濟向好，給國民收入帶來倍增效應(yīng)。減稅是對市場動力機制注入活力，因此對國民收入的影響和作用長期而穩(wěn)定。

（二）減稅從供需雙方影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整
稅收對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響可以從需求和供給兩個角度分析。從需求側(cè)看，對鼓勵發(fā)展的行業(yè)實施減稅，就會增加該行業(yè)的投資收益率，同時提高該行業(yè)相關(guān)產(chǎn)品在市場上的比較優(yōu)勢，從而達到政策意圖，實現(xiàn)行業(yè)的發(fā)展壯大。這期間，消費和投資需求都會因此被帶動，需求增加的基礎(chǔ)上也會帶來結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這是產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級的起點。從供給側(cè)看，以結(jié)構(gòu)性減稅為例，會引起不同行業(yè)間的實際稅收負擔差異，鼓勵發(fā)展的行業(yè)就能夠形成較高的利潤率，抑制發(fā)展的行業(yè)利潤水平相對下降。在市場條件下，資本等各類生產(chǎn)要素會因“逐利”而自由流動，不同的利潤水平指揮了生產(chǎn)要素的基本流向，這也反映了市場對行業(yè)間資源配置效率可以施加的影響。

（三）減稅通過影響價格水平進而影響經(jīng)濟增長
總供給和總需求間的平衡關(guān)系影響均衡價格。當總需求和總供給中的雙方或一方發(fā)生變化時，就會形成新的平衡，均衡價格也隨之而動。減稅政策正是影響總需求和總供給的重要因素之一，這種影響也自然傳導(dǎo)至均衡價格。減稅政策降低了企業(yè)稅收負擔和生產(chǎn)成本，使得企業(yè)能夠主動擴大再生產(chǎn)，也有利于培育新的稅源。這種總供給和總需求間的平衡將會帶來經(jīng)濟的穩(wěn)定增長。

三、減稅政策效果圖鑒
（一）稅收增速放緩的趨勢比較明顯
從2013年起，我國名義稅收增速下行，且均低于名義國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）增速。這一方面是由于我國經(jīng)濟進入“換檔期、陣痛期、消化期”三期疊加的新常態(tài)后，GDP、財政收入持續(xù)走低，名義增速均進入個位數(shù)增長時代；另一方面也反映出自各項結(jié)構(gòu)性減稅政策實施以來，減稅的效應(yīng)已經(jīng)出現(xiàn)（見圖1）。

（二）不同口徑的宏觀稅負均波動下滑
宏觀稅負的測算一般分為大、中、小三個口徑，分別是一定時期內(nèi)稅收收入、財政收入和全部政府收入占當年GDP的比重。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，本文對我國近年來不同口徑的宏觀稅負水平進行測算，結(jié)果詳見表1。

從表1可以看到，近十年中，我國中小口徑宏觀稅負均呈現(xiàn)緩慢下降的趨勢，小口徑宏觀稅負相對較低，均在15%～19%之間，中口徑宏觀稅負僅略高于小口徑數(shù)據(jù)，最高值為22.20%。

從曲線（圖2）走勢看，雖然有一系列結(jié)構(gòu)性減稅政策實施，但在經(jīng)濟總量擴張、GDP走高的背景下，宏觀稅負的波動并不顯著。然而2018～2019年的普惠性減稅政策在數(shù)據(jù)方面還是有所反映的，中小口徑的宏觀稅負均降到歷史低位。至于大口徑的宏觀稅負，相比前兩種口徑，其波動幅度稍大。在減稅措施實施期間，大口徑宏觀稅負仍在部分年份有所增加，如果排除稅收收入低于GDP增速的影響，說明非稅收入、政府性基金或社會保險基金等對宏觀稅負的降低產(chǎn)生了不利影響。

（三）營改增涉及行業(yè)出現(xiàn)明顯減稅效果
2016年5月，營改增全面鋪開，為了反映增值稅替代營業(yè)稅對相關(guān)產(chǎn)業(yè)的影響，本文試圖分析建筑、金融、房地產(chǎn)和生活服務(wù)四大行業(yè)在2016年政策實施前后的變化情況（表2）。為了便于與《中國統(tǒng)計年鑒》中公布的行業(yè)GDP數(shù)據(jù)相銜接，本文將選擇餐飲和住宿業(yè)作為生活服務(wù)業(yè)的代表進行比較。在反映變化時，除了使用小口徑的宏觀稅負指標，還將使用稅收彈性指標，以期通過稅收與GDP兩者的增長率比值，來反映行業(yè)稅收收入是否增長以及增長的幅度與經(jīng)濟增長水平的關(guān)系。

從縱向維度看，建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、餐飲和住宿業(yè)四個行業(yè)在2016 年前后稅負水平有明顯的變化。尤其是對2016年至2017年進行對比，可以看到小口徑宏觀稅負分別降低了3.13%、5.23%、5.66% 和0.40%，幅度還是比較顯著的。而且這個期間，四大行業(yè)的稅收彈性系數(shù)均小于1，更加印證了減稅的效果。特別是建筑、金融、房地產(chǎn)三大行業(yè)的稅收彈性系數(shù)又小于0，說明在行業(yè)蓬勃發(fā)展的背后，企業(yè)實際繳納的稅款是實實在在減少了。
從橫向維度看，房地產(chǎn)業(yè)宏觀稅負降低的幅度大于其他三大行業(yè)，說明該行業(yè)對營改增敏感，這主要是由于按照增值稅的相關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)采購不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及支付的建安費用和土地價款，都可以作為進項稅抵扣，而且收到預(yù)收款后按3%預(yù)繳稅款也減輕了企業(yè)的負擔。

四、能否進一步實施減稅政策需要關(guān)注其與財政收支的平衡
減稅是件好事。從黨的十九大報告作出“深化稅收制度改革”的總體部署，到2019 年年底中央經(jīng)濟工作會議中提出“鞏固和拓展減稅降費成效”的要求，可以看到減稅仍是近一段時間內(nèi)的主旋律。但減稅不能盲目，要富有成效，需要妥善安排力度和速度，需要關(guān)注其與財政收支的平衡。

減稅意味著財政收入的減少。無論是中央財政，還是地方財政，都要面對財政收支矛盾有可能擴大的問題。根據(jù)每年的《政府工作報告》，2015～2019年我國財政赤字率分別為2.4%、2.9%、2.9%、2.6和2.8%，一直高于2014年之前2%左右的赤字水平。近年來，財政赤字率的提高，雖與經(jīng)濟下行有關(guān)，但與各種減稅政策直接造成的稅收收入減少不無關(guān)系。與此同時，財政在保民生方面不斷加大投入，特別是在脫貧攻堅、生態(tài)環(huán)保以及醫(yī)療教育等民生重點領(lǐng)域增加財政支持力度，如2018年和2019年全國一般公共預(yù)算支出同比增長高達8.7%和8.1%，擠壓了繼續(xù)減稅而減少財政收入的空間。

與中央財政相比，地方財政面臨的困難可能更加突出。地方財政收支的矛盾來源于地方政府收入與事權(quán)的不匹配，在不斷減稅的背景下，這種不匹配可能會惡化。根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)計算，我國省級財政收支的缺口已經(jīng)從2009年的2.84萬億元上升到2018年的9.03萬億元，十年中增加了兩倍多。值得一提的是，2020年初暴發(fā)的新冠肺炎疫情正在考驗著財政的承受能力。目前，各級財政已投入大量資金到防控疫情和支持復(fù)產(chǎn)復(fù)工中，同時二十多項稅費優(yōu)惠政策也相繼實施。類似的重大突發(fā)事件難以預(yù)料，但對財政減收的影響幾乎是確定的，當然也會影響下一步減稅政策的走勢。

五、未來實施減稅政策的相關(guān)建議
減稅對經(jīng)濟發(fā)展的作用值得肯定。未來繼續(xù)實施減稅政策，既需要做好長期的規(guī)劃設(shè)計，又需要對當前階段可以實施的減稅政策進行研究。
（一）為實施減稅做好各種制度性安排
1.克服財政收支矛盾。減稅政策實施以來，中央財政面臨著自身增收放緩和對地方轉(zhuǎn)移支付增加的雙重壓力。要擺脫這種局面，應(yīng)當多措并舉增收節(jié)支。增收可以考慮增加奢侈品消費稅、適當提高國有企業(yè)上繳利潤比例，還可以考慮適度增發(fā)國債。因為我國中央政府負債比例遠低于發(fā)達國家，在減稅中適當增加債務(wù)融資，債務(wù)資本可以替代稅收融資（即以稅收形式匯集的財政資金）做好財政資金杠桿的作用。在節(jié)支方面，一是要繼續(xù)壓縮一般性支出，特別是“三公”經(jīng)費支出；二是要重視財政資金的績效考核，提高財政資金使用效率。這兩項措施直接關(guān)聯(lián)的是今后還要持續(xù)推進政府職能轉(zhuǎn)變，不僅要以縮減機構(gòu)規(guī)模和提高效率來減少開支，還要根據(jù)職能定位履行財政支出責任，避免過度的“兜底”。

對于地方財政收支，雖然矛盾和問題由來已久，但是在減稅中也要注重避免已有問題演變成風(fēng)險。中央和地方事權(quán)的劃分涉及體制問題，現(xiàn)階段應(yīng)當首先處理的是，穩(wěn)定地方政府收入，也就是要重塑地方稅體系。房地產(chǎn)稅被普遍認為是未來地方稅體系的主體稅種，要推動其盡快立法和實施。

2.加大清費力度。長期以來，企業(yè)經(jīng)營還要面臨大量收費、基金和社會保險繳費的壓力，甚至比重超越了稅收的負擔。這導(dǎo)致實體經(jīng)濟在宏觀稅負降低的情況下仍感負擔沉重。為了切實降低企業(yè)的這些負擔，需要進一步分析納稅人全部來源于政府的財政性負擔，把各類非稅收費和基金再梳理、再歸并、再減少，也為實施減稅政策挖掘空間。

3.全面推進稅收法治。推進稅收法治不僅是財稅體制改革的題中之義，也是當前優(yōu)化營商環(huán)境的重要抓手。2020年對改革后保留的所有稅種進行立法是剛性要求。當然在程序上，公開征求意見也是稅收法治必不可少的環(huán)節(jié)。另外，在稅法執(zhí)行層面，要加強對稅務(wù)機關(guān)自由裁量的約束，尤其是用依法、公開、透明的稅收執(zhí)法，讓納稅人感受到減稅福利，創(chuàng)造更加和諧的營商環(huán)境。

（二）做好普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅的配合
2019年《政府工作報告》提出，要“實施更大規(guī)模的減稅，普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉”。結(jié)構(gòu)性減稅側(cè)重重點行業(yè)或者特定對象，能夠推動經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級和經(jīng)濟增長方式轉(zhuǎn)變。當前，結(jié)構(gòu)性減稅還是應(yīng)瞄準中小企業(yè)，激發(fā)其投資活力和發(fā)展后勁。一是中小企業(yè)風(fēng)險高、融資難，可以從民間資本或銀行機構(gòu)向其貸款方面進行減免。比如：對中小企業(yè)投資的民間資本，可以對利息收入免稅；借款給中小企業(yè)的銀行機構(gòu)，可以對損失進行稅前扣除；等等。二是總結(jié)新冠肺炎疫情期間出臺的幫助小規(guī)模納稅人復(fù)工復(fù)產(chǎn)的稅收優(yōu)惠政策，部分減征政策可以在疫情結(jié)束后繼續(xù)實施。例如：增值稅小規(guī)模納稅人適用3% 預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項目、減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅等。除了中小企業(yè)，結(jié)構(gòu)性減稅政策還應(yīng)當惠及科技創(chuàng)新及節(jié)能環(huán)保等產(chǎn)業(yè)的企業(yè)，用充分的費用扣除和加速折舊等政策，鼓勵企業(yè)在相關(guān)行業(yè)中擴大經(jīng)營，并促成產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

普惠性減稅政策應(yīng)當聚焦增值稅稅率的合并以及企業(yè)所得稅率的降低。多檔增值稅稅率，容易造成不同企業(yè)的稅收負擔不同。循序漸進地歸并增值稅稅率檔次，可以有效降低企業(yè)負擔和營造公平性的稅收環(huán)境。對于企業(yè)所得稅，由于2008年之后未有調(diào)整，雖然設(shè)計了大量的稅收優(yōu)惠，但是名義稅率還是高達25%，這是未來普惠性減稅可以著力的切入點。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第8期。）