破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的捍衛(wèi)和思考

楊 亮
哈爾濱工程大學經(jīng)濟管理學院

本著公共福利的目的，大多數(shù)國家在破產(chǎn)程序中賦予稅收債權(quán)人一定的優(yōu)先權(quán)。稅收優(yōu)先權(quán)直接確立了稅收債權(quán)相比于其他一般債權(quán)的優(yōu)先效力，顯示出國家保障稅收安全的特殊安排與意志。《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》均規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定稅收優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，《稅收征管法》第四十五條則明確規(guī)定稅收債權(quán)與擔保物權(quán)的關(guān)系是按照時間先后決定的。在司法實踐中，兩者之間的矛盾愈發(fā)顯現(xiàn)。例如，2017年浙江紹興中級人民法院對金寶利紡織有限公司一案的判決中，法院主張銀行有抵押擔保的債權(quán)就抵押物而言優(yōu)先于稅收債權(quán)清償，而不論抵押權(quán)設立的時間是否在稅收債權(quán)之前，引發(fā)了理論界與實務界的極大爭議。
本文主要討論在破產(chǎn)程序的司法實踐中涉及稅收優(yōu)先權(quán)的三個典型問題：一是《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》在稅收優(yōu)先權(quán)方面的沖突與適用問題；二是企業(yè)騙取的出口退稅款是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)；三是稅收滯納金可否等同于稅款一并主張稅收優(yōu)先權(quán)。
一、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的問題與實踐
（一）《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》在稅收優(yōu)先權(quán)方面的沖突與適用
1.司法實踐中存在的問題。對于在企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)稅務機關(guān)是否享有稅收優(yōu)先權(quán)的問題需要從兩方面確定。一方面，應確定主張優(yōu)先權(quán)的欠稅發(fā)生時間，確定是應以企業(yè)納稅義務發(fā)生的時間還是稅務部門刊登欠稅公告的時間作為稅收債權(quán)發(fā)生時間。在實踐中，不少破產(chǎn)管理人和法院認可債權(quán)人的主張，認為若稅務機關(guān)未公告企業(yè)欠稅的行為，交易對象無法獲取相關(guān)信息，稅務機關(guān)有過錯責任，故不認定稅務機關(guān)享有稅收優(yōu)先權(quán)。另一方面，應確定稅收債權(quán)與擔保物權(quán)的清償順位。在司法實踐中，浙江紹興中級人民法院對金寶利紡織有限公司一案的判決清償順位適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，稅收債權(quán)對擔保物權(quán)不具有優(yōu)先性，其理論依據(jù)是《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條“對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利”?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條及《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》（法釋〔2013〕22號）第三條規(guī)定，破產(chǎn)程序中的債權(quán)清償順位應為：擔保物權(quán)—破產(chǎn)費用—共益?zhèn)鶆铡毠鶛?quán)—稅收債權(quán)—普通債權(quán)。
2.稅務機關(guān)的主張與實踐。稅務機關(guān)在實踐中應對上述問題作如下主張：第一，稅收債權(quán)的發(fā)生時間應依據(jù)納稅義務的發(fā)生時間進行確定，該時間是法定時間，而不是依據(jù)稅務機關(guān)欠稅公告的刊登時間或處理決定的作出時間進行確定。稅收優(yōu)先權(quán)是法定之權(quán)利，更不能因稅務機關(guān)未刊登欠稅公告就排除其稅收優(yōu)先權(quán)的行使。擔保物權(quán)人可以通過向稅務機關(guān)查詢或要求納稅人說明等方式獲悉納稅人的欠稅情況，欠稅公告并不是擔保物權(quán)人獲取納稅人欠稅情況的唯一渠道。如果擔保物權(quán)人未要求破產(chǎn)企業(yè)說明其欠稅情況或未向稅務機關(guān)進行調(diào)查詢問，則擔保物權(quán)人也存有懈怠情形，對該交易風險的發(fā)生顯然存在責任。第二，稅收優(yōu)先權(quán)的法律依據(jù)明確?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定：“稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！奔匆鶕?jù)具體情況判斷稅收和擔保物權(quán)的優(yōu)先等級，如果擔保物權(quán)設定在前，擔保物權(quán)優(yōu)先于該項稅收；否則，稅收優(yōu)先于擔保物權(quán)。即納稅人既欠繳稅款同時又欠有其他債權(quán)人債務，當其他債權(quán)屬于擔保物權(quán)時，稅收債權(quán)與擔保物權(quán)處于平等地位，按各自發(fā)生時間的先后決定執(zhí)行的順序，為：稅收債權(quán)—擔保物權(quán)—破產(chǎn)費用—共益?zhèn)鶆铡毠鶛?quán)—普通債權(quán)。
《稅收征管法》第四十五條賦予了稅務機關(guān)在征稅領(lǐng)域的特別權(quán)利，對特定情形下的稅收債權(quán)優(yōu)先于擔保物權(quán)的特別安排，應當予以維護。如果擔保物權(quán)無條件優(yōu)先于稅收債權(quán)，會導致企業(yè)完全無視《稅收征管法》的相應規(guī)定，使稅收風險轉(zhuǎn)移到由國家承擔，亦不符合立法的本意。
（二）追回企業(yè)騙取的出口退稅款是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)
1.司法實踐中存在的問題。現(xiàn)實中，稅務機關(guān)負責追繳企業(yè)騙取的出口退稅款，企業(yè)應補繳的出口退稅款及滯納金的性質(zhì)等同于企業(yè)的欠稅款，應優(yōu)先受償。然而，在2018年浙江溫州發(fā)生的全國首起涉及出口騙稅的破產(chǎn)債權(quán)司法案例中，一審法院在破產(chǎn)債權(quán)確認環(huán)節(jié)否認了稅務機關(guān)申報債權(quán)的稅款屬性，將稅務機關(guān)申報的企業(yè)應補繳的騙取出口退稅款認定為普通債權(quán)。法院認為，企業(yè)騙取的出口退稅款不是已繳納的稅款，而是以假報出口等手段所騙取的款項，該出口退稅系稅務機關(guān)被騙取應予追回的資產(chǎn)，而非所欠繳而未繳的稅款，即騙取的出口退稅不屬于“稅”。其理由主要有三：一是企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，對其騙取出口退稅款的追繳，涉及破產(chǎn)程序中刑事和民事關(guān)系發(fā)生競合時如何選擇的問題。企業(yè)騙取出口退稅罪已經(jīng)過法院刑事判決，其騙取的出口退稅款屬于“贓款”，應當通過刑事追贓程序進行追繳，不能作為稅款性質(zhì)的破產(chǎn)債權(quán)參與破產(chǎn)財產(chǎn)分配。二是出口退稅款的性質(zhì)為政府撥付給企業(yè)的資金，是一種財政補貼或政策性獎勵，而非應繳稅款，不屬于破產(chǎn)債權(quán)。三是稅務機關(guān)對企業(yè)追繳的騙取出口退稅款已不存在，企業(yè)的合法財產(chǎn)變價所得不屬于刑事追繳的范圍。法院認為企業(yè)騙取的出口退稅款是其通過犯罪行為獲取的非法所得，屬于贓款范疇且已被使用，而破產(chǎn)程序中處置的財產(chǎn)是依法取得的合法財產(chǎn)，不屬于刑事追繳范疇。若確認為稅收債權(quán)或普通債權(quán)，會導致本應由破產(chǎn)企業(yè)承擔的責任轉(zhuǎn)移到其他普通債權(quán)人身上，損害其利益。
2.稅務機關(guān)的主張與實踐。稅務機關(guān)面對司法領(lǐng)域?qū)Τ隹谕硕惪钍欠窨梢灾鲝埗愂諆?yōu)先權(quán)的爭議，積極闡述出口退稅原理，爭取應有的國家權(quán)益。
第一，企業(yè)騙取的出口退稅款本質(zhì)上是一種稅款，而非贓款，應依法由稅務機關(guān)追繳。稅收是特殊的公債權(quán)，稅務機關(guān)是稅款的法定征收主體，涉稅犯罪的稅款須由稅務機關(guān)追繳，而不應通過刑事追贓程序追繳。《稅收征管法》第六十六條規(guī)定：“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務機關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！笨梢?，稅務機關(guān)有權(quán)對騙取出口退稅款的企業(yè)追繳相應的稅款。刑事訴訟中的追贓是司法機關(guān)代表國家行使的公權(quán)力，若企業(yè)騙取的出口退稅款被認定為贓款，則應由司法機關(guān)進行刑事追贓，而非由稅務機關(guān)追繳?！缎谭ā返诙僖皇l規(guī)定了涉稅犯罪被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，應先由稅務機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款再執(zhí)行。該條款亦確定了稅務機關(guān)征繳優(yōu)先的原則，其立法基礎(chǔ)在于稅收的優(yōu)先權(quán)。此外，危害稅收征管類犯罪中涉及的稅款與所騙取的出口退稅款性質(zhì)一致，與犯罪分子違法所得不同，為確保國家財政收入，法律規(guī)定稅款追繳具有優(yōu)先性，且明確了追繳主體為稅務機關(guān)。
第二，企業(yè)騙取的出口退稅款與日常征管中產(chǎn)生的欠繳稅款性質(zhì)相同，在破產(chǎn)債權(quán)中應屬優(yōu)先債權(quán)。企業(yè)騙取的出口退稅款是企業(yè)本該繳納的出口產(chǎn)品對應的進項稅金，因企業(yè)采取違法手段從國庫中退走，同偷逃稅款行為一樣，都是國家應該依法征收的稅收債權(quán)。企業(yè)違法行為構(gòu)成犯罪，并不能改變其稅款的本質(zhì)屬性，因此，企業(yè)騙取的出口退稅款與日常征管中產(chǎn)生的欠稅款應具有相同性質(zhì)，都屬于稅款范疇，并非是一種財政補貼或政策性獎勵?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定了破產(chǎn)人所欠稅款應優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)進行清償。企業(yè)騙取的出口退稅款屬于破產(chǎn)受理前的稅款，稅務機關(guān)作為法定的債權(quán)人，自然可以申請將出口騙稅款作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配，并不存在損害其他債權(quán)人利益之說。值得注意的是，若沒有把企業(yè)出口騙稅款認定為破產(chǎn)債權(quán)，將嚴重損害國家和公共利益。
一審敗訴后稅務機關(guān)提起上訴，二審歷時一年多，前不久法院作出了終審判決，撤銷一審判決，判決稅務部門勝訴。認可了稅務部門對于騙取出口退稅款的性質(zhì)認定，認定稅務機關(guān)在該企業(yè)破產(chǎn)程序中申報的追繳企業(yè)騙取出口退稅款的債權(quán)為稅收債權(quán)。
（三）稅收滯納金清償是否可以主張稅收優(yōu)先權(quán)
稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務人未在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，稅務機關(guān)向其征收的款項。稅收優(yōu)先權(quán)是否涵蓋稅款滯納金，稅務機關(guān)與司法機關(guān)在不同視角上有著不同的看法，司法實踐中也多有案例糾紛。
1.司法實踐中存在的問題?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于稅務機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）指出，人民法院應當受理稅務機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的確認債權(quán)訴訟。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定的清償順序，破產(chǎn)環(huán)節(jié)滯納金的確認需要分為兩種情況：對于破產(chǎn)案件受理前破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，依照《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)；而對于破產(chǎn)案件受理后因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，依照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條第二款的規(guī)定，“下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（一）……（二）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務人未支付應付款項的滯納金，包括債務人未執(zhí)行生效法律文書應當加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金……”顯然，最高人民法院的文件將稅收滯納金視為普通債權(quán)清算，排除了“稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金”之規(guī)定在破產(chǎn)程序中的適用。其理由在于，稅款滯納金與稅款不同，雖有懲罰性質(zhì)，但作為類似于利息性質(zhì)的補償債權(quán)，經(jīng)濟補償是其基本屬性，與其他金錢債權(quán)主張的利益不宜有本質(zhì)區(qū)別。
2.稅務機關(guān)的主張與實踐。在實踐中，稅務機關(guān)往往認為滯納金應作為國家的稅收權(quán)益。首先，《稅收征管法》中涉及稅收強制執(zhí)行、離境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨同稅款繳納?！秶叶悇湛偩株P(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）指出：“稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅收滯納金在征繳時視同稅款管理?！卑凑丈鲜鑫募瘢髽I(yè)破產(chǎn)申請受理之前產(chǎn)生的稅收滯納金亦應享有稅收優(yōu)先權(quán)，在清算程序中一并受償。稅務機關(guān)的出發(fā)點是保障國家的稅收利益，認為稅收滯納金的性質(zhì)兼具損害賠償與行政執(zhí)行罰的特點，稅收優(yōu)先權(quán)應包含稅收滯納金。

二、破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的思考與探析
因保障的利益主體不同，公法債權(quán)與私法債權(quán)一直是涉稅訴訟案件爭議的焦點。在稅收優(yōu)先權(quán)三個主要爭議的背后，其實是公共利益和私人權(quán)益的法律價值沖突。在制度設計上，稅收債權(quán)優(yōu)先于一般債權(quán)，但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，“國不與民爭利”正逐漸成為主導思想，對私人權(quán)益的保障也日益重要。在此種情況下，公權(quán)益是否要無原則的退讓還是在一定層面上達到權(quán)益的平衡，又應以何種價值取舍平衡各方利益，都是需要考慮的重點。
（一）關(guān)于《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》適用沖突的分析
《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》屬于不同領(lǐng)域的法律，保護的法益也不相同?！抖愂照鞴芊ā分饕S護的是公益，《企業(yè)破產(chǎn)法》主要維護的是私益，一般情況下不會發(fā)生沖突，只有在破產(chǎn)環(huán)節(jié)利益交織在一起才會引發(fā)沖突。法律的本質(zhì)在于公平與正義，無論是公益還是私益，只要合法都應得到公平的保護。破產(chǎn)環(huán)節(jié)的稅收債權(quán)均是破產(chǎn)前企業(yè)正常經(jīng)營情況下欠繳的稅款，如果征稅得不到保障，一方面會侵害國家財政收入的穩(wěn)定性，另一方面也侵害公眾利益，同時對合法經(jīng)營按時繳稅的企業(yè)也顯失公平，不符合稅法公平正義的原則。
（二）關(guān)于企業(yè)騙取的出口退稅款的性質(zhì)分析
從出口退稅的基本原理看，出口退稅制度是一種國際通行做法，是國家把出口貨物的原料進口稅以及在國內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)已繳納的增值稅、消費稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價格進入國際市場、參與國際競爭的一項稅收制度。當企業(yè)通過違法手段騙取出口退稅時，其享受出口退稅政策的前提條件就不復存在，對應的進項稅金自然要作為稅款追回。從財政性資金的定義看，財政性資金是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財政補助、補貼、貸款貼息以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。因此，企業(yè)騙取的出口退稅款既不屬于財政補貼，也不屬于稅務機關(guān)的資產(chǎn)，其本質(zhì)是稅款。
（三）關(guān)于滯納金的屬性分析
從屬性標準上分析，對于稅收滯納金的法律性質(zhì)理論上有多種觀點，如經(jīng)濟補償說、行政強制說、征稅行為說。對滯納金性質(zhì)的多角度理解，導致稅務機關(guān)與司法機關(guān)之間出現(xiàn)了不同的價值取舍。以稅收滯納金按日加收萬分之五的標準計算，年加收率18.25%的標準遠遠高于同期銀行貸款利率，所以其從屬性上不應僅僅理解為納稅人占用國家稅款利息的補償，還包含對納稅人延遲繳納稅款行為的懲罰，兼具經(jīng)濟補償及執(zhí)行罰的屬性。在企業(yè)進入破產(chǎn)程序的情形下，滯納金往往數(shù)額巨大，若稅務部門堅持滯納金具有優(yōu)先權(quán)，支持其等同于稅款受嘗，客觀上會損害債權(quán)人的合法權(quán)益。在司法實踐中，司法機關(guān)為了平衡社會利益與緩和矛盾沖突，往往不認可滯納金的稅收優(yōu)先權(quán)具備相應的社會合理性。

三、完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權(quán)的建議
在經(jīng)濟社會快速發(fā)展的背景下，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)涵與外延并非亙古不變，但所有的權(quán)益都應在法律的框架下客觀公平地對待。稅收優(yōu)先權(quán)所體現(xiàn)的社會公益不能無原則的退讓，在具體的稅收征管工作中，建議采取以下措施防范稅收優(yōu)先權(quán)的弱化。
（一）加強破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的立法完善
在傳統(tǒng)的稅收理論中，稅收是以國家權(quán)力為基礎(chǔ)的，這與普通債權(quán)人在私法中的平等自愿和等價賠償權(quán)利不同。近年來，財稅法理論界越來越傾向于將稅收視為法律中的“公法債權(quán)”，但遺憾的是，理論界缺乏足夠的法律支持以及司法機關(guān)對相關(guān)理論的運用不充分，導致稅收優(yōu)先權(quán)問題出現(xiàn)了立法沖突和追償困難的現(xiàn)狀。對于稅收債權(quán)與有擔保債權(quán)在法律規(guī)定上的問題，可以借助《稅收征管法》的修訂契機，在立法中明確補充或完善稅收優(yōu)先權(quán)相關(guān)內(nèi)容的條款。同時，對于稅收債權(quán)這種特殊債權(quán)，建議在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確其對擔保物權(quán)是否具有優(yōu)先性，或者通過法律解釋來化解沖突，抑或通過制定破產(chǎn)清算程序的相關(guān)實體法進一步加以完善，以實現(xiàn)《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的立法協(xié)調(diào)。
（二）完善行政機關(guān)參與破產(chǎn)程序工作制度
包括稅務機關(guān)在內(nèi)的行政機關(guān)往往習慣于開展行政執(zhí)法工作，而對相關(guān)民事權(quán)利的行使卻往往不夠重視。從降低行政成本的角度，各行政機關(guān)應該完善相關(guān)工作制度，以主人翁的姿態(tài)履行參與破產(chǎn)程序應盡的職責。從構(gòu)建和諧征納關(guān)系的角度，稅務機關(guān)應在破產(chǎn)程序中主動作為，積極主動申報稅收債權(quán)。例如，稅務機關(guān)可以成立稅收債權(quán)管理小組，在破產(chǎn)債權(quán)申報期內(nèi)以債權(quán)人的身份向企業(yè)破產(chǎn)管理人申報稅收債權(quán)，參加債權(quán)人會議，履行《企業(yè)破產(chǎn)法》中的法定流程，最大限度地保障稅收權(quán)益。此外，《稅收征管法實施細則》第五十條規(guī)定：“納稅人有解散、撤銷、破產(chǎn)情形的，在清算前應當向其主管稅務機關(guān)報告；未結(jié)清稅款的，由其主管稅務機關(guān)參加清算?！痹摋l款賦予了稅務機關(guān)在破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的程序參與權(quán)，稅務機關(guān)應主動參與破產(chǎn)企業(yè)清算，加強對破產(chǎn)納稅人破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)的稅務檢查和管理，防止有的納稅人、扣繳義務人擾亂正常稅收秩序，損害國家利益。
（三）構(gòu)建稅務機關(guān)與司法機關(guān)的協(xié)調(diào)聯(lián)動機制
任何一種權(quán)力的有效運作都不是其單獨行使的結(jié)果，稅務機關(guān)要捍衛(wèi)國家稅收的合法權(quán)益，但也要注重合理分析社會發(fā)展形勢，傾聽司法機關(guān)的意見，本著“行政窮盡、司法最終”的原則，適時作出合理調(diào)整，節(jié)約司法資源。涉稅案件往往需要稅務機關(guān)與公安機關(guān)、司法機關(guān)進行有效溝通和協(xié)調(diào)，這就需要建立多部門的溝通銜接機制，將稅收行政執(zhí)法程序與司法程序有效銜接起來，以實現(xiàn)涉稅信息共享、推動涉稅審判隊伍專業(yè)化、提高稅務機關(guān)的稅收征管和稽查工作質(zhì)效。在破產(chǎn)程序中，稅務機關(guān)與司法機關(guān)應就稅收優(yōu)先權(quán)問題進行有效溝通，明確破產(chǎn)清算程序中的稅收優(yōu)先權(quán)范圍，破解司法程序中的涉稅難題，保障稅款征收權(quán)益和當事人合法權(quán)益，共同推動破產(chǎn)清算程序的正常運行。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第8期。）

END


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