水資源稅的目的探究與制度完善

張 寶

中南財經(jīng)政法大學法學院

構建反映市場供求和資源稀缺程度、體現(xiàn)自然價值的資源有償使用制度是生態(tài)文明體制改革的重要目標，其中征收稅費是資源有償使用的重要途徑。2016年，《國務院關于全民所有自然資源資產(chǎn)有償使用制度改革的指導意見》提出，要完善水資源有償使用制度，嚴格水資源費征收管理，推進水資源稅改革試點。隨后，財政部等三部委印發(fā)《水資源稅改革試點暫行辦法》（財稅〔2016〕55號，以下簡稱《暫行辦法》），在河北省開展水資源稅試點工作。2017年財政部等三部委印發(fā)《擴大水資源稅改革試點實施辦法》（財稅〔2017〕80號，以下簡稱《實施辦法》），將試點范圍拓展至十個省份。2019年通過的《資源稅法》亦納入了水資源“費改稅”的銜接條款，授權國務院試點征收水資源稅，并規(guī)定國務院應當在2025年9月1日前向全國人大常委會報告試點情況和修法建議。盡管距離法定的評估要求還較為久遠，但學術界已經(jīng)對相關試點省份改革情況進行了實證研究，基本結論是，水資源稅在籌集了一定的稅收收入的同時，促進了水資源的節(jié)約與保護?？傮w看，目前研究多為對水資源稅改革試點的實證分析，較少從規(guī)范層面討論水資源稅的立法目的，使得評判水資源費改稅問題時缺乏“準繩”或依據(jù)。故有必要從水資源稅的目的出發(fā)，探討當前水資源稅改革試點是否契合了水資源稅的立法目的。
一、水資源稅的立法目的及其實現(xiàn)條件
（一）水資源稅的立法目的溯源
立法目的承載著立法者的價值判斷，是整部法律的基調(diào)。對于稅法尤其是特定目的稅而言，明確立法目的，可以開宗明義宣示征稅的正當性，確立稅法制度的價值取向，建立與征稅對象的對應關系，同時也可以作為法律適用的抽象審查標準。水資源稅作為資源稅向各種自然生態(tài)空間拓展的一個有益嘗試，盡管因《資源稅法》沒有設置立法目的條款而不能直接得出其立法目的，但考察作為其前身的水資源費以及現(xiàn)行改革文件，不難梳理出法律和政策制定者對于水資源費改稅寄予的期望。

《水法》并未單獨規(guī)定征收水資源費的目的，但從體系上看，水資源費的征收目的服從于《水法》整部法律的立法目的，即“合理開發(fā)、利用、節(jié)約和保護水資源，防治水害，實現(xiàn)水資源的可持續(xù)利用，適應國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要”?！度∷S可和水資源費征收管理條例》（以下簡稱《征管條例》）對此進行了進一步明確，將收費目的界定為“加強水資源管理和保護，促進水資源的節(jié)約和合理開發(fā)利用”。鑒于水資源稅與費之間是平移關系，上述目的也得到了水資源稅改革試點的沿用。例如，《暫行辦法》第一條將改革目的確立為“促進水資源節(jié)約、保護和合理利用”，《實施辦法》更是直接采用了與《征管條例》相同的表述。從十個省份的實施辦法看，北京、天津、陜西、內(nèi)蒙古、四川、山西、山東、寧夏八個省份對水資源稅目的的表述與《實施辦法》相同，河北方案表述為“促進水資源節(jié)約、保護和合理利用，加強取用水管理”，河南方案則表述為“加強水資源管理和保護”。

從上述規(guī)定看，無論是水資源費還是水資源稅，征收目的均超越了單純的募集收入，有特定政策目的。從制度史層面考察，傳統(tǒng)水資源管理主要采取政府直接規(guī)制手段，包括取水許可、用水定額、計劃用水、節(jié)水“三同時”等，目的同樣是實現(xiàn)水資源的保護、節(jié)約和合理利用，作用方式主要由行政機關設定各種命令和標準要求取用水戶進行遵守，并對違反者施以懲罰，優(yōu)勢在于適用明確、威懾性強、易于執(zhí)行，但也面臨執(zhí)法成本高昂、效率低下、激勵性弱等弊端。故二十世紀八十年代以來，各國發(fā)展出基于市場的政策工具，核心是發(fā)揮市場的引導功能，使取用水戶能夠在價格杠桿的調(diào)節(jié)下自覺達成水資源的保護、節(jié)約和合理利用。水資源稅就是這類工具的典型代表，其目標是通過與其他管理手段的協(xié)同與聯(lián)動，實現(xiàn)節(jié)約和保護水資源的目的。

鑒于水資源是維持人類生存和發(fā)展的基本要素以及水資源短缺的現(xiàn)狀，“獲得安全、可負擔和可靠的飲用水和衛(wèi)生設施，是一項基本人權”，也是政府應當承擔的一項基本義務。水資源稅作為調(diào)節(jié)水資源利用的重要手段，激勵和引導取用水戶節(jié)約和保護水資源是其獲得正當性的依據(jù)。但對于基本生存需求范圍的用水而言，由于其對價格的彈性較小，征收水資源稅不僅加重公眾尤其是弱勢群體的負擔，且節(jié)約水資源的效果也非常有限，當水資源稅不能發(fā)揮激勵功能時，正常征收將不再具有目的正當性。故對于涉及公民基本生存需要的用水行為，基于生存照顧的理念，應當予以不征、免征或者從低確定稅額，這也是水資源稅與其他資源稅稅目的一個重要區(qū)別。

綜上，水資源稅主導目的可以概括為保障公民基本用水需求，促進水資源的保護、節(jié)約和合理利用，推進生態(tài)文明建設。

（二）水資源稅立法目的的實現(xiàn)條件
既然立法目的并非單純地宣示條款，而是體現(xiàn)著法律的價值判斷和基本宗旨，則水資源稅在理論建構和稅制設計上也要回應和貫徹其立法目的，具體表現(xiàn)為以下幾個方面。

1.水資源稅的職能在于通過稅收杠桿形成激勵和約束。水資源稅的核心是發(fā)揮市場和價格的調(diào)節(jié)功能，激勵和引導取用水戶自覺調(diào)整自身行動，從而達到與政府直接規(guī)制相同甚至更好的節(jié)約和保護效果。因此，合理的激勵和約束機制設定是實現(xiàn)水資源稅目的的關鍵。如果激勵和約束機制不健全，取用水戶就沒有足夠動力或者壓力去減少地下水開采、加大水資源循環(huán)利用，水資源稅事實上就會成為單純的征稅工具，而無法激勵和引導取用水戶優(yōu)化取用水結構，進而也就無法實現(xiàn)國家試圖通過水資源稅促進水資源保護、節(jié)約和合理利用的目的。

2.水資源稅收入應當用于水資源的保護、節(jié)約與合理利用。特定目的稅區(qū)別于財政目的稅的顯著標志之一是民眾的稅收支出與公共產(chǎn)品享受之間有著較強的匹配關系。這種匹配關系，通常要求建立收支相連的財稅體制，以免在收入環(huán)節(jié)將之作為政策目的規(guī)范，在支出環(huán)節(jié)又將其視為財政目的規(guī)范，造成收入與支出的脫節(jié)，從而可能使水資源稅的目的難以有效實現(xiàn)，甚至可能侵蝕水資源稅的正當性根基。在具體模式上，收支相連又可以分為專款專用和優(yōu)先支付，前者適合于負外部性指向較為明確的領域，后者適合于負外部性指向相對寬泛的領域。水資源稅作為對水資源開發(fā)代際負外部性進行矯正的稅目，更適合采用?？顚Ｓ玫姆绞剑瑢⒍愂帐杖胗糜谒Y源的保護、節(jié)約和合理利用。

3.水資源稅應當定位于中央和地方共享稅。專款專用針對的是水資源稅收入的使用領域，緊接著需要解決的是稅收收入在各級政府間如何分成方能更好地實現(xiàn)保護和節(jié)約的立法目的。事權與支出責任相適應是財稅法治的基本原理，事權與支出責任相適應的背后是政府間收入劃分與支出責任劃分的匹配，支出責任劃分是收入劃分的基本依據(jù)?；谒Y源的流動性和流域?qū)傩?，我國《水法》?guī)定對水資源實行流域管理和區(qū)域管理相結合的管理體制。這與其他資源稅稅目征稅的對象主要實行區(qū)域管理具有顯著的不同。中央、省級政府往往也承擔著大量流域管理的事權和支出責任，因而在收入劃分上，亦應享有一定的分配權。因而，水資源稅在性質(zhì)上應當界定為中央和地方共享稅，方能保障在水資源管理上事權與支出責任相一致，為各級政府履行其水資源管理職責提供必要的經(jīng)費保障。

4.水資源稅需要考慮生存需要和稅收調(diào)節(jié)的平衡。保障基本用水需求和通過稅收調(diào)節(jié)取用水結構的目的存在一定的沖突，前者要求對特定情形實行不征、免征或者稅收優(yōu)惠，后者則要求增強稅收“痛感”引導取用水戶節(jié)約水資源。由于保障基本用水需求主要存在于涉農(nóng)取用水以及生活取用水領域，如何使得水資源稅征收既不對基本生存需要造成過重負擔，又不會因為不征、免征或者從低適用稅額使取用水戶缺乏“痛感”而造成水資源的浪費，是水資源稅需要達致的一個平衡。

二、目的審視下水資源稅改革試點的局限
總體而言，水資源稅的征收應當貫徹保障公民基本用水需求以及推進水資源節(jié)約和保護的立法目的。對于涉及基本民生服務、保障居民基本用水需求的，應當不征、免征或從低確定稅額；對于涉及發(fā)展、娛樂功能等非基本生存需求的，應當設定不同的稅額，引導納稅人減少地下水開采、加強水資源循環(huán)利用等。當前改革試點已經(jīng)在一定程度上體現(xiàn)了上述目的：前者如對家庭生活和零星散養(yǎng)、圈養(yǎng)畜禽飲用等少量取用水等不予征稅，對規(guī)定限額內(nèi)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水免于征稅，以及對超過規(guī)定限額的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)取用水和主要供農(nóng)村人口生活用水的集中式飲水工程取用水從低確定稅額；后者如根據(jù)不同區(qū)域、行業(yè)確定不同的稅額，實行“地下水高、地表水低，管網(wǎng)覆蓋內(nèi)高、管網(wǎng)覆蓋外低，超采區(qū)域高、一般區(qū)域低，超計劃用水高、計劃內(nèi)用水低，工商行業(yè)高、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)低，特種行業(yè)高、一般行業(yè)低”的規(guī)則，并對取用污水處理再生水等予以免征。但從與立法目的的契合度考察，當前做法仍存在一些局限。

（一）水資源稅的激勵和約束機制有待健全
從試點看，《實施辦法》及各地方案也是圍繞如何建立有效的激勵和約束機制展開，以引導納稅人減少地下水開采，節(jié)約用水并提升用水效率。但在以下兩個層面還有提升的空間。

1.疏干排水稅額設定不夠合理。疏干排水的煤礦及其他礦產(chǎn)品行業(yè)對地下水資源的破壞遠大于其他取用地下水的行業(yè)，但當前改革對疏干排水的稅額設定卻遠低于其他行業(yè)。如山西省對于疏干排水直接外排的稅額為1.2元/立方米，回收利用為1元/立方米，而其他采用地下水的行業(yè)根據(jù)其是否位于公共供水覆蓋范圍或超采區(qū)等實行2元/立方米至18元/立方米不等的差別稅額，不僅行業(yè)間稅負差異過大，也不利于引導產(chǎn)業(yè)結構轉型升級。

2.水資源稅難以對居民用水形成有效激勵和約束。改革試點將城鎮(zhèn)公共供水企業(yè)作為納稅人，但在征收方式上則有價內(nèi)稅（津、冀、魯、川）和價外稅（京、晉、陜、豫、蒙、寧）兩種。前者有利于引導供水企業(yè)減少地下水開采，但難以分行業(yè)引導取用水戶節(jié)約水資源，在水資源稅針對取用地下水提高稅額的背景下，如果不增加居民用水負擔，價內(nèi)稅還容易造成供水企業(yè)成本增加；后者雖能引導取用水戶節(jié)約用水，卻無法引導供水企業(yè)優(yōu)化取水結構以及降低漏損。

（二）水資源稅收入的用途尚未明確
如前所述，對于負外部性指向較為明確的稅種或稅目，通常會采用?？顚Ｓ媚Ｊ?，以建立水資源與征稅對象之間的對應關系，增強水資源稅的實質(zhì)合法性（正當性）和社會可接受度，同時也有助于公眾行使用稅監(jiān)督權，敦促政府將稅款用于資源的節(jié)約集約利用。但無論是《暫行辦法》《實施辦法》《資源稅法》，還是各地辦法，均未明確水資源稅的用途和支出方向，而是僅抽象規(guī)定其在各級政府間的分成比例。由于《征管條例》規(guī)定了水資源費實行專款專用，費改稅后，不再征收水資源費，水資源稅又全額納入地方財政，不再作為水資源專項經(jīng)費，水資源主導目的的實現(xiàn)將缺乏固定的、收支相連的經(jīng)費保障。盡管相關規(guī)定明確由同級財政預算統(tǒng)籌安排和保障主管部門的相關支出，但在實踐中，仍有部分地方經(jīng)費保障落實不到位，影響到基層水資源稅征收和水資源管理工作。

（三）水資源稅收入分成難以達成事權與支出責任的匹配
《水法》第十二條、第十三條對水資源事權進行了規(guī)范，在橫向?qū)用鎸嵭薪y(tǒng)一管理和分部門管理相結合，在縱向?qū)用婷鞔_了中央和地方權限，實行流域管理和區(qū)域管理相結合。從事權與支出責任相一致的角度出發(fā)，水資源稅收入應當根據(jù)各級政府的事權與支出責任進行分享，故《財政部 國家稅務總局關于全面推進資源稅改革的通知》（財稅〔2016〕53號）曾規(guī)定“水資源稅仍按水資源費中央與地方1：9 的分成比例不變”，但為調(diào)動試點省份參與水資源稅改革的積極性，《實施辦法》規(guī)定“試點期間”水資源稅收入全部留歸地方。如果這種安排成為常態(tài)，可能會引發(fā)兩個問題：一是中央肩負大量水資源保護、節(jié)約和開發(fā)利用的宏觀和微觀職能，如水資源調(diào)查評價、規(guī)劃、分配和相關標準制定，取水許可的監(jiān)督設施和水資源調(diào)度，跨區(qū)域水資源保護和管理，等等，如果不享有水資源稅收益權，長期看可能會影響其水資源事權的有效實施；二是水資源管理、保護、節(jié)約、開發(fā)、利用工作主要由設區(qū)的市級以下政府尤其是縣級政府承擔，但各省份大多僅規(guī)定了省和省轄市、省直管縣（市）的分配比例，而把省轄市與所轄縣（市、區(qū)）之間的分成比例交由各省轄市自行確定，使得縣級政府對于水資源稅收入的收益權缺乏保障，也使得基層部門積極性不高，增加水資源稅征管的困難。

（四）水資源稅在生存需要和稅收調(diào)節(jié)之間尚需平衡
《資源稅法》與《實施辦法》規(guī)定的納稅人是直接取用地表水、地下水的單位和個人，但為保障基本民生，對生活用水和涉農(nóng)用水設定了一些不征、免征或者優(yōu)惠措施，體現(xiàn)了水資源稅保障公民基本用水需求的目的。但這些做法在平衡基本民生和調(diào)節(jié)取用水結構方面還有提升的空間。

1.居民生活用水的生存保障目的尚未得到全面貫徹。對于農(nóng)村居民生活用水，《實施方案》規(guī)定了從農(nóng)村集中式供水工程取水的從低確定稅額，而此前多個地方立法或出臺政策免征水資源費，且實行兩部制水價。費改稅后，無論農(nóng)民是否實際用水，都需要承擔基本水價和相應的水資源稅，造成用水成本增加，且農(nóng)民可能為規(guī)避承擔超定額用水后的計量水價和相應的水資源稅而選擇直接取用地下水。這顯然不利于保障農(nóng)民基本用水需求和身體健康，也不符合城鄉(xiāng)公共服務均等化的要求。對于城市居民用水，當前改革未設置稅收優(yōu)惠措施。

2.對超限額農(nóng)業(yè)用水從低適用稅額不利于引導農(nóng)民節(jié)約用水?！秾嵤┺k法》規(guī)定是限額內(nèi)免征，超過限額則從低適用稅額。從試點看，各地基本按照地表水0.1元/立方米、地下水0.2元/立方米征收。盡管從低確定稅額有利于減輕農(nóng)民負擔，但超限額后仍然從低確定稅額就無法有效引導農(nóng)業(yè)取用水戶樹立節(jié)水意識，導致水資源的浪費。

三、目的導向下推進水資源稅改革的建議
（一）健全水資源稅的激勵與約束機制
鑒于水資源稅通過“多排多征、少排少征、高耗多征、低耗少征”激勵納稅人減少取水量和提升用水效率，因而水資源稅稅額的設定在考慮取用水戶承受能力的同時，更應注重反映水資源的稀缺性、提升用水效率和優(yōu)化水資源配置等。應當根據(jù)水資源稟賦、經(jīng)濟社會發(fā)展水平、水資源稅征收情況，建立水資源稅動態(tài)調(diào)整機制，定期對水資源稅征收情況進行評估，適時調(diào)整水資源稅征收標準，使水資源稅能夠根據(jù)各地經(jīng)濟社會發(fā)展狀況有效發(fā)揮其激勵和約束功能。同時，對疏干排水和公共供水，需要以推進水資源節(jié)約和合理利用為目標進行完善。對疏干排水，考慮到其對水資源破壞的程度，宜縮小未回用的疏干排水與其他取用地下水的稅額差距或者適用統(tǒng)一的稅額，同時對地下水回用等情形設立合理的稅收優(yōu)惠，引導取用水戶減少疏干排水對地下水的破壞并促進產(chǎn)業(yè)轉型。對公共供水，由于價內(nèi)稅和價外稅均難以同時實現(xiàn)對供水企業(yè)和取用水戶的激勵和約束，在城鎮(zhèn)供水立法已經(jīng)基本規(guī)定“一戶一表、裝表到戶、計量收費”的背景下，可以考慮在依照地表水標準向取用水戶差別化征收價外稅的同時，再根據(jù)供水企業(yè)的取水性質(zhì)扣除取用水戶實際用水量以及合理損耗進行補充征稅，以促進供水企業(yè)優(yōu)化取水結構并減少漏損。同時，為進一步優(yōu)化取水結構，在水資源比較豐富的區(qū)域，對于公共供水已經(jīng)覆蓋的區(qū)域，原則上應當禁止開采地下水，在限制條件不具備時其稅額也應當顯著高于地表水。

（二）明確水資源稅收入?？顚Ｓ玫幕驹瓌t
水資源稅收入在用途上應當服從于節(jié)約和保護水資源的目的，從而有別于滿足政府一般性經(jīng)費開支的財政目的稅。當水資源稅支出方向明確并且直接來源于對應的收入，不僅可以使納稅人了解其取用水行為是否符合水資源的目的導向，增強其公共責任意識和對稅收的可接受度；更為關鍵的是專款專用固定了水資源稅的預算支出，限制了政府對該項資金的支配權，并有助于強化對預算資金使用的監(jiān)督，避免資金被任意挪作他用，從而為水資源的保護和節(jié)約提供了一個固定的、連續(xù)的資金來源。從域外經(jīng)驗看，俄羅斯、荷蘭、巴西等國水資源稅也是實行專款專用，并取得了較好的效果。

有學者雖然關注到水資源稅應當用于特定用途，但是將用途擴大化，如主張水資源稅用于水污染防治。嚴格來講，水污染防治應該是環(huán)境保護稅的用途，并不屬于水資源節(jié)約和保護的用途。水資源稅收入應當優(yōu)先用于水資源的保護與節(jié)約，也可以用于水資源的合理利用，但不得用于主管部門的福利性支出，防止資金被挪作他用，以保障水資源稅收入確實用于水資源保護和節(jié)約本身。參酌水資源費的用途以及域外法例，我國水資源稅應主要用于以下方面：（1）水資源調(diào)查、評價，水資源規(guī)劃、分配、調(diào)度；（2）水資源信息管理平臺建設，水資源信息采集與發(fā)布；（3）取水許可設施和取水計量、監(jiān)測設施建設；（4）取用水量的核定；（5）公共供水設施和農(nóng)村集中式供水工程等供水基礎設施建設的獎補；（6）對貧困人口的用水補助；（7）江河湖庫及水源地保護和管理；（8）節(jié)約用水科研、新技術和產(chǎn)品開發(fā)推廣；（9）節(jié)約、保護水資源的宣傳和獎補；（10）水資源的合理開發(fā)；等等。


（三）理順各級政府間水資源稅收入分享機制
如前所述，根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，縣級以上人民政府皆享有一定的水資源管理事權，有些是專享，有些是共享，因此水資源稅亦應當是中央和地方共享稅。從具體事權配置看，中央的宏觀職責多于微觀，而地方的微觀職責多于宏觀。基于事權與支出責任相一致原則，在水資源稅收入的分配上，地方政府應當占有絕對的分配比例；在地方層面，考慮到保護、節(jié)約和開發(fā)利用的具體工作多由市級或縣級政府承擔，水資源稅收入的分配應當向市級和縣級政府傾斜，并由省級政府明確規(guī)定各級政府之間的分成比例。具體操作上，中央和地方的分成比例可以沿用水資源費的做法，按1：9 的比例分別上繳中央和地方國庫；地方各級政府之間的分成比例，參酌浙江等省水資源費以及試點各省份水資源稅的分成比例，大體可以按照2：3：4的比例加以確定。

（四）在農(nóng)業(yè)用水和生活用水上實現(xiàn)水資源稅不同目的的平衡
水資源稅稅制設計的一個重要指導思想，是兼顧生存需要和稅收調(diào)節(jié)，既不能不顧經(jīng)濟社會發(fā)展水平實行普遍征稅影響基本民生，也不能將稅收優(yōu)惠放得太寬導致節(jié)約和保護水資源的目的難以實現(xiàn)。故對生活用水和農(nóng)業(yè)用水等生存需要的領域，應通過合理的稅制設計實現(xiàn)不同目的的平衡。

具體而言，對于生活用水，為保障城鄉(xiāng)居民的基本用水需求，在實行價外征收的前提下，應當科學確定城鄉(xiāng)居民能夠維持基本生存的第一階梯水量（實行階梯水價的城市供水）和基本用水量（實行兩部制水價的農(nóng)村供水），在此范圍內(nèi)免征水資源稅，超出限額則分級征收水資源稅，在保障居民基本生存權的同時引導居民合理用水。對于農(nóng)業(yè)用水，考慮到農(nóng)民負擔能力低以及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的重要性，在限額內(nèi)予以免征有其合理性；但對于超限額用水，宜在科學評估的基礎上合理確定稅額，使水資源稅能夠在保障農(nóng)業(yè)用水基本需求的基礎上，進一步發(fā)揮水資源稅對農(nóng)業(yè)節(jié)約用水的激勵和約束作用。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2020年第8期。）

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