劉奇超：論全球反稅基侵蝕方案的規(guī)則設(shè)計(jì)：一個觀點(diǎn)綜述

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論全球反稅基侵蝕方案的規(guī)則設(shè)計(jì)：一個觀點(diǎn)綜述
劉奇超
  自2018年12月德國與法國聯(lián)合發(fā)布在OECD框架下推動全球最低稅提案的聲明以來，一項(xiàng)全球反稅基侵蝕方案（Global Anti-Base Erosion Proposal，GloBE Proposal）應(yīng)運(yùn)而生，該方案旨在解決遺留BEPS挑戰(zhàn)、進(jìn)一步反映如美國稅改中全球無形低課稅所得（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）政策等最新發(fā)展情況，并引發(fā)熱議。但由于GloBE方案內(nèi)在規(guī)則設(shè)計(jì)繁雜、跨國公司遵從成本高、對全球稅收收入影響大，業(yè)已成為制約本輪經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅改最終能否落地以及落地后能否平穩(wěn)運(yùn)行的關(guān)鍵，亟待研究解決。
  一、全球反稅基侵蝕方案的政策目標(biāo)、主體規(guī)則及其總體評價
（一）政策目標(biāo)
  政策目標(biāo)的設(shè)定既關(guān)乎稅制改革的價值取向，又影響規(guī)則設(shè)計(jì)的路徑選擇。從政策設(shè)計(jì)看，GloBE方案在大的邏輯框架上突破了BEPS項(xiàng)目關(guān)于“不征稅或低稅本身并非是令人擔(dān)憂的問題，但當(dāng)它同人為地將應(yīng)稅收入與產(chǎn)生應(yīng)稅活動分開的做法聯(lián)系到一起時，就會變得令人擔(dān)憂”的立場，（至少是GloBE方案的推動者）意將“不征稅或低稅”本身認(rèn)定為遺留BEPS問題。在此背景下，OECD BEPS包容性框架為GloBE方案設(shè)定了五項(xiàng)主要政策目標(biāo)：降低納稅人進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的動機(jī)；減輕全球范圍內(nèi)公司所得稅的“逐底競爭”問題；阻止未經(jīng)協(xié)調(diào)的反避稅措施的擴(kuò)散；保護(hù)發(fā)展中國家免于提供低效稅收激勵政策的壓力；改善資本配置水平，從而促進(jìn)增長。同時，《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢文件》（Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy-Public Consultation Document，以下簡稱《“雙支柱”公眾咨詢文件》）和《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案——公眾咨詢文件》［Public consultation document Global Anti-Base Erosion Proposal(“GloBE”)-Pillar Two,以下簡稱《“支柱二”公眾咨詢文件》］強(qiáng)調(diào)了GloBE方案的設(shè)計(jì)既無意讓跨國公司出于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營原因而影響結(jié)構(gòu)和選址決策，又應(yīng)與設(shè)計(jì)簡化原則相一致，以使遵從成本、征管成本以及雙重征稅的風(fēng)險降至最低。而BEPS包容性框架在2020年1月的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架關(guān)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方法的聲明》（Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy，以下簡稱《聲明》）亦強(qiáng)調(diào)，一些國家認(rèn)為確保全部國際化運(yùn)營企業(yè)支付最低稅的系統(tǒng)性解決方案將超越“支柱二”的政策目標(biāo)，建議進(jìn)一步改進(jìn)“支柱二”設(shè)計(jì)，以確保將改革聚焦于遺留BEPS問題之上。
  （二）主體規(guī)則
  作為政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式，GloBE方案的內(nèi)在規(guī)則從設(shè)計(jì)之初便考慮了四項(xiàng)內(nèi)容，這些規(guī)則歷經(jīng)多次討論，已在一定程度上得以聚焦。
  1.所得納入規(guī)則（Income Inclusion Rule）：如果一項(xiàng)境外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所得的有效稅率（Effective Tax Rate）低于最低稅率（Minimum Tax Rate），則該部分所得應(yīng)由母公司或公司股東的居民國征稅。
  2.轉(zhuǎn)換規(guī)則（Switch-over Rule）：如果可歸屬于境外分支機(jī)構(gòu)的利潤或從境外不動產(chǎn)（非常設(shè)機(jī)構(gòu)的組成部分）取得的所得被課征的有效稅率低于最低稅率，則允許居民國將稅收協(xié)定中的免稅法轉(zhuǎn)換為抵免法實(shí)施?！堵暶鳌穼⑥D(zhuǎn)換規(guī)則設(shè)計(jì)定位于簡單性規(guī)則，并限定轉(zhuǎn)換規(guī)則僅適用于那些已經(jīng)承諾在稅收協(xié)定中使用免稅法的國家（地區(qū)）。
  3.征稅不足支付規(guī)則（Undertaxed Payments Rule）：如果一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方支付款被課征的稅率不高于最低稅率，則來源國可以拒絕扣除支付給關(guān)聯(lián)方的支付款或征收來源稅（包括預(yù)提稅）。但《聲明》排除了征收預(yù)提稅的方式，明確通過拒絕扣除或?qū)瘓F(tuán)內(nèi)支付款作出同等調(diào)整的方式來實(shí)現(xiàn)最低稅的政策目標(biāo)。
  4.應(yīng)予課稅規(guī)則（Subject to Tax Rule）：如果一項(xiàng)支付被課征的稅率低于最低稅率，則來源國有權(quán)對該筆支付征收預(yù)提稅（或其他稅），并調(diào)整某些收入項(xiàng)目享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格。目前，《聲明》考慮從解決最具風(fēng)險的BEPS視角入手，設(shè)計(jì)一項(xiàng)簡單、有針對性的應(yīng)予課稅規(guī)則，并探索對非關(guān)聯(lián)方適用應(yīng)予課稅規(guī)則的可能性。
  （三）總體評價
  盡管規(guī)則的概念抽象，但近年來美國、法國、德國、奧地利、荷蘭、墨西哥等國圍繞GloBE方案的不同主體規(guī)則確實(shí)開展了各具特色的立法實(shí)踐，不過從2019年2月、11月OECD兩次公布的公眾咨詢文件的反饋意見和有關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)看，社會各界對于在全球范圍內(nèi)開征最低稅仍持較大分歧。其中，以非洲稅收征管論壇（ATAF）、荷蘭國際財稅文獻(xiàn)局（IBFD）、德國稅務(wù)顧問委員會、國際公司稅改革獨(dú)立委員會（ICRICT）、樂施會、德國明斯特大學(xué)Englisch教授為代表的意見方對GloBE方案持積極態(tài)度，而包括眾多企業(yè)界、咨詢機(jī)構(gòu)在內(nèi)的評論者或多或少地批評了GloBE方案的政策目標(biāo)，甚至將這些目標(biāo)解讀為GloBE方案的一部分，要求BEPS包容性框架重新討論GloBE方案的設(shè)計(jì)初衷。
  總的來講，這些批評意見大致可歸為七個方面：一是美國商業(yè)圓桌會議、英國特許稅務(wù)師公會、寶潔、葛蘭素史克等眾多評論者指出BEPS項(xiàng)目仍在實(shí)施中，在國際社會尚未根據(jù)BEPS第11項(xiàng)行動計(jì)劃開展政策評估、且“支柱一”亦未落地之前，推動GloBE方案顯得操之過急，應(yīng)暫時予以擱置。二是美國國際工商理事會、國際財稅協(xié)會（IFA）中國分會、數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組（DEG）等強(qiáng)調(diào)GloBE方案是對一國稅收主權(quán)的不當(dāng)干預(yù)，會嚴(yán)重限制一國使用稅收激勵措施的權(quán)力。三是OECD工商咨詢委員會、沃達(dá)豐等提出GloBE方案的設(shè)計(jì)背離了BEPS項(xiàng)目所確立的“利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地與價值創(chuàng)造地征稅”的總原則，是對既有國際稅收框架的一種“撕裂”。四是世界銀行集團(tuán)、BEPS監(jiān)督小組（BMG）等表示不涉及任何實(shí)質(zhì)性活動排除設(shè)計(jì)的GloBE方案，是一種過于生硬的解決遺留BEPS挑戰(zhàn)的方式，會使政策的打擊范圍超越BEPS范疇。五是英國特許稅務(wù)師公會、瑞士商業(yè)聯(lián)合會、香港中文大學(xué)法學(xué)院助理教授Noam Noked等對引入GloBE方案可能會導(dǎo)致各國將稅式支出轉(zhuǎn)向直接補(bǔ)貼的做法表示強(qiáng)烈擔(dān)憂。六是英國工業(yè)聯(lián)合會（CBI）、日本貿(mào)易會（JFTC）等表示GloBE方案將使國際稅收規(guī)則變得更加復(fù)雜，呼吁制定更具針對性的反BEPS措施來彌補(bǔ)財政收入。譬如，將BEPS項(xiàng)目中共同標(biāo)準(zhǔn)或最佳實(shí)踐的做法作為最低標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)施，如反混合錯配規(guī)則、利息扣除限制規(guī)則和受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC）規(guī)則。七是歐洲商業(yè)稅收倡議（EBIT）、荷蘭Loyens ＆Loeff 律師事務(wù)所等認(rèn)為GloBE方案可能違反資本輸入中性原則，會扭曲市場競爭，甚至?xí)种茋议g有效的稅收競爭。
  二、所得納入規(guī)則的設(shè)計(jì)
  從規(guī)則的適用看，所得納入規(guī)則的觸發(fā)是以境外分支機(jī)構(gòu)或受控外國實(shí)體的有效稅率低于商定的最低稅率為前提的，而有效稅率則是通過某一期間的所得稅稅費(fèi)（分子）除以同一期間的稅基（分母）得出的。因此，所得納入規(guī)則的設(shè)計(jì)要依次討論最低稅率、分子與分母、混合方式與所得分配、排除方案等問題。
  （一）最低稅率的設(shè)定
  盡管選擇將共同商定的最低稅率定為多少可能更多體現(xiàn)的是一種政治和經(jīng)濟(jì)上的權(quán)衡，但理論上講，最低稅率的設(shè)定應(yīng)仍允許一定程度上吸引實(shí)際投資的稅收競爭，且這一稅率應(yīng)相對較低，不至于使GloBE方案影響太多國家（國家稅收主權(quán)），或使其影響跨國公司的范圍過大，以便BEPS包容性框架成員更容易就這一目標(biāo)達(dá)成國際共識。同時，各方普遍認(rèn)為,最低稅率設(shè)定的高低同GloBE方案決定采用全球混合法（Worldwide Blending Approach，WBA）還是稅收管轄區(qū)混合法（Jurisdictional Blending Approach，JBA）密切關(guān)聯(lián)，在確保全球增加相同稅收收入（靜態(tài)測算）的前提下，通常采用WBA會比采用JBA時設(shè)定的最低稅率更高，但考慮到GILTI目前適用的稅率在10.5%至13.125%之間（2025年12月31日后，GILTI適用的稅率在13.125%至16.406%之間），部分評論也指出最低稅率的選擇最終取決于規(guī)則中其他稅制要素的設(shè)計(jì)（如是否限制高稅混合、限制抵免或扣除）。此外，大部分觀點(diǎn)認(rèn)為，統(tǒng)一的最低稅率應(yīng)通用于GloBE方案的四項(xiàng)主體規(guī)則。
  從具體稅率上談，主要研究觀點(diǎn)都傾向于在假定使用JBA時，將最低稅率設(shè)定在10%至12.5%之間。例如，OECD經(jīng)濟(jì)測算分析報告假定的最低稅率、法國和愛爾蘭財政部部長推薦使用的最低稅率均為12.5%，Englisch教授在綜合評估OECD成員國與部分稅收管轄區(qū)的公司所得稅（Corporate Income Tax,CIT）名義稅率、以及適用于知識產(chǎn)權(quán)收入優(yōu)惠稅制和其他優(yōu)惠制度對稅率影響等因素后，提出最低稅率宜設(shè)定在10%至12.5%之間，而英國牛津大學(xué)Devereux教授、美國德克薩斯大學(xué)Eden教授等（2020）研究測算分析的最低稅率均為10%。但也有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，最低稅率應(yīng)設(shè)置得較高、甚至很高。例如，美國財政部稅收分析辦公室（OTA）的Grubert、以色列赫茲利亞跨學(xué)科研究中心（IDC）的Azam副教授等研究認(rèn)為，最低稅率應(yīng)設(shè)定為15%；稅收正義網(wǎng)提議先將最低稅率設(shè)定為15%，待實(shí)施過渡期后再上調(diào)至20%；而美國前總統(tǒng)奧巴馬、ICRICT則分別提議將最低稅率設(shè)定為19%和25%。
  （二）所得稅稅費(fèi)的確定
  出于在全球范圍內(nèi)提供清晰一致的政策效果，避免對各國（地區(qū)）現(xiàn)行實(shí)施稅收政策的特定技術(shù)設(shè)計(jì)特征逐一分析，妥善解決因各稅收管轄區(qū)內(nèi)的稅法、會計(jì)法對時間性差異處理導(dǎo)致的稅費(fèi)遞增等多重因素考慮，美國知名國際稅收學(xué)者Barry，以及來自德勤、競爭性稅制聯(lián)盟、英國工業(yè)聯(lián)合會、歐洲游戲與博彩協(xié)會、加拿大特許專業(yè)會計(jì)師協(xié)會等的眾多評論者提出，通過明確GLoBE語境下的稅種范圍（Covered Taxes），可將所得稅稅費(fèi)以一種能適應(yīng)當(dāng)前和未來稅制設(shè)計(jì)、能更為寬泛地詮釋與廓清定義的方式界明，以確保各方準(zhǔn)確衡量出計(jì)算有效稅率時的“分子”。盡管從《OECD稅收協(xié)定范本》（OECD Model Tax Convention,以下簡稱“OECD范本”）第2條及其注釋條款看，國際層面尚未有對CIT的定義，但從稅法原理和各國實(shí)踐上講，稅種范圍既應(yīng)涵蓋政府以強(qiáng)制性、無償性為前提的、對于某實(shí)體的所得或利潤征收的任何常規(guī)類型的CIT，也應(yīng)包含代替常規(guī)類型的CIT而征收的任何相同或?qū)嵸|(zhì)相似的所得稅（費(fèi)）。
  簡言之，稅種范圍大致包括四種類型：1.常規(guī)類型的CIT，包括對公司獲得的所得、公司的分配利潤以及某些公司權(quán)益或資本征收的所得稅，但不應(yīng)包括對總收入征收的沒有任何扣除的稅，如法國數(shù)字服務(wù)稅、印度均衡稅。2.代替類型的CIT，包括對利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他毛付款征收的預(yù)提所得稅、船舶噸稅等。3.特定行業(yè)類型的CIT，包括對適用于特定活動的所得、從事銀行業(yè)或油氣勘探生產(chǎn)等特定活動的納稅人征收的附加稅費(fèi)，如英國銀行稅、部分能源稅。4.反避稅類型的CIT，包括根據(jù)CFC規(guī)則或類似規(guī)則以反向混合結(jié)構(gòu)征收的所得稅。值得一提的是，眾多評論者對于各稅收管轄區(qū)未來可能調(diào)整某些稅種結(jié)構(gòu)以使其融入稅種范圍的可能性做法深表擔(dān)憂?？紤]到稅會差異調(diào)整、有效稅率中“分子”與“分母”計(jì)算口徑的確定等現(xiàn)實(shí)問題，財務(wù)會計(jì)視角下確定的所得稅稅費(fèi)不應(yīng)計(jì)入稅種范圍中。同時，DEG等（2019）部分評論者對澳大利亞和英國的轉(zhuǎn)移利潤稅、澳大利亞跨國反避稅法、新西蘭反PE規(guī)則、英國對離岸無形資產(chǎn)收入的課稅規(guī)則在內(nèi)的特殊反避稅類型的CIT單邊措施在“雙支柱”改革落地后是否取消，以及（若不取消）是否應(yīng)計(jì)入稅種范圍表示關(guān)切。
  （三）稅基的確定
  原則上，稅基的確定將參照CFC規(guī)則來確定，或者在缺乏CFC規(guī)則的情形下，參照股東稅收管轄區(qū)的國內(nèi)公司所得稅法來確定。但是，這種方法會帶來諸多現(xiàn)實(shí)問題。因此，為提高遵從度和可操作性，稅基的確定要轉(zhuǎn)向使用財務(wù)賬目來確定收入，并消除稅基計(jì)算中結(jié)構(gòu)性差異的影響，從而系統(tǒng)性解決改革難題。
  首先，大部分觀點(diǎn)支持使用財務(wù)報表確定的所得稅稅前利潤（Profit before Tax，PBT）或虧損作為確定GloBE方案稅基的起點(diǎn)。但部分評論認(rèn)為，《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》（IFRS）和美國《通用會計(jì)準(zhǔn)則》（GAAP）之間既在處理混合財務(wù)工具、不確定的稅務(wù)狀況和某些業(yè)務(wù)合并方面天然存在著一些規(guī)則差異，又在處理收入確定標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)備金、融資租賃以及外幣計(jì)價的資產(chǎn)和負(fù)債的過程中可能會產(chǎn)生一定差異，而這些差異將對一些受GloBE方案約束的跨國公司產(chǎn)生重大影響。亦有以特許公認(rèn)會計(jì)師公會（ACCA）為代表的質(zhì)疑者們表示，當(dāng)前全球性的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)未能全面解決加密資產(chǎn)、污染物定價等方面的問題，也無法反映出不同業(yè)務(wù)模式的不同利潤率。就財務(wù)報表的編制標(biāo)準(zhǔn)而言，DEG、德勤、英國科技協(xié)會等（2019）表示，GloBE方案除認(rèn)可IFRS和美國、日本的GAAP之外，也應(yīng)考慮其他可接受的類似標(biāo)準(zhǔn)的白名單，譬如加拿大、中國、韓國、印度、英國使用的財務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；而畢馬威、美國國際工商理事會、繽客等評論者還提出，GloBE方案應(yīng)接受（重要的）證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)常采用的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；瑞士商業(yè)聯(lián)合會則建議，跨國公司可自主選擇任何被公認(rèn)的財務(wù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。但在現(xiàn)實(shí)中，BlaBlaCar等（2019）對于某些非上市跨國公司，或一些因不符合“重大影響”標(biāo)準(zhǔn)而被排除在要求合并財務(wù)報表范圍之外的公司，如何選用會計(jì)準(zhǔn)則及其遵從成本表示擔(dān)憂。當(dāng)然，使用集團(tuán)合并財務(wù)報表的方法意味著，當(dāng)選擇JBA的計(jì)算方式，跨國公司的每個成員都應(yīng)按照集團(tuán)母公司編制合并財務(wù)報表時使用的財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則編制其財務(wù)報表。但部分評論者警告稱，即使子公司使用母公司的財務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則編制財務(wù)報表，子公司也可能無法獨(dú)立編制符合第三方財務(wù)審計(jì)師在評估母公司會計(jì)準(zhǔn)則遵從情況時才會適用的、嚴(yán)苛標(biāo)準(zhǔn)的損益表。此外，亦有一些評論者就財務(wù)報表中公司間項(xiàng)目的處理、購買會計(jì)、股權(quán)激勵等問題的處理深表關(guān)切，認(rèn)為這些事項(xiàng)均需在報表編制時予以適當(dāng)調(diào)整。
  其次，評論者普遍認(rèn)為，在確定GloBE方案稅基時，要適度對應(yīng)稅收入與財務(wù)收入之間的某些永久性差異的財務(wù)賬目進(jìn)行一些調(diào)整，并應(yīng)將調(diào)整范圍限于BEPS包容性框架成員稅收管轄區(qū)之間認(rèn)可的稅基中重大的、共同的調(diào)整項(xiàng)目，以防雙重征稅。同時，部分評論者強(qiáng)調(diào)，應(yīng)將調(diào)整次數(shù)保持在最低限度中。作為代表性意見，IBFD學(xué)術(shù)委員會主席Pistone教授等（2019）全面考察了全球范圍內(nèi)的CIT制度，歸納出可調(diào)整CIT稅基的三大類事項(xiàng)：一是調(diào)增類，包括折舊/攤銷、非交易費(fèi)用、與免稅收入有關(guān)的費(fèi)用、不可扣除的利息、適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價調(diào)整、視同收入、實(shí)施反避稅措施的收入、特定納入條款（如娛樂費(fèi)用、賄賂/罰款、不予扣除的贈予、不允許的管理費(fèi)/技術(shù)費(fèi)）、估價規(guī)則等。二是調(diào)減類，包括免稅收入和資本補(bǔ)貼、視同費(fèi)用（如平衡費(fèi)用和名義利息）、適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價調(diào)整、與當(dāng)前納稅年度無關(guān)的應(yīng)納稅所得額、通過扣除方式給予的稅收減免（如出口、研發(fā)等）。三是嚴(yán)格意義上的調(diào)整（Stricto Sensu Adjustments），包括虧損減免、集團(tuán)減免、所得費(fèi)用的適用以及通貨膨脹調(diào)整。在此基礎(chǔ)上，利益相關(guān)者提出要妥善處理好股息、股票處置損益、股權(quán)激勵、從財務(wù)會計(jì)視角確定的稅種范圍等調(diào)整事項(xiàng)，并強(qiáng)調(diào)不允許在GloBE方案稅基中扣除賄賂（和其他非法付款）、罰金和罰款，但對于是否全部或部分從應(yīng)稅收入中扣除招待費(fèi)用仍存爭議。
  最后，各方對于超額稅款和納稅屬性結(jié)轉(zhuǎn)、遞延所得稅會計(jì)、多年平均法三種消除暫時性差異的方法持不同看法，但絕大部分觀點(diǎn)支持使用遞延法或結(jié)轉(zhuǎn)法。具體而言，DEG、亞馬遜、競爭性稅制聯(lián)盟、安永、ACCA、歐洲商業(yè)聯(lián)合會等眾多利益相關(guān)方青睞遞延所得稅會計(jì)，認(rèn)為該方法保留了資產(chǎn)直接費(fèi)用化、加速折舊和其他稅收遞延機(jī)制的好處，更有利于在WBA下使用集團(tuán)財務(wù)報表，實(shí)施相對簡便、合規(guī)成本較低，但遞延所得稅會計(jì)（只能消除暫時性差異）并非為處理永久性差異而設(shè)計(jì)，其實(shí)施效果既會因跨國公司所使用的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及其管理層的決策判斷而異，也會因各國對國際會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際運(yùn)用、解釋與審慎性看法的不同而異，還會因未來法定稅率和變現(xiàn)預(yù)期的變化而使有效稅率的計(jì)算結(jié)果扭曲，很可能在很長一段時間內(nèi)都不會產(chǎn)生GloBE方案的納稅義務(wù)。而IBFD、部分公共會計(jì)師與商業(yè)團(tuán)體則支持結(jié)轉(zhuǎn)法，認(rèn)為該方法既不區(qū)分屬于暫時性差異還是永久性差異的稅收，也不區(qū)分高法定稅率，在機(jī)制運(yùn)行上更加穩(wěn)健，更有利于在JBA下適用，但結(jié)轉(zhuǎn)法的使用需要母公司持續(xù)保留備忘錄賬戶并進(jìn)行追蹤，可能會產(chǎn)生超過經(jīng)濟(jì)收入的稅收，也可能會因虧損發(fā)生在稅率低于最低稅率的稅收管轄區(qū)內(nèi)，而導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)果與GloBE方案確立的“無經(jīng)濟(jì)利潤時不應(yīng)課稅”原則相抵觸。此外，德勤、部分英國工業(yè)聯(lián)合會成員等（2019）在一定程度上認(rèn)可多年平均法，認(rèn)為使用較長平均周期（5年以上）有利于擁有重大長期基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和長期保險周期的跨國公司，但該方法計(jì)算的有效稅率可能因某個稅收管轄區(qū)內(nèi)的所得稅稅費(fèi)面臨稅收檢查或退稅而作出調(diào)整，須重新計(jì)算多年平均有效稅率，相較結(jié)轉(zhuǎn)法而言，其適用更為復(fù)雜。為消除使用單一方案的局限性，OECD工商咨詢委員會、美國國際工商理事會、ACCA等（2019）還提議考慮多種方法并用的方案，如多年平均法配結(jié)轉(zhuǎn)法、遞延所得稅會計(jì)配多年平均法。
  （四）混合方式的選擇及其適配的所得分配規(guī)則
  事實(shí)上，混合方式的選擇不僅影響所得納入規(guī)則的運(yùn)行，更同征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)密切相關(guān)。綜觀各方意見可知，在GloBE方案下，除IBFD等（2019）少數(shù)學(xué)界代表支持實(shí)體混合方式，甚至是更為嚴(yán)苛的稅制圈籬式（Regime Ring-fencing）混合之外，包括OECD工商咨詢委員會、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會、歐洲商業(yè)聯(lián)合會、安永、普華永道、聯(lián)合利華、亞馬遜、聲田、英國科技協(xié)會、繽客在內(nèi)的幾乎全部企業(yè)界和咨詢機(jī)構(gòu)都強(qiáng)烈支持WBA，而以ICRICT、德國稅務(wù)顧問委員會、樂施會、哈佛大學(xué)法學(xué)院高級講師Shay為代表的學(xué)術(shù)界和社會團(tuán)體則更傾向于JBA。此外，繽客等（2019）提出可以讓納稅人自主選擇WBA還是JBA，而這意味著并存模式可能要同時改變所得納入規(guī)則的各項(xiàng)設(shè)計(jì)要素。譬如，WBA下的最低稅率設(shè)置得會更高一些、適用門檻會更低一些；又如，針對這兩種混合方法要設(shè)計(jì)不同的排除方案、不同衡量稅款及解決時間性差異的機(jī)制，制定不同規(guī)則適用順序等。
  當(dāng)然，從改革聚焦的WBA與JBA看，兩者之間各有千秋。例如，WBA符合現(xiàn)代跨國公司在全球布局、供應(yīng)鏈在不同稅收管轄區(qū)之間高度融合的特性，能最大程度地提高具有多元化業(yè)務(wù)、規(guī)模型跨國公司的運(yùn)營效率，而不會產(chǎn)生過多的稅收負(fù)擔(dān)和過重的合規(guī)成本；能在某種程度上緩解計(jì)算有效稅率時的波動（由稅會間暫時性差異引起的），以及不同稅收管轄區(qū)所認(rèn)可的稅基間差異；能減輕跨國公司在不同稅收管轄區(qū)之間分配所得和稅收過程中額外申報數(shù)據(jù)的負(fù)擔(dān)以及在實(shí)體間調(diào)整的次數(shù)。而JBA能為全球范圍內(nèi)CIT的“逐底競爭”設(shè)定底線，進(jìn)而減少促使跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到海外低稅管轄區(qū)的“不良”激勵，保護(hù)國內(nèi)稅基；有利于整體嵌入GloBE方案四項(xiàng)規(guī)則的運(yùn)行中，并在某種意義上維持所得納入規(guī)則優(yōu)先適用于征稅不足支付規(guī)則的順序；有可能降低各國因?qū)嵤﹩芜叴胧淼娘L(fēng)險與不確定性，促使各國簡化現(xiàn)行單邊國際稅收規(guī)則（例如CFC、拒絕扣除、反混合錯配、利息許可壁壘等一系列保護(hù)稅基規(guī)則）。
  但是，從《“支柱二”公眾咨詢文件》給出的規(guī)則適用上講，無論是選擇WBA還是JBA，所得分配的步驟大體相近，都需要跨國公司在母公司和分支機(jī)構(gòu)之間，以及在投資者和財務(wù)透明實(shí)體（如合伙企業(yè)）之間分配收入和稅費(fèi)。只是在WBA視角下，需要調(diào)整的實(shí)體數(shù)量可能會更少，且無需區(qū)分外國對外國的項(xiàng)目，而對JBA而言，因進(jìn)行必要調(diào)整帶來的合規(guī)成本將取決于跨國公司采用會計(jì)制度的復(fù)雜程度、各國征管人員對規(guī)則的認(rèn)知水平和同配合程度，以及包括國別報告（Country-by-Country Reporting）在內(nèi)的多邊征管合作機(jī)制的適配性改革與整體性落實(shí)。因擔(dān)心不少政府出于“國庫主義”思維而特別青睞JBA，目前已有多家跨國公司呼吁制定額外的調(diào)整機(jī)制，將使用本地財務(wù)賬目核算的某些收入和稅費(fèi)能夠科學(xué)、合理地分配給外國子公司。
  （五）排除規(guī)則的技術(shù)性設(shè)置
  除混合方式的選擇外，GloBE方案的另一項(xiàng)關(guān)鍵設(shè)計(jì)問題即排除規(guī)則。綜觀各方意見，理論界與實(shí)務(wù)界在GloBE方案是否設(shè)計(jì)排除以及如何設(shè)計(jì)的問題上，持五種不同立場：1.不支持排除或僅支持非常有限的排除，以確?！爸е备訉Ｗ⒂谶z留BEPS風(fēng)險。2.主張按照符合有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）審議通過的優(yōu)惠稅制進(jìn)行排除，認(rèn)為各國（地區(qū)）在FHTP合規(guī)稅制下的低稅率是可以接受的，且能同BEPS項(xiàng)目保持一以貫之的設(shè)計(jì)邏輯。3.強(qiáng)調(diào)基于事實(shí)和環(huán)境的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性排除，認(rèn)為此舉能使GloBE方案的重點(diǎn)始終聚焦于解決遺留BEPS問題的政策目標(biāo)之上。4.建議從BEPS視角審視并排除關(guān)聯(lián)方交易水平低的CFC。5.借鑒美國GILTI將“無形所得”定義為可折舊有形資產(chǎn)回報超過10%的全部所得的做法，設(shè)計(jì)有形資產(chǎn)的回報。
  因上述觀點(diǎn)的局限性，部分評論者進(jìn)而提出了至少四種基于實(shí)質(zhì)的公式化排除方案：1.有形資產(chǎn)排除方案，如按可折舊有形資產(chǎn)賬面成本或按每年有形資產(chǎn)折舊費(fèi)用的固定百分比給予排除。2.研發(fā)排除方案，如歐洲理事會曾主張的按集團(tuán)財務(wù)報表中研發(fā)支出的百分比或按BEPS第5項(xiàng)行動計(jì)劃提出的關(guān)聯(lián)法比例計(jì)算排除。3.工資支出排除方案，這類排除在一定程度上吸收了研發(fā)支出的排除因素。4.聯(lián)合排除方案，如Englisch教授提出的按工資支出同有形資產(chǎn)聯(lián)合的排除方案。同時，鑒于GloBE方案的設(shè)計(jì)框架為非稅收補(bǔ)貼提供了優(yōu)于經(jīng)濟(jì)上等同的稅收優(yōu)惠的政策效果，故在排除規(guī)則的設(shè)計(jì)中，有必要研究對等同的稅收和非稅收激勵措施（即各國因稅收原因驅(qū)動的非稅收補(bǔ)貼偏好的不同財政政策）給予同等對待。此外，除不同排除方案的選擇外，排除比例的多少、是否考慮按GDP規(guī)?；虿煌瑖业陌l(fā)展現(xiàn)狀給予不同權(quán)重的排除、如何選擇聯(lián)合方案間排除權(quán)重的配比等均會對有效稅率的計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生較大影響，有必要統(tǒng)籌考慮設(shè)計(jì)。
  （六）所有權(quán)門檻與多層所有權(quán)結(jié)構(gòu)下規(guī)則實(shí)施順序的設(shè)定
  作為方案的重要組成部分，需要設(shè)計(jì)實(shí)施在多大程度上的（共同）所有權(quán)門檻，從而判斷納稅人是否落入政策規(guī)制范圍?？傮w而言，主流觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)所有權(quán)門檻應(yīng)同時考慮投票所有權(quán)和基于價值的所有權(quán)，認(rèn)為較低的所有權(quán)門檻會增加政策規(guī)制范圍和遵從負(fù)擔(dān)。因此，OECD工商咨詢委員會、競爭性稅制聯(lián)盟、日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會、英國保險協(xié)會、國際律師協(xié)會（IBA）稅務(wù)委員會、芬蘭商會等眾多評論者都支持所有權(quán)門檻的設(shè)置宜超過50%，而智利天主教大學(xué)Hern á ndez教授、BlaBlaCar等部分觀點(diǎn)則主張吸收BEPS第2項(xiàng)行動計(jì)劃的改革建議，將所有權(quán)門檻定為25%。同時，為保持政策協(xié)同性，《聲明》已明確當(dāng)母公司持有子公司一定比例的股份，子公司就其所得繳納的稅款未達(dá)到最低稅率時，可考慮母公司就子公司的所得乘以其持股比例作為稅基補(bǔ)繳稅款，從而達(dá)到最低稅標(biāo)準(zhǔn)。
  除上述問題外，當(dāng)擁有多層所有權(quán)結(jié)構(gòu)的跨國公司在實(shí)施所得納入規(guī)則時，會出現(xiàn)所有權(quán)鏈中的多層實(shí)體均需對相同金額的低稅所得繳納補(bǔ)充稅（Top-up Tax）的情形，但因該筆稅款無法享受稅收抵免或其他減免，會造成超額征稅風(fēng)險，而這就需要商定協(xié)調(diào)所得納入規(guī)則的實(shí)施順序。一般而言，有兩種協(xié)調(diào)方式：1.優(yōu)先考慮由最接近所有權(quán)鏈頂端的母公司或集團(tuán)實(shí)體實(shí)施所得納入規(guī)則（“自上而下”計(jì)算法）；2.優(yōu)先考慮最接近具有低稅利潤的中間實(shí)體實(shí)施所得納入規(guī)則（“自下而上”計(jì)算法）。目前，包括畢馬威、競爭性稅制聯(lián)盟、EBIT、美國全國對外貿(mào)易委員會、寶潔、優(yōu)步在內(nèi)的眾多評論者均傾向于在最終母公司優(yōu)先實(shí)施所得納入規(guī)則，強(qiáng)調(diào)該方法與集團(tuán)財務(wù)報表的計(jì)算相統(tǒng)一，實(shí)施過程中的總體計(jì)算調(diào)整次數(shù)較少，且可抵免對較高層級子公司的所得征收的CFC稅和類似稅費(fèi)。當(dāng)然，在細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)上，一些評論者認(rèn)為直接股東優(yōu)先于最終母公司適用所得納入規(guī)則才最合適。而其他意見方則主張將所得納入規(guī)則的主要征稅權(quán)賦予所有權(quán)鏈靠近底部的稅收管轄區(qū)，認(rèn)為此舉同BEPS第3項(xiàng)行動計(jì)劃最終報告第7章所論述的解決所有權(quán)鏈中因多層環(huán)節(jié)適用CFC規(guī)則而產(chǎn)生雙重征稅風(fēng)險的方式相近（即通過一系列的限制規(guī)定給予稅收抵免），并能確保所得納入規(guī)則與同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的CFC規(guī)則更好地協(xié)調(diào)實(shí)施。此外，亦有不少評論強(qiáng)調(diào)，無論是選擇“自上而下”還是“自下而上”的計(jì)算法，都要最終在所有權(quán)鏈上均衡、恰當(dāng)?shù)胤峙渌眉{入規(guī)則下的稅款。
  三、轉(zhuǎn)換規(guī)則的設(shè)計(jì)
  事實(shí)上，稅收協(xié)定中轉(zhuǎn)換條款的設(shè)置目的主要是為了消除適用免稅法時可能產(chǎn)生的互不征稅，但該條款也可以在濫用情形下適用，已經(jīng)具備一定的國別實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但在GloBE方案下將轉(zhuǎn)換規(guī)則設(shè)計(jì)為BEPS包容性框架成員內(nèi)實(shí)施的簡單性規(guī)則，仍要通盤考慮制度設(shè)計(jì)的不同可能。
  從總體框架看，轉(zhuǎn)換規(guī)則可借鑒《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI）第5條（消除雙重征稅方法的適用）的備選項(xiàng)A或C，或借鑒OECD范本第23條A款和B款的注釋第31.1段，在一定條件下適用。在適用范圍上，不少評論支持將轉(zhuǎn)換規(guī)則適用于OECD范本的第6條（不動產(chǎn)所得）、第7條（營業(yè)利潤）和第13條（財產(chǎn)收益）第1、2、4款。但競爭性稅制聯(lián)盟等（2019）質(zhì)疑轉(zhuǎn)換規(guī)則為何要規(guī)制不動產(chǎn)所得和財產(chǎn)收益，特別是某些稅收管轄區(qū)出于政策原因并不對財產(chǎn)收益征稅。同時，考慮到轉(zhuǎn)換規(guī)則與所得納入規(guī)則是在相同情形下適用的，而所得納入規(guī)則以集團(tuán)合并財務(wù)報表的方式計(jì)算得出，故轉(zhuǎn)換規(guī)則可能不宜適用于個人（股東）。對于判定觸發(fā)轉(zhuǎn)換規(guī)則的最低稅率，主流觀點(diǎn)認(rèn)為轉(zhuǎn)換規(guī)則的觸發(fā)稅率應(yīng)與所得納入規(guī)則所適用的有效稅率一樣，但若按《聲明》對常設(shè)機(jī)構(gòu)適用轉(zhuǎn)換規(guī)則，則有必要在稅收管轄區(qū)層面單獨(dú)計(jì)算該常設(shè)機(jī)構(gòu)的有效稅率（此舉有別于按稅收管轄區(qū)混合法計(jì)算）。而對于各方關(guān)切的是否應(yīng)加入限制條款，以防居民國超過最低稅率對所得征稅的問題，一些觀點(diǎn)主張可將轉(zhuǎn)換規(guī)則適用的大前提設(shè)定為“如果該筆所得未按所得納入的百分比或更低的稅率征稅”，或可框定因使用轉(zhuǎn)換規(guī)則繳納的稅款僅限于補(bǔ)充稅，即限制居民國管轄區(qū)不得以高于最低稅率的稅率對所得征稅。但不少評論不認(rèn)同將限制條款與約束條件嵌入轉(zhuǎn)換規(guī)則的設(shè)計(jì)中，或?qū)⑥D(zhuǎn)換規(guī)則的適用視所得納入規(guī)則的實(shí)施結(jié)果而決定。若主張獨(dú)立實(shí)行轉(zhuǎn)換規(guī)則，那么也要考慮該規(guī)則是否應(yīng)受規(guī)模門檻（如7.5億歐元）的適用限制。最后，作為一項(xiàng)稅收協(xié)定條款，規(guī)則的設(shè)計(jì)還要妥善處理好居民國對在其他稅收管轄區(qū)內(nèi)繳納轉(zhuǎn)換規(guī)則稅款的抵免問題。一般理解，在GloBE方案下使用轉(zhuǎn)換規(guī)則，應(yīng)該與適用雙邊稅收協(xié)定時給予稅收抵免的基本原則保持一致。例如，該筆可抵免稅額限于締約管轄區(qū)另一方實(shí)際征收的稅額；又如，該筆抵免所得項(xiàng)目僅限于適用雙邊稅收協(xié)定所涵蓋的所得稅稅種范圍。
  四、征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)
  理論上講，征稅不足支付規(guī)則的政策目標(biāo)是當(dāng)利潤所在的其他稅收管轄區(qū)未充分行使其主要征稅權(quán)的情況下為付款人稅收管轄區(qū)提供“稅款回溯”的權(quán)力。而征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)重點(diǎn)在于，如何在有效稅率測試（而非名義稅率測試）的基礎(chǔ)上，使征稅不足支付規(guī)則規(guī)制范圍涵蓋廣泛的可扣除關(guān)聯(lián)方支付和低稅率結(jié)構(gòu)，并能妥善解決好導(dǎo)管架構(gòu)問題。
  由于該規(guī)則的設(shè)計(jì)與運(yùn)行同最終選擇基于實(shí)體的方法（以下簡稱“實(shí)體法”）還是基于交易的方法（以下簡稱“交易法”）進(jìn)行計(jì)算密切相關(guān)，因而這一話題引發(fā)了廣泛討論。其中，畢馬威、美國國際工商理事會、國際商會、瑞典企業(yè)聯(lián)合會等部分評論者對使用交易法帶來的復(fù)雜性和管理負(fù)擔(dān)表示擔(dān)憂，認(rèn)為實(shí)體法是一種較簡單的方法，可用于涵蓋更廣泛的可扣除支付，而Englisch教授、部分已具立法實(shí)踐的政府財稅部門則強(qiáng)調(diào)交易法更有針對性，能限制收款人在不同安排下混合低稅和高稅所得的能力。在細(xì)節(jié)安排上，EBIT、加拿大稅務(wù)公平組織（CTF）、盧森堡雇員協(xié)會（CSL）、世界銀行等意見方主張使用通用標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)計(jì)征稅不足支付規(guī)則，即征稅不足支付規(guī)則與所得納入規(guī)則在稅基確定的原則和有效稅率的計(jì)算規(guī)則上保持相同。而對具體方案的設(shè)計(jì)，各方至少提出了三種思路：
  一是出臺類似美國稅基侵蝕與反濫用稅（Base Erosion and Anti-Abuse Tax，BEAT）制度的征稅不足支付規(guī)則。作為一度呼聲很高的鏡鑒方案，因BEAT試圖將幾乎所有美國納稅人向外國關(guān)聯(lián)方的支付都納入其規(guī)制范圍，而備受業(yè)界爭議。盡管有學(xué)者仿照BEAT試圖通過全球范圍內(nèi)商定稅基侵蝕支付（Base Eroding Payments,BEP）測試比例、簡化計(jì)算BEP比例時“分子”和“分母”的標(biāo)準(zhǔn)衡量口徑、將征稅公式中適用的最低稅率的設(shè)置調(diào)整為按來源國與居民國平均分配合并利潤等方式，提出了一項(xiàng)適用于發(fā)展中國家的全球替代性最低稅（Global Alternative Minimum Tax，GAMT）方案，而GAMT背后的政策原理將允許來源國對適格的納稅人的部分合并利潤征稅。但是，GAMT在總體思路的創(chuàng)設(shè)上，仍未跳脫出美國稅法本身繁雜的設(shè)計(jì)框架與計(jì)算過程，且在實(shí)施層面對稅收征管能力、涉稅信息披露等事項(xiàng)提出了較高要求，很難在多邊范圍內(nèi)推廣適用。與此同時，作為一般性理解，在2019年2月的《“雙支柱”公眾咨詢文件》里，BEAT是對應(yīng)GloBE方案中“對稅基侵蝕付款的課稅規(guī)則”概念而提出的。換言之，BEAT的實(shí)施本身兼具了征稅不足支付規(guī)則與應(yīng)予課稅規(guī)則兩項(xiàng)政策效果，若引入類似改良規(guī)則而放棄應(yīng)予課稅規(guī)則的討論，可能會遭致有意對特定所得類型在雙邊稅收協(xié)定中主張優(yōu)先征稅權(quán)的來源國的反對。
  二是借鑒BEPS第2項(xiàng)行動計(jì)劃關(guān)于輸入型錯配規(guī)則（Imported Mismatch Rule）的設(shè)計(jì)思路建構(gòu)征稅不足支付規(guī)則方案。具體而言，可先對跨國公司確定集團(tuán)內(nèi)的低稅“利潤池”，后通過相互關(guān)聯(lián)的集團(tuán)內(nèi)支付鏈進(jìn)行追蹤，以確定這些支付款在多大程度上是直接或間接來源于付款人稅收管轄區(qū)內(nèi)的可扣除支付，而這種追蹤機(jī)制的運(yùn)行方式類似輸入型錯配規(guī)則，其政策效果是使觸發(fā)征稅不足支付規(guī)則后的稅收負(fù)擔(dān)在直接或間接為低稅實(shí)體的利潤提供資金的集團(tuán)內(nèi)相關(guān)實(shí)體之間按比例分配。從理論上講，這種追蹤方法為跨國公司低稅利潤的課稅提供了一個全面的政策機(jī)制，從而阻止了跨國公司利用導(dǎo)管架構(gòu)避稅，同時，該方法還確保了根據(jù)征稅不足支付規(guī)則進(jìn)行的總調(diào)整不會超過跨國公司的低稅利潤，意味著該規(guī)則可適用于廣泛的支付范圍，且不會引起經(jīng)濟(jì)性超額征稅的風(fēng)險。但是，輸入型錯配規(guī)則作為最佳實(shí)踐規(guī)則，其設(shè)計(jì)初衷更多是起到威懾作用，且自輸入型錯配規(guī)則宣布至今并未在全球范圍內(nèi)得以廣泛運(yùn)用，若要在多邊框架下引入，尚需妥善解決好征管信息的獲取、具體規(guī)則間的協(xié)調(diào)等現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。
  三是分別規(guī)制受征稅不足支付規(guī)則約束的關(guān)聯(lián)方直接付款與間接付款，并要重點(diǎn)解決好反導(dǎo)管問題。事實(shí)上，這種設(shè)計(jì)承襲了輸入型錯配規(guī)則的部分思路，新興于墨西哥2020年綜合稅改法案和俄羅斯擬推出的股息預(yù)提稅新政之中。該方案從關(guān)聯(lián)方付款人入手，通過甄別支付是否在收款人手中產(chǎn)生低稅利潤，來測試每一個關(guān)聯(lián)方的支付。為避免對關(guān)聯(lián)方支付的征稅超過最低稅率水平，日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、BEPS保險公司工作小組（ICWG）等建議可將拒絕扣除的金額限制在付款人稅收管轄區(qū)使總支付款的稅負(fù)在給予抵免后達(dá)到有效稅率所需的金額，但這種調(diào)整方案不包括任何追蹤關(guān)聯(lián)方支付鏈的機(jī)制，從而導(dǎo)致無法確定任何支付是否間接為另一集團(tuán)實(shí)體的低稅利潤提供了資金。因此，為解決遺留的導(dǎo)管架構(gòu)（即間接型征稅不足支付）問題，各方探討了全球范圍內(nèi)現(xiàn)行的三種可選方案：1.借鑒BEPS第6項(xiàng)行動計(jì)劃建議，設(shè)置一般反避稅規(guī)則、主要目的測試或利益限制條款；2.吸收稅收協(xié)定中的受益所有人概念，進(jìn)行受益所有人測試；3.引入反導(dǎo)管規(guī)則（Anti-conduit Rule，ACR）。由于歷史實(shí)踐中前兩種方案顯現(xiàn)出的某些局限性及其在多邊框架下實(shí)施的功能性不足，有更多的觀點(diǎn)傾向于引入ACR，但該方案也因過于嚴(yán)苛，會在某些情況下導(dǎo)致一項(xiàng)稅收安排繳納的稅款超出其凈利潤而遭受質(zhì)疑。為此，ACR的支持者們提出了一系列減輕但不能消除ACR造成雙重征稅風(fēng)險的辦法。例如，可在全球商定實(shí)施期限后再同步實(shí)施ACR，可賦予納稅人證明某筆支付被課征的稅款已高于最低稅率水平的權(quán)利，可明確ACR的調(diào)整范圍限于收款人對外的關(guān)聯(lián)方支付金額。盡管辦法不少，但這些建議的實(shí)施將以增加復(fù)雜性和合規(guī)成本為代價，并在一定程度上削弱了征稅不足支付規(guī)則作為所得納入規(guī)則有效后盾的能力，或難滿足眾多利益相關(guān)者的多元化訴求。因此，若國際社會無法接受在一定的容缺機(jī)制下運(yùn)行征稅不足支付規(guī)則，那么這種新興方案的設(shè)計(jì)（特別是在反導(dǎo)管規(guī)則上）仍須探尋更好的解決思路。
  五、應(yīng)予課稅規(guī)則的設(shè)計(jì)
  從政策效果看，應(yīng)予課稅規(guī)則是在那些已商定的所得類型在收款人或受益所有人的居民管轄區(qū)內(nèi)未按最低稅率征稅時，以征收預(yù)提稅、限制或拒絕給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的方式來實(shí)現(xiàn)最低稅目標(biāo)的。在GloBE方案下，某項(xiàng)所得仍將按照來源國的國內(nèi)法征稅，但可能僅限于達(dá)到最低稅率的征稅水平。對此，硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、OECD工商咨詢委員會等意見方認(rèn)為在GloBE方案中引入應(yīng)予課稅規(guī)則是完全沒有必要的，并建議刪除該規(guī)則，但更多評論則強(qiáng)調(diào)了應(yīng)予課稅規(guī)則作為整體政策組成部分的重要性。
  其實(shí)，應(yīng)予課稅規(guī)則的適用是有一個大前提的，即來源國在已簽署的雙邊稅收協(xié)定中保留對某種所得類型的征稅權(quán)時才能適用。盡管《形成應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計(jì)劃》（Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy）將應(yīng)予課稅規(guī)則定位于優(yōu)先考慮規(guī)制利息和特許權(quán)使用費(fèi)，但仍有部分觀點(diǎn)傾向于將范圍擴(kuò)大到所有稅收協(xié)定項(xiàng)目，特別是OECD范本第7條（營業(yè)利潤）、第13條（財產(chǎn)收益）和第21條（其他所得）。譬如，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，很多跨國公司可頻繁使用技術(shù)服務(wù)付款的方式來侵蝕作為服務(wù)進(jìn)口國的來源國稅基，因此OECD范本和聯(lián)合國范本（UN Model Tax Convention,以下簡稱“UN范本”）都允許來源國一般以不超過10%的稅率對技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅，但這一爭議本身觸及到了國際社會對于OECD范本具體條款所持有的更深層次的國家立場，恐難妥善解決。當(dāng)然，討論應(yīng)予課稅規(guī)則的適用范圍還將涉及定義的界定。例如，應(yīng)予課稅規(guī)則下的特許權(quán)使用費(fèi)是遵循OECD范本第12條第2款的定義，還是借鑒UN范本第12條第3款的定義以進(jìn)一步涵蓋技術(shù)服務(wù)費(fèi)、設(shè)備租賃付款等內(nèi)容？而對于非關(guān)聯(lián)方的適用問題，包括繽客、OECD工商咨詢委員會在內(nèi)的眾多評論者都不贊成將應(yīng)予課稅規(guī)則的范圍擴(kuò)大到非關(guān)聯(lián)方之間，但一些觀點(diǎn)指出在某些激進(jìn)的國際稅收籌劃案例中存在特殊交易架構(gòu)，其內(nèi)在相關(guān)方安排之間的關(guān)系是難以確定的，因而建議在特定條件下對非關(guān)聯(lián)方適用應(yīng)予課稅規(guī)則。
  在觸發(fā)應(yīng)予課稅規(guī)則的稅率測試方面，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，對支付款項(xiàng)進(jìn)行名義稅率測試會比有效稅率測試在管理上更容易計(jì)算和應(yīng)用。但名義稅率的測試方法也不能“簡單主義”至上，應(yīng)兼顧簡單性與平衡性，設(shè)置一定的保障措施（如在稅基中扣除遵從特殊優(yōu)惠稅制等特定項(xiàng)目的所得）。同時，為防止人為反避稅，有評論提出要引入主要目的測試以實(shí)現(xiàn)反導(dǎo)管目的。對于應(yīng)予課稅規(guī)則的實(shí)施，更多評論支持按照稅收協(xié)定中所載明的稅率（一般不超過10%），以拒絕給予稅收協(xié)定優(yōu)惠或征收預(yù)提稅的方式就稅率差額部分征收補(bǔ)充稅，而該筆稅款也可被視稅種范圍并計(jì)入有效稅率測試的“分子”中。此外，出于政策設(shè)計(jì)的完整性與針對性考量，部分利益相關(guān)方主張?jiān)O(shè)置特殊的排除規(guī)則，譬如通過排除與某些因公共政策目的設(shè)立的實(shí)體（如養(yǎng)老基金、宗教協(xié)會、慈善組織、科研院所等）相關(guān)的支付款項(xiàng)、排除低額支付款項(xiàng)（如30萬美元以下）等，以便更好地解決存在實(shí)質(zhì)風(fēng)險的規(guī)模型交易問題。
  六、規(guī)則的協(xié)調(diào)、簡化、適用門檻及其與國際義務(wù)的兼容
  無論是從設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)還是從實(shí)施難度上講，GloBE方案無疑是后BEPS時代國際稅收領(lǐng)域內(nèi)一項(xiàng)系統(tǒng)化、復(fù)雜化的協(xié)同治理工程，有必要從更高層次、更多元化的視角來綜合審視該方案。
  第一，要協(xié)調(diào)好“支柱一”與“支柱二”之間、以及GloBE方案四項(xiàng)主體規(guī)則（特別是所得納入規(guī)則與征稅不足支付規(guī)則）之間的適用順序。主流意見認(rèn)為，“支柱一”下商定并實(shí)施的任何規(guī)則都將優(yōu)先適用，而“支柱二”僅在其他實(shí)質(zhì)性稅收規(guī)則（如稅收管轄區(qū)層面的CFC規(guī)則）適用后，才對跨國公司有效稅率仍低于最低稅率的情形征稅。例如，根據(jù)“支柱一”商定的利潤分配規(guī)則分配給有限風(fēng)險分銷商的任何利潤都將包括在適用“支柱二”規(guī)則的稅基中，而這樣的安排也彰顯了“支柱二”作為“支柱一”后盾的整體定位。但聲田等（2019）利益相關(guān)者擔(dān)心，“支柱一”以新征稅權(quán)方式（金額A）分配部分剩余利潤給市場國，可能會同在“支柱二”下由最終母公司的居民國向有效稅率較低的稅收管轄區(qū)主張征稅權(quán)的所有權(quán)鏈下游的管轄區(qū)重合，會使本由金額A分配來的稅款再度被征走，導(dǎo)致實(shí)施層面的邏輯混亂。同時，美國政府和企業(yè)界提出將“支柱一”調(diào)整為安全港、將執(zhí)行GILTI視為遵從“支柱二”的觀點(diǎn)，必然會在很大程度上影響和沖擊“雙支柱”改革的實(shí)際效果。另一方面，包括美國國際工商理事會、德國工業(yè)聯(lián)合會、華盛頓稅務(wù)經(jīng)理研究所、芬蘭工業(yè)聯(lián)合會、計(jì)算機(jī)和通信行業(yè)協(xié)會、寶潔、優(yōu)步、稅收正義網(wǎng)、畢馬威在內(nèi)的眾多評論者支持優(yōu)先適用所得納入規(guī)則后再用征稅不足支付規(guī)則，認(rèn)為這樣的安排可能會降低稅收管轄區(qū)開展“逐底競爭”的動機(jī)和跨國公司進(jìn)行反轉(zhuǎn)交易的風(fēng)險，且與優(yōu)先適用征稅不足支付規(guī)則相比，需要計(jì)算調(diào)整的次數(shù)更少。但ATAF、樂施會、ICRICT等（2019）認(rèn)為來源國應(yīng)優(yōu)先適用征稅不足支付規(guī)則，以保護(hù)開展實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動的國家，包括作為外國投資凈接受國的發(fā)展中國家。此外，對于GloBE方案四項(xiàng)規(guī)則之間的適用順序，盡管從BEPS第3項(xiàng)行動計(jì)劃最終報告第1章的既有研究看，GloBE方案對稅收收入的影響并不一定取決于具體規(guī)則適用的優(yōu)先級，但方案的最終適用順序仍須兼顧國家實(shí)際、企業(yè)負(fù)擔(dān)、經(jīng)貿(mào)投資、稅收征管能力等影響因素。
  第二，要解決好GloBE方案與GILTI為主的部分現(xiàn)行反避稅規(guī)則之間的適用問題。目前，以亞馬遜、繽客、聲田、競爭性稅制聯(lián)盟、DEG、普華永道、IBFD、法國企業(yè)行動聯(lián)盟（MEDEF）為代表的眾多評論者呼吁將執(zhí)行美國GILTI視為已遵從GloBE方案，并進(jìn)一步考慮排除已執(zhí)行歐盟反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive,ATAD）和已出臺系統(tǒng)性CFC規(guī)則的國家（地區(qū)）。事實(shí)上，GILTI制度由適用于GILTI的收入、扣除和外國稅收抵免（Foreign Tax Credit）三項(xiàng)獨(dú)立規(guī)則組成，盡管GILTI與全球混合的GloBE方案（泛指所得納入規(guī)則）看起來很像，但兩者之間產(chǎn)生的征稅效果是不同的。在相同稅率和現(xiàn)有研究假設(shè)下，GILTI產(chǎn)生的稅負(fù)一般將高于全球混合的GloBE方案稅負(fù)。倘若承認(rèn)GILTI與GloBE方案的并存模式，尚須研究兩者之間的適用順序、稅款分配以及是否有必要像許多業(yè)內(nèi)人士設(shè)想的那樣，考慮將BEAT同GILTI一道視為遵從GloBE方案。
  第三，要制定好簡化實(shí)施方案，以降低跨國公司和征稅機(jī)關(guān)因?qū)嵤〨loBE方案造成的過度負(fù)擔(dān)。總的來看，DEG、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、樂施會、德勤、亞馬遜等眾多評論者提出了至少5種簡化方案：1.借鑒各國CFC規(guī)則的立法經(jīng)驗(yàn)，由BEPS包容性框架結(jié)合不同國家（地區(qū)）的法定稅率和稅基范圍商定一份全球版的“白名單”和（或）“黑名單”。2.當(dāng)跨國公司在某基準(zhǔn)年度內(nèi)將其經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及的全部稅收管轄區(qū)逐一計(jì)算出有效稅率后，若其中某管轄區(qū)的有效稅率超過了測試型最低稅率，則未來幾年內(nèi)將無需計(jì)算該管轄區(qū)的有效稅率。3.在集團(tuán)母公司居民國采用“加強(qiáng)版全球混合”方法合并計(jì)算出測試型有效稅率。4.引入最低門檻排除制度，即跨國公司在某稅收管轄區(qū)內(nèi)賺取的利潤低于集團(tuán)整體利潤的某個百分比（如集團(tuán)PBT的5%）或低于固定值（如100萬美元）時考慮給予排除計(jì)算。5.利用國別報告調(diào)整后的應(yīng)計(jì)所得稅稅費(fèi)除以每個稅收管轄區(qū)的PBT的方式計(jì)算出測試型有效稅率。此外，亦有觀點(diǎn)提出可聯(lián)合使用不同簡化方案，如“白名單”制度加上國別報告測試。
  第四，要設(shè)計(jì)好部門或行業(yè)的排除及適用門檻，確保GloBE方案的政策實(shí)施效果更有針對性。一方面，英國工業(yè)聯(lián)合會、中國石油天然氣集團(tuán)、挪威船東協(xié)會、美國全國制造商協(xié)會、英國大學(xué)財務(wù)總監(jiān)小組、日本新經(jīng)濟(jì)協(xié)會、國際金融中心論壇、安永、IBFD、Mindy教授等眾多評論者提出對包括投資基金、養(yǎng)老基金、主權(quán)財富基金、政府和國際組織（含技術(shù)合作機(jī)構(gòu)）、慈善機(jī)構(gòu)和非盈利組織（含國際知名大學(xué)獲得的捐贈基金）、追求憲法和公共目標(biāo)的商會、國際航運(yùn)業(yè)、國際航空業(yè)、受監(jiān)管的金融機(jī)構(gòu)和保險業(yè)、在線賭博業(yè)、采掘業(yè)（含石油和天然氣）、清潔能源、傳統(tǒng)電力業(yè)、電信業(yè)、制藥業(yè)、建筑業(yè)在內(nèi)的多種部門或行業(yè)進(jìn)行排除。另一方面，除德國稅務(wù)顧問委員會、BlaBlaCar等少數(shù)評論者提議將GloBE方案適用的集團(tuán)規(guī)模門檻設(shè)置得較高（如10億歐元或30億美元）外，大部分觀點(diǎn)支持采用國別報告使用的7.5億歐元（同“支柱一”保持一致）或更低的門檻。
  第五，要化解好GloBE方案的具體規(guī)則與國際義務(wù)之間的兼容性風(fēng)險，設(shè)計(jì)好配套性征管機(jī)制。部分評論提議論證包括GloBE方案與OECD范本第24條（非歧視待遇）、所得納入規(guī)則與OECD范本第7條（營業(yè)利潤）、征稅不足支付規(guī)則與OECD范本第9條（聯(lián)屬企業(yè)）在內(nèi)的不同規(guī)則情形同具體協(xié)定條款之間的兼容性問題，例如某項(xiàng)特殊的拒絕扣除條件不應(yīng)因作用于非居民支付款項(xiàng)而產(chǎn)生與居民納稅人不同的稅收待遇。同時，要遵循《聲明》意見，酌情考慮GloBE方案的設(shè)計(jì)與歐盟法（包括《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》、特定判例法和稅收指令）之間的適配關(guān)系，但也有一些意見主張優(yōu)先考慮歐盟法與具體規(guī)則的兼容性問題，避免政策出臺后在歐盟內(nèi)無法全部轉(zhuǎn)化適用。此外，部分企業(yè)界和咨詢機(jī)構(gòu)對于GloBE方案在實(shí)際運(yùn)行中可能引發(fā)的大量稅收爭議深表擔(dān)憂，支持借鑒“支柱一”關(guān)于增強(qiáng)稅收確定性與探索新型爭端解決機(jī)制的改革思路，呼吁引入改良版的多邊棒球仲裁規(guī)則，并建議在GloBE方案的申報機(jī)制上同“支柱一”設(shè)想的“迷你一站式機(jī)制”（MOSS）征管框架保持統(tǒng)一。
  第六，要構(gòu)建好經(jīng)濟(jì)測算模型，盡可能“真實(shí)”地反映出不同政府、跨國企業(yè)直面GloBE方案時的行為選擇，從而為細(xì)節(jié)條款的確定與利益相關(guān)方的應(yīng)對提供重要參考。盡管OECD給出的“雙支柱”改革測算預(yù)計(jì)會增加近4%的全球CIT總收入（約1000億美元），但其設(shè)計(jì)模型依賴于一些簡單假設(shè)，使用的數(shù)據(jù)在覆蓋范圍、一致性與及時性方面存在局限性，既未能體現(xiàn)2018年以來美國GILTI、BEAT與歐盟ATAD實(shí)施后的政策影響，也未對新冠肺炎疫情大流行帶來的總體影響給予評估，以致其測算結(jié)果受到美國稅收基金會（Tax Foundation）等（2020）評論者質(zhì)疑。不過，在JBA語境下，理論界已就當(dāng)前低課稅利潤的有效稅率評估、向利潤轉(zhuǎn)移目的地管轄區(qū)平均利潤轉(zhuǎn)移半彈性的研究方法、利潤轉(zhuǎn)移與稅率差異之間的關(guān)系、利潤轉(zhuǎn)移向低稅管轄區(qū)和高稅管轄區(qū)之間的強(qiáng)度關(guān)系、最低稅率設(shè)定的參考數(shù)值等問題提供了前瞻性的研究成果，而在WBA語境下，Clausing等對于GLITI的測算分析框架亦為GloBE方案的測算模型建構(gòu)提供了重要參考。當(dāng)然，除了要密切關(guān)注跨國企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移問題外，還應(yīng)重點(diǎn)研究三個問題：1.在“支柱一”優(yōu)先實(shí)施的前提下，重新分配給市場國的應(yīng)稅利潤將如何影響“支柱二”的收入。2.GloBE方案的實(shí)施會對當(dāng)前有效稅率低于最低稅率（以及CIT稅率為零甚至是沒有CIT）的稅收管轄區(qū)，在有效稅率增長、外商投資流失及其聯(lián)動的稅收收入降低方面造成多大影響。3.不同國家（地區(qū)）政府是否愿意以及將如何通過調(diào)整其某些財稅政策和CIT稅率，來增加本地的有效稅率。
  綜上，盡管近年來各方對于GloBE方案的設(shè)計(jì)提供了充分的思路供給，但最終方案的選擇很大程度上是一個政治問題，甚至就是數(shù)個特殊利益集團(tuán)之間角逐與妥協(xié)的問題。沒有稅收，社會就沒有共同命運(yùn)，集團(tuán)行動也無從談起，這是常理。當(dāng)然，采取何種具體的稅收形式也因此成為國際社會中政治沖突的癥結(jié)。最終目標(biāo)是在此問題上達(dá)成一致，即誰必須以何種原則支付多少稅款，這絕非易事。有關(guān)理想國際稅收體系的觀點(diǎn)也相應(yīng)地各不相同。但歷史經(jīng)驗(yàn)表明，任何國際稅收新規(guī)則的確立都是需要花費(fèi)時間的。誠然，以“解決遺留的BEPS挑戰(zhàn)”為名，發(fā)起的多邊稅收改革進(jìn)程也許是不可或缺的，但設(shè)計(jì)愈發(fā)繁雜的GloBE方案規(guī)則注定了其天生的不穩(wěn)定性，而這可能最終會侵蝕經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的根基。那么，是否真的有必要如此迫不及待地推動GloBE方案落地呢？！時間或許是最好的答案！

END

作者單位：國家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局
（本文刊載于《國際稅收》2020年第8期）
往期回顧

“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則研究”專題征文啟事

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