“稅眼”看“法典”，有這些亮點(diǎn)！

編者按
隨著今年5月十三屆全國人大三次會議表決通過《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”），這部中華人民共和國成立以來第一部以法典命名，被稱為“社會生活的百科全書”的法律，引起人們濃厚的興趣，各界興起學(xué)習(xí)討論熱潮。稅務(wù)領(lǐng)域的學(xué)法典心得有哪些?以下三篇文章供大家相互啟發(fā)，學(xué)深學(xué)透。

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民法典對稅收治理的影響
  民法典以權(quán)利為主線，通過意思自治和契約自由，讓民事主體按照真實(shí)意愿去確定其行為效果。在稅收已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)范疇上升為國家治理范疇的當(dāng)下，稅收管理應(yīng)樹立國家治理觀，遵循民法典精神，推動征納之間從管理與服從關(guān)系向合作與協(xié)商關(guān)系轉(zhuǎn)變。
  今年5月通過的民法典卷帙浩繁，是治國安邦的基礎(chǔ)性法治工程和福澤于民的民心工程，具有劃時代意義。學(xué)習(xí)民法典，筆者認(rèn)為，民法典的人文精神和自由價值將對稅收治理產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

民法典充滿人文精神
  這部被譽(yù)為“社會生活的百科全書”和“人民權(quán)利的宣言書”的法律，根植于百姓生活，通過民事主體、權(quán)利和責(zé)任體系，為人們的交易行為和權(quán)利沖突提供通用規(guī)則和裁判規(guī)范。正如孟德斯鳩在《論法的精神》中所說，“在民法慈母般的眼里，每一個人就是整個國家”，這部法典給我的突出印象是：充滿人文精神，注重人的權(quán)利。它以權(quán)利為主線，通過意思自治和契約自由授予公民自己創(chuàng)設(shè)自由和權(quán)利；平等主體之間通過自由協(xié)商確定彼此間的權(quán)利和義務(wù)，只有發(fā)生糾紛時才由國家或第三方以仲裁者身份介入爭議解決。
  
  尊重權(quán)利，以人民為中心是我國民法典的重要基石和突出屬性?；诖?，納稅人權(quán)利是征稅權(quán)的邊界，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違背法律法規(guī)作出減損公民、法人和其他組織合法權(quán)益或增加其義務(wù)的決定；政府要守法誠信，政府行為應(yīng)有公信力、可預(yù)見性、長期性和穩(wěn)定性，對相對人所產(chǎn)生的信賴?yán)娈?dāng)予以合法保護(hù)；堅持法律面前人人平等，確保權(quán)利公平、機(jī)會公平、規(guī)則公平，暢通權(quán)利救濟(jì)渠道，重視納稅人權(quán)益保障；堅持以納稅人繳費(fèi)人為中心的理念，最大限度便利納稅人；提高稅法確定性，對于課稅原因事實(shí)不明確或證據(jù)鏈不完整，應(yīng)堅持有利于相對人的解釋原則，或通過證據(jù)制度設(shè)計，明晰有關(guān)利益的歸屬主體。

民法典弘揚(yáng)自由價值
  民法典弘揚(yáng)自由價值，自由是民法典的靈魂。民法的基本原則是意思自治和契約自由，它尊重當(dāng)事人“創(chuàng)設(shè)法律關(guān)系的意圖”，強(qiáng)調(diào)按照民眾的真實(shí)意愿去確定其行為效果。民法假定每個人為自身利益的最佳判斷者，所定規(guī)范多為任意性規(guī)范，目的在于將選擇權(quán)和形成權(quán)交給民事主體，讓當(dāng)事人的真實(shí)意思受到社會其他成員的尊重。民法典規(guī)定的各項制度為民商事行為提供了基本遵循，能夠充分調(diào)動民事主體的積極性和創(chuàng)造性，讓意思自治的私法行為，順著自由的自生自發(fā)秩序在合作中擴(kuò)展。
  
  在民法精神的引領(lǐng)下，從統(tǒng)治、管理到治理，以高權(quán)行政為特征的壓制型法正在轉(zhuǎn)向政府與公民法律地位平等的平權(quán)型治理。市民社會當(dāng)中的人，在公法關(guān)系中經(jīng)歷了客體主體化、關(guān)系平等化、參與擴(kuò)大化、行動一致化和治理高效化為特征的演進(jìn)。為守護(hù)民法上的這種自我決定權(quán)，政府干預(yù)必須具有說服性、制度性與長期性，需要綜合考量政府干預(yù)是否有充足的理由、行動的收益和成本評估以及是否存在行政規(guī)制的替代機(jī)制。回顧政府職能轉(zhuǎn)變，似乎正在經(jīng)歷一個放權(quán)和還權(quán)過程，規(guī)制逐步放松，自治不斷擴(kuò)大。
  
  意思自治和契約自由原則奉行“法不禁止即可為”，要求政府通過簡政放權(quán)從“越位點(diǎn)”退出，把“缺位點(diǎn)”補(bǔ)上。為尊重市場和個體，凡公民、法人或者其他組織能夠自主決定，市場競爭機(jī)制能夠有效調(diào)節(jié)，行業(yè)組織或中介機(jī)構(gòu)能夠自律管理的事項，政府都要退出；凡可以采用事后監(jiān)管和間接管理方式的事項，一律不設(shè)前置審批。政府職能轉(zhuǎn)變和“放管服”改革緊緊圍繞激發(fā)市場創(chuàng)造活力和發(fā)展內(nèi)生動力，目標(biāo)在于保障穩(wěn)增長促改革和增強(qiáng)人民群眾獲得感、幸福感。
  
  稅收治理現(xiàn)代化的本質(zhì)就是充分相信和尊重納稅人，鼓勵自我申報和主動遵從，為其提供大量機(jī)會實(shí)行自我管理和參與體驗(yàn)。需要說明的是，自由必須以不損害他人的、集體的和社會的權(quán)利和自由為前提，尤其應(yīng)強(qiáng)調(diào)公共德性和社會協(xié)作。從這個意義而言，私人自治和公眾參與是培養(yǎng)法律信仰和誠信合作的訓(xùn)練場。

民法典之于稅收治理的意義
  要從推動國家治理能力現(xiàn)代化的角度來理解民法典對稅收治理的意義。
  
   第一，進(jìn)入治理時代，協(xié)同和合作成為主旋律，應(yīng)樹立國家治理觀，做好行政法、民法和刑法三大部門法的有機(jī)銜接。相較于刑法，民法和行政法處于調(diào)整社會關(guān)系的前沿。事實(shí)上，稅法所規(guī)范的大多數(shù)社會關(guān)系通常建立在各類民事法律關(guān)系基礎(chǔ)之上，是對交易行為的事后介入和二次調(diào)整。從管制到治理，社會協(xié)作精神始終被譽(yù)為法律頭上的寶石。這種協(xié)作包括私人之間的合作、行政機(jī)關(guān)的跨部門治理協(xié)作、公私之間的合作。制度設(shè)計上，應(yīng)盡量保持開放，形成公法聯(lián)合私法局面，打造官方攜手民間模式。
  
  第二，稅收兼具交易法和經(jīng)濟(jì)法特征，從前者看，稅收意味著交易成本，減稅意味著降低制度性交易成本；從后者看，稅收具有調(diào)控功能，可視為政府設(shè)立的市場激勵措施。當(dāng)前，稅收已經(jīng)從經(jīng)濟(jì)范疇上升為國家治理范疇，要更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用。民法的人文精神和自由價值已經(jīng)對稅法產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。在稅收征管民主化和科學(xué)化的進(jìn)程中，已借鑒不少民法思維和民法概念，如“善意取得”“稅收代位權(quán)”“稅收撤銷權(quán)”“納稅擔(dān)保”等概念。我國對稅收本質(zhì)及其公共性的認(rèn)識，已轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭≈诿?、用之于民”，國家與納稅人的關(guān)系是依據(jù)稅收法律之規(guī)定，在債權(quán)人與債務(wù)人之間形成的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系——納稅人繳稅，政府提供公共服務(wù)。這種認(rèn)識體現(xiàn)了民法的平等互惠精神?！岸愂帐俏拿鞯膶r”，正是民法精神對于稅收治理影響的重要體現(xiàn)。全社會形成對稅收本質(zhì)的共識，才有望將征納雙方從博弈對抗關(guān)系轉(zhuǎn)化為依存合作關(guān)系。
  
   第三，民法典的出臺有利于協(xié)調(diào)處理國家干預(yù)與私生活自治的沖突。區(qū)分公共領(lǐng)域與私人領(lǐng)域是現(xiàn)代國家的典型特征，也就是既要有足夠的公權(quán)力使國家有效行使職能，又要有足夠的自由使公民成為不受拘束的人。人們對公權(quán)干預(yù)與私域自治關(guān)系的探討從未停止，比如政府與市場的關(guān)系。十八大以來，明確經(jīng)濟(jì)體制改革的核心問題是處理政府和市場關(guān)系，要使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。民法典承擔(dān)著為公權(quán)和私權(quán)劃分界限的功能，我們要充分發(fā)揮民法典對人民美好生活的法治保障作用，除了要通過立法和司法守護(hù)私法自治，還需要通過行政和自由裁量，讓行政機(jī)關(guān)在依法行政的同時，有效實(shí)現(xiàn)行政目的。
  
  伴隨公法私法化和私法公法化，私權(quán)逐漸從個人本位走向社會本位，私法的基礎(chǔ)正從個人主義走向合作主義，公法對私人領(lǐng)域的介入乃至公法和私法融合已成常態(tài)。由此，理性與正確性取代合法性，成為行政正當(dāng)?shù)呐袛嗷鶞?zhǔn)。所以，從國家治理角度而言，我們需要在保留合理服從的前提下，為市民社會注入自我管理的因子。對稅收監(jiān)管執(zhí)法而言，就是要軟法先行，硬法托底，推動形成軟法硬法的協(xié)同治理。事實(shí)上，納稅人對稅法的自覺遵從對稅收執(zhí)法效果的影響越來越大，改善稅法遵從能幫助實(shí)現(xiàn)稅款征收最大化和征管成本最小化。稅收征管模式正在從傳統(tǒng)的以收入管理為重心向以遵從管理為重心轉(zhuǎn)變；稅收征納之間也相應(yīng)從管理與服從關(guān)系轉(zhuǎn)向合作與協(xié)商關(guān)系。
  
  習(xí)近平總書記指出，民法典的實(shí)施水平和效果，是衡量各級黨和國家機(jī)關(guān)履行為人民服務(wù)宗旨的重要尺度。要把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標(biāo)尺?？梢姡穹ǖ涞念C行只是一個起點(diǎn)，我們在為民法典歡呼的同時，更需要立足國家治理和良法善治，關(guān)注實(shí)踐變化，思考如何將制度優(yōu)勢轉(zhuǎn)化為治理效能。（作者：劉運(yùn)毛，國家稅務(wù)總局公職律師）


民法典豐富了稅收優(yōu)先權(quán)內(nèi)容
  民法典有關(guān)遺產(chǎn)分割中稅收優(yōu)先的規(guī)定，豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了啟示。

  將于2021年1月1日施行的民法典，從多個層面豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容。
  
  從債法的角度來看，稅收是公法上的債權(quán)，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優(yōu)先權(quán)，即當(dāng)納稅人的財產(chǎn)不足以償還或支付各類債務(wù)時，應(yīng)優(yōu)先清償稅款。因稅收優(yōu)先權(quán)本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優(yōu)先權(quán)時，還需同時兼顧對交易秩序的保護(hù)，平衡稅收與其他同樣具有優(yōu)先性的權(quán)利之間的先后清償順序，稅收通常不能優(yōu)先于具有較強(qiáng)公示性的擔(dān)保債權(quán)以及維持基本生存需要的勞動債權(quán)。
  
  稅收征管法第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”
  
  根據(jù)這一規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容包括三項：
  
   第一，稅收優(yōu)先于其他公法上的債權(quán)，如罰款、沒收違法所得。這一優(yōu)先權(quán)是絕對的，不考慮稅款與罰款發(fā)生時間的先后，也不考慮處以罰款的行政機(jī)關(guān)是否是稅務(wù)機(jī)關(guān)。
  
  第二，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。這一優(yōu)先權(quán)并非絕對，要受到其他法律規(guī)定的需要優(yōu)先保護(hù)債權(quán)的限制，如企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)?！备鶕?jù)這一規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠應(yīng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金”將優(yōu)先于稅收。
  
  第三，稅收優(yōu)先于欠稅之后設(shè)定或產(chǎn)生的抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)。在這一層面，稅收與抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)和留置權(quán)的清償?shù)燃壥窍嗤?，即均按照產(chǎn)生的時間先后享有優(yōu)先性。
  
  而民法典第一千一百五十九條規(guī)定：“分割遺產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；但是，應(yīng)當(dāng)為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)?！边@一規(guī)定豐富了稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，明確稅收優(yōu)先于遺產(chǎn)繼承。這一項優(yōu)先權(quán)同時受到一定限制，即缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)優(yōu)先于稅收，稅收優(yōu)先于其他繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)及全體受遺贈人的受遺贈權(quán)。
  
  民法典第一千一百六十一條規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實(shí)際價值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過遺產(chǎn)實(shí)際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。”這一規(guī)定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務(wù)，實(shí)際上是再次強(qiáng)調(diào)了稅收優(yōu)先于繼承人的財產(chǎn)繼承權(quán)。
  
  民法典第一千一百六十二條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)?！边@一規(guī)定確立了遺囑執(zhí)行人首先清償遺贈人所欠稅款的義務(wù)，實(shí)際上也是再次強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)先于受遺贈人的受遺贈權(quán)。
  
  民法典第一千一百六十三條規(guī)定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)；超過法定繼承遺產(chǎn)實(shí)際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償?！边@一規(guī)定則明確規(guī)定了在遺產(chǎn)分割中，各類權(quán)利人清償稅款的前后順序，即稅收優(yōu)先權(quán)首先在法定繼承人的范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)，如果無法全部實(shí)現(xiàn)，則由遺囑繼承人和受遺贈人按比例分擔(dān)。
  
  這些新規(guī)豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權(quán)的內(nèi)容，也給稅收征管法進(jìn)一步細(xì)化稅收優(yōu)先權(quán)制度提供了思路。（作者：翟繼光，中國政法大學(xué)副教授、中國法學(xué)會財稅法學(xué)研究會常務(wù)副秘書長）


民法典為化解涉稅爭議提供新思路
  民法典將滯納金視為一種行政手段，在效力排序中將遺贈優(yōu)于法定繼承，這些視角為化解稅款滯納金性質(zhì)之爭、繼承中契稅免征范圍之爭等涉稅爭議提供了新思路。

  民法典的頒布，不僅為保護(hù)公民權(quán)利提供了有力保障，也為化解部分涉稅爭議提供了思路。

稅款滯納金性質(zhì)之爭
  民法典繼承編用4個涉稅條款，規(guī)定了不同情形下繼承人如何“清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)”，但均未提及稅款滯納金的清償。稅務(wù)理論認(rèn)為稅款滯納金是稅收利息，是納稅人因占用國家稅款而給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。行政強(qiáng)制法將加處滯納金界定為行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式，由此帶來了稅款滯納金是否適用行政強(qiáng)制法的爭議。筆者所在地區(qū)的法院即依據(jù)行政強(qiáng)制法，判定稅款滯納金不得超過稅款本金。
  
  鑒于國家稅款的特殊性，民法典重申了稅款優(yōu)先性，但由于民法調(diào)整的是平等主體之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，民法典將具有行政管理屬性的滯納金排除在了調(diào)整范圍之外，事實(shí)上將滯納金視為一種行政手段。
  
  借鑒民法典對滯納金的視角，稅收征管法修訂時有必要將滯納金改成稅收利息?！袄ⅰ币辉~更能表明征納雙方的平等地位，作為經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，也更能體現(xiàn)私法屬性。這樣既可避免滯納金這一表述在適用上的爭議，又易獲得民法的認(rèn)可。

繼承中契稅免征范圍之爭
  根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于繼承土地、房屋權(quán)屬有關(guān)契稅問題的批復(fù)》（國稅函﹝2004﹞1036號）規(guī)定，只有法定繼承人（配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權(quán)屬，不征契稅；孫子女、外孫子女根據(jù)遺囑繼承房產(chǎn)的，屬于遺贈，不在免稅的范圍內(nèi)。但根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人無償受贈房屋有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）第一條規(guī)定，遺贈是免征增值稅、個人所得稅的。上述文件同時規(guī)定，將房產(chǎn)“無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹”也是免征增值稅、個人所得稅的。而“配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹”這一范圍即是民法典婚姻編中的“近親屬”范疇。
  
  民法典繼承編第一千一百二十三條規(guī)定：“繼承開始后，按照法定繼承辦理；有遺囑的，按照遺囑繼承或者遺贈辦理；有遺贈扶養(yǎng)協(xié)議的，按照協(xié)議辦理?！笨梢?，在民法典的效力排序中，遺贈優(yōu)于法定繼承。但在稅收管理中，遺贈需要繳納契稅；同時繼承比無償贈與更需要注意照顧納稅人的情感，但因契稅免稅的范圍不含“孫子女、外孫子女”，反而比無償贈與中免征增值稅、個人所得稅的范圍還小。而作為橫向參考，新個人所得稅法針對“贍養(yǎng)老人”的專項附加扣除，規(guī)定享受扣除的截止時間為“贍養(yǎng)義務(wù)終止的年末”而不是老人去世的次月，則體現(xiàn)了更多人文關(guān)懷。
  
  筆者接觸過作為外孫女的納稅人，手持經(jīng)公證的遺囑和法院判決書大鬧辦稅服務(wù)廳，認(rèn)為自己的房產(chǎn)繼承權(quán)得到了遺囑和司法的雙重確認(rèn)，就是法定繼承人，不需繳納契稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)是在有意為難納稅人。
  
  民法的生命在于意思自治，遺囑或遺贈即被繼承人的意思表達(dá)，也是民法典將遺囑或者遺贈置于法定繼承之前的關(guān)鍵。稅法對于民法的精神應(yīng)予以回應(yīng)，筆者認(rèn)為，考慮到繼承在情感上的特殊性和契稅征收對象的特定性，在繼承免征契稅的范圍上，至少宜同婚姻編的“近親屬”范圍保持一致。

納稅人隱私的邊界之爭
  民法典最前衛(wèi)的部分，莫過于對隱私權(quán)和個人信息的規(guī)定，稅法對此沒有明確界定。
  
  筆者單位所適用的《依法保障律師調(diào)查權(quán)若干規(guī)定（試行）》中明確指出，律師可以調(diào)閱的涉稅信息有納稅人的違法行為信息、A級納稅人名單、定期定額數(shù)據(jù)及欠稅信息等。而辦案律師則認(rèn)為，該政策規(guī)定的范圍過窄，應(yīng)以完全能夠協(xié)助律師查清案件為準(zhǔn)。
  
  事實(shí)上，隨著稅務(wù)系統(tǒng)“三項制度”（行政執(zhí)法公示）工作的推進(jìn)，上述涉稅信息基本已被主動公開。因此筆者認(rèn)為，在隱私權(quán)和個人信息的法律研究中，一方面要注重與之前稅務(wù)制度的銜接；另一方面可以劃定不屬于隱私的范圍（即反列舉），比如納稅人違法信息，再借鑒民法的研究成果，逐步完善空白領(lǐng)域的法律規(guī)定。
  
  作為稅務(wù)人員，筆者認(rèn)為稅法的“為民收稅”與民法典的“以人民為中心”的精神內(nèi)核是相通的，有關(guān)研究站在民法典的肩膀上，從直接涉稅條款到關(guān)聯(lián)條款，再到空白領(lǐng)域，逐步完善規(guī)定，勢必會助推稅務(wù)機(jī)關(guān)更好地“為民收稅”。（作者：孟廣濤 張圣琛 孫文勝，國家稅務(wù)總局天津市稅務(wù)局）