李貌：日本所得稅中“不動產所得”的政策分析與借鑒

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日本所得稅中“不動產所得”的政策分析與借鑒
李貌
  一、引言
  2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議通過《關于修改〈中華人民共和國個人所得稅法〉的決定》（2018年修正，以下簡稱“《決定》”）。該《決定》的第二條規(guī)定，原《個人所得稅法》第二條第二款規(guī)定的“個體工商戶的生產、經營所得”調整為新《個人所得稅法》第二條第五款的“經營所得”。然而，對個人出租財產特別是出租不動產的收入課稅，該項收入屬于我國新《個人所得稅法》第二條第五款規(guī)定的“經營所得”，還是屬于同法條第七款規(guī)定的“財產租賃所得”，我國現(xiàn)行稅法并未給出明確答案，可能會造成稅法適用上的糾紛。比如，“財產租賃所得”的納稅義務人是否一定是財產所有人，稅務機關是否可以對“二房東”這樣的轉租人課稅？利用自有房屋經營民宿所得，一般來說屬于《個人所得稅法實施條例》第六條第五款規(guī)定的“個人從事其他生產、經營活動取得的所得”的“經營所得”。但該民宿經營所得來自于自有房屋的出租行為，是否可以歸入同法條第七款規(guī)定的“個人出租不動產取得的所得”？再比如民宿上設置的廣告牌、太陽能發(fā)電板等產生的附隨收入屬于我國新《個人所得稅法》中哪種所得？這些問題依據(jù)現(xiàn)有的稅法資源很難形成定論。
根據(jù)我國新《個人所得稅法》第三條的規(guī)定，“經營所得”適用5%~35%的超額累進稅率，而“財產租賃所得”適用20%的比例稅率。某項收入屬于“經營所得”還是屬于“財產租賃所得”，其稅負可能完全不一樣，這給避稅行為留下了空間。因此，為了維護納稅人權益，防止避稅行為發(fā)生，維護稅收法律秩序，有必要在法理上厘清財產租賃問題上“財產租賃所得”和“經營所得”等所得概念的區(qū)別。日本所得稅中在“不動產所得”方面積累了豐富的學理和實踐經驗，對于厘清我國新《個人所得稅法》中“所得”這一核心概念具有重要的參考意義。目前，我國學術界對日本不動產稅制的研究大部分集中在不動產保有稅環(huán)節(jié)，對不動產流轉環(huán)節(jié)的稅收，如出租不動產產生的所得課稅的研究相對較少。本文擬從不動產流轉環(huán)節(jié)的課稅入手，深入分析日本“不動產所得”的理論基礎、基本內容和存在的問題，以及對厘清我國“財產租賃所得”的概念、完善我國個人所得稅稅制中分類課稅制度的借鑒意義。
二、日本所得分類的理論體系及意義
日本個人所得稅課稅對象是個人從事經濟活動而取得的各項“所得”。在計算個人所得應納稅額時，必須對各項所得進行定量處理。日本《所得稅法》采用“包括性所得”制度測算個人所得經濟價值。根據(jù)“包括性所得”的理論，對能提高個人“擔稅力”（納稅能力）的資產增加值均應課稅。因為從根本上來說，個人所得稅不是針對所得課稅，而是對個人課稅，那么個人的稅負應該根據(jù)其“擔稅力”決定。而隨擔稅力增加的所有利得均被包含在“包括性所得”的概念中，最為接近納稅人“擔稅力”的真實情況，稅負分配也最符合稅收公平原則。
在“包括性所得”制度下，原則上所有個人所得都要課稅，各項所得的課稅額根據(jù)該所得的“擔稅力”決定。為了配合“包括性所得”制度的實施，日本《所得稅法》采用以“綜合課稅”為原則、“分類課稅”為例外的個人所得稅征稅制度，我國學術界將這種制度稱為“交叉型所得稅制”。在該制度下，根據(jù)個人所得的來源和性質的不同及“擔稅力”大小，將其分成4大類10種所得類型（日本《所得稅法》第二十三條至第三十五條），見下表。然后將各項收入的應稅所得相加后適用一套各所得通用的累進稅率表，其中“山林所得”“讓渡所得”“退職所得”這三類所得實行分離課稅。

  （一）“資產性所得”
該類所得大致相當于我國稅法中的“資本所得”，是指個人資產增加的凈值。在全部所得類型中這種所得的擔稅力最高?！百Y產性所得”包括“利子所得”“配當所得”“山林所得”“讓渡所得”“不動產所得”。“利子所得”即“利息所得”，是指公債、“社債”（企業(yè)債券）、存款的利息，以及某些特殊信托收益分配產生的所得；“配當所得”即“股息所得”，大致相當于我國新《個人所得稅法》中“利息、股息、紅利所得”?！白尪伤谩笔侵敢蛸Y產（如非商用的土地或有價證券）的轉讓產生的所得，大致相當于我國新《個人所得稅法》中的“財產轉讓所得”?！吧搅炙谩笔侵笇ι搅郑▋H限不超過5年的所有期限的山林）采伐或轉讓產生的收入。“不動產所得”將在第三部分重點討論。
（二）“勤勞性所得”
該類所得大致相當于我國稅法中的“勞動所得”，是指通過個人勞動產生的經濟收入。這類所得與其他所得相比收入微薄，故擔稅力最低。“勤勞性所得”包括“給與所得”和“退職所得”?！敖o與所得”是指個人工資、報酬、獎金收益等性質的收入，大致相當于我國新《個人所得稅法》中工資、薪金所得和勞務報酬所得?！巴寺毸谩笔侵竿寺毥鸺熬哂型寺毥鹦再|的收入。
（三）“資產勤勞結合所得”
該類所得與其他所得相比，擔稅力適中。“資產勤勞結合所得”在日本《所得稅法》中只有一種，即“事業(yè)所得”，大致相當于我國新《個人所得稅法》中的“經營所得”。根據(jù)日本最高裁判所1981年2月24日的判決，此處的“事業(yè)”是指在自己對收益和風險計算之后，以營利為目的取得對價而持續(xù)進行的經濟活動。法令禁止的事業(yè)也包含在事業(yè)所得范圍內?！笆聵I(yè)”和“非事業(yè)”的判斷標準比較模糊，最終要根據(jù)社會通常觀念來決定。
（四）“兜底性所得”
該項所得是為了貫徹“包括性所得”思想而創(chuàng)造出來的所得類型，包括“一時所得”和“雜所得”兩種?！耙粫r所得”大致相當于我國新《個人所得稅法》中的“偶然所得”。對某項個人收入進行所得分類時，首先適用上述三類所得，若該項收入均不符合相應標準，則先適用一時所得。若也不符合“一時所得”的要件，則屬于“雜所得”范疇，如著作權或專利權的使用金、稿費、演講報酬、“年金”（即退休金）等。
由上面的分析可以看出，日本《所得稅法》中所得分類的目的是根據(jù)各項所得的性質和來源判斷該項所得的擔稅力高低，再根據(jù)其擔稅力分配稅負，以此實現(xiàn)稅收公平原則。如“利子所得”屬于擔稅力高的資本所得，雖然日本所得稅原則上采用“綜合課稅”制度，但根據(jù)日本《租稅特別措置法》第三條的規(guī)定，“利子所得”作為該原則的例外與其他所得分離課稅，適用15%的比例稅率（其他所得匯總合算后其總額適用5%~45%的全額累進稅率）?！巴寺毸谩弊鳛椤皳惲Α陛^低的勞動所得，根據(jù)日本《所得稅法》第三十條第二項的規(guī)定，以該所得額度的二分之一作為課稅對象。至于“一時所得”和“雜所得”的設置則是為了將所有個人收入納入所得稅的課稅范圍，貫徹“包括性所得”的思想。
三、日本“不動產所得”的內容
（一）“不動產所得”的定義及沿革
根據(jù)日本《所得稅法》第二十六條第一項的規(guī)定，“不動產所得”是指出租不動產、不動產上的權利、船舶或者航空器獲得的所得，包括設定“地上權”或“永小作權”（永佃權），以及因其他形式的讓他人使用不動產而取得的收入。因此，日本“不動產所得”中的“不動產”并不限于土地及地上附著物，還包括不動產權利與船舶、航空器等動產，故日本“不動產所得”與我國新《個人所得稅法》第二條第七款規(guī)定的“財產租賃所得”的概念接近。
“不動產所得”制度可以追溯到1940年《所得稅法》的修正案，該修正案在日本的《所得稅法》第十條第一項創(chuàng)設了“不動產所得”這一所得類型。在當時分類所得課稅制度之下，對該項所得設定了較高的比例稅率，1946年達到30%。第二次世界大戰(zhàn)（以下簡稱“二戰(zhàn)”）中日本各大城市被美軍轟炸，地面建筑物損失巨大。二戰(zhàn)后隨著日本軍人和平民陸續(xù)返回城市，城市居住問題非常緊張。為了緩和此情況，日本政府頒布了《地代家賃統(tǒng)制令》，對不動產的租金進行限制。為了在稅法上對這一社會情勢進行應對，以及配合由戰(zhàn)前的“分類課稅制度”向戰(zhàn)后的“綜合課稅制度”轉型，1947年日本國會修改《所得稅法》，廢除了“不動產所得”，將該項所得分流到“事業(yè)所得”和“雜所得”中，即達到事業(yè)規(guī)模的不動產等租賃所得為“事業(yè)所得”，達不到事業(yè)規(guī)模的為“雜所得”。
1950年，隨著二戰(zhàn)后日本經濟的恢復，對資本所得進行限制的社會基礎已不存在，資本所得已成為日本經濟發(fā)展重要的組成部分，因此日本政府于當年創(chuàng)立了“資產合算課稅”制度。該制度是指對一個家庭的“利息所得”“不動產所得”等資本所得相加后對其課稅。在以個人為課稅單位的戰(zhàn)后所得稅制度下，該制度是戰(zhàn)前以家庭為單位的課稅制度的殘余。作為“資產合算課稅”制度的一部分，日本國會在1957年的《所得稅法》修正中恢復了“不動產所得”這一分類，但“資產合算課稅”制度于1989年（平成元年）被廢除，而“不動產所得”這一分類卻殘存到現(xiàn)在。
（二）“不動產所得”的權利主體分析
如前所述，“不動產所得”是指出租人出租不動產等財產獲得的所得，那么此處的“出租人”即“不動產所得”的權利人應作何解釋，必須是該財產的所有人嗎？對此，日本學術界有兩種觀點：一種觀點叫做“所有權要件說”，認為通常的不動產租賃是以出租人對該財產擁有所有權為前提，因此納稅人對出租的財產擁有所有權應納入該項所得的課稅要件。另一種觀點叫做“所有權非要件說”，認為根據(jù)日本《所得稅法》第二十六條的規(guī)定，沒有必要將“不動產所得”限定為所有者出租自有財產產生的收入。
“所有權非要件說”是現(xiàn)在日本學術界的通說，該觀點得到日本相關判例和實務的支持。日本“大審院”1905年5月17日的民事判例認為，民法上的租賃如同消費借貸一樣，目的物的所有權并沒有轉移，因此出租人不需要擁有目的物的所有權。另據(jù)日本“大審院”1928年7月11日的民事判例，即使承租人將并非目的物所有人的出租人誤信為該目的物的所有人，只要租賃合同中沒有特別約定該目的物必須是出租人的所有物，那么這種情況并不直接影響租賃合同的效力。鑒于民事法律關系對稅收法律關系的先在性，根據(jù)上述兩個判例的判旨，轉租人完全可以成為稅法上獲得“不動產所得”的權利人。
此外，日本大津地方裁判所1957年9月24日的行政判例認為，與不動產所有人共營生計的人也可以成為稅法上“不動產所得”的權利人。該判例中，不動產登記在一位未成年人名下，大津地方裁判所認為該未成年人欠缺管理該不動產租金的民事行為能力，實際管理該不動產租金的是撫養(yǎng)該未成年人、與其共營生計的母親，因此母親應成為“不動產所得”的權利人，承擔納稅義務。
又據(jù)日本《所得稅基本通達36-1》的規(guī)定，違法收入不能從所得稅課稅對象中排除。從這一規(guī)定可以推知，哪怕某人將他人所有的不動產非法出租，獲得的租金收入仍然可以成為“不動產所得”，故“不動產所得”的權利人不應以所有權為要件。根據(jù)日本名古屋地方裁判所2005年3月3日的稅務判決，對不動產的使用、收益不一定要基于有效的契約關系，因非法占用他人財產而產生的損害賠償金可以視為因合法租賃而支付的租金，也屬于稅法上的“不動產所得”。如非法占用某個奶茶店導致其某段時間不能營業(yè)，即侵犯了他人物權中的占有、使用、收益權，應該負侵權責任即損害賠償責任。這一判詞完全貫徹了《所得稅基本通達36-1》規(guī)定的“非法出租所得仍可課稅”的精神，再次重申了“不動產所得”權利人的“所有權非要件說”。
據(jù)上述分析可知，日本“不動產所得”的權利人不以出租人須具有目的物的所有權為要件，轉租人、與所有人共營生計的人，甚至非法出租他人財產的人都可以成為該項所得的權利人。
（三）“不動產所得”的范圍分析
如前所述，“不動產所得”即出租不動產等財產所獲得的所得，其中租金是最典型的“不動產所得”。但根據(jù)下面所示的日本稅法和判例的規(guī)定，有些租金收入并不一定屬于“不動產所得”，而與不動產經營相關的部分非租金收入在稅法上可視為“不動產所得”。
1.不屬于“不動產所得”的租金收入
個人經營事業(yè)產生的所得在日本《所得稅法》上被稱為“事業(yè)所得”，經營未達到事業(yè)規(guī)模的業(yè)務產生的所得稱為“雜所得”。在這些事業(yè)或者業(yè)務產生的所得中，出租不動產等財產產生的所得稱為“不動產所得”。鑒于“不動產所得”的資本所得性質，下列這些伴隨人工服務的不動產及車船租賃收入不屬于“不動產所得”。
（1）“下宿”費。根據(jù)《所得稅基本通達26-4》的規(guī)定，通過“下宿”即提供膳食的公寓獲得的租金不屬于“不動產所得”。根據(jù)該通達的理論可知，時下興盛的民宿，如果提供膳食屬于“經營所得”或者“雜所得”，不提供膳食則屬于“不動產所得”。
（2）土地所有人解除土地租賃合同時無償獲得的原承租人的地上建筑物。根據(jù)前述名古屋地方裁判所的稅務判例，該地上建筑物的無償受讓不屬于通常的不動產受讓行為，是原承租人為了免除本來的原狀恢復義務實施的行為。無償受讓該建筑物獲得的經濟利益具有臨時、偶發(fā)性質，不屬于具有資產性所得性質的“不動產所得”。
（3）小型船舶租金。根據(jù)《所得稅基本通達26-1》的規(guī)定，出租日本《船舶法》第20條規(guī)定標準以外的船舶，即出租總噸位未滿20噸的船舶和櫓棹船（用槳或櫓驅動的船）產生的所得屬于“事業(yè)所得”或者“雜所得”。
（4）停車費。根據(jù)《所得稅基本通達27-2》的規(guī)定，在收費停車場、自行車停泊處等地方設置管理人員，對出入停車場的車主收費，在責任歸屬上屬于為他人保管物品的行為，該行為產生的收入屬于“事業(yè)所得”。
2.視為“不動產所得”的收入
（1）類似于租金的收入
①不動產權利金。根據(jù)日本《所得稅法》第三十三條第一項及《所得稅法施行令》第七十九條和第九十四條第二項的規(guī)定，因“借地權”和“地役權”產生的權利金一般被認為是“不動產所得”。但該權利金超過標的物的更地（空地）價格一半的情況下，該項收入視為“讓渡所得”。
②寄宿式宿舍的費用。根據(jù)《所得稅基本通達26-8》的規(guī)定，個人事業(yè)者即設立并經營企業(yè)的自然人，提供寄宿式宿舍給員工使用而獲得的對價為“不動產所得”。
③待售房地產的臨時租金。根據(jù)《所得稅基本通達26-7》的規(guī)定，經營不動產的人將以出賣為目的的不動產臨時出租產生的收入為“不動產所得”。
（2）附隨收入
在日本的稅收實踐和判例中，下列財產出租行為的附隨收入也可以歸入“不動產所得”：
①動產租賃合同的保證金。根據(jù)東京地方裁判所2011年7月24日民事判例，承租人中途解約導致保證金不需要返還而產生的經濟利益，屬于在當初簽訂租賃合同時就能想定的填補因解約喪失的期待租金損失的經濟補償，并非基于新的合意產生的臨時、偶發(fā)經濟利益，符合《所得稅法施行令》第九十四條第一項第二號規(guī)定的補償金及其他類似的物品的成立要件，屬于“不動產所得”。
②不動產損失的補償金。根據(jù)日本“國稅不服審判所”2004年2月27日裁決，農民將自己所有的土地作為土砂存放地供他人使用，為了彌補存放土砂導致該土地產生的損失，政府補償給農民的補償金屬于“不動產所得”。
③出租不動產上的廣告收入。根據(jù)《所得稅基本通達16-5》的規(guī)定，土地和房屋上設置的廣告板、廣告塔、熒光屏等廣告宣傳物品的使用金，作為使用該不動產的對價，屬于“不動產所得”。
④在出租不動產上安裝發(fā)電設備產生的電力收入。在出租公寓設置太陽能等發(fā)電設備產生的電力，除了供應公寓用電之外，剩余的電力賣給電力公司產生的收入不屬于“不動產所得”。但如果剩余的電力用于公寓樓道、電梯、大廳、綠地等共用部分，使得公寓共用部分每月的電費支出減少，出租不動產的成本減少，最終使得出租該不動產的出租利潤增加，從這個角度來看，剩余電力的出賣收入可以算入“不動產所得”。若是出租公寓上設置的發(fā)電設備所產生的電力全部賣給電力公司，則出賣電力收入沒有與“不動產所得”的關聯(lián)性，應該屬于“事業(yè)所得”或“雜所得”。
⑤固定資產稅的“前納報獎金”。固定資產稅是指對不動產、折舊資產征收的不動產保有稅，該稅一年分四次繳納。根據(jù)日本《地方稅法》第三百二十一條、第三百六十五條的規(guī)定，若納稅人在第一次納稅時繳納全年的應繳稅額，則會受到征稅主體——市町村的獎勵，該獎勵金叫做“前納報獎金”。
然而，下列出租不動產的附屬收入并不屬于“不動產所得”，屬于“雜所得”：出租人在從事出租業(yè)務過程中，對承租人或者雇主出借的貸款的利息；伴隨經營性資產的購入，得到的“景品”（贈品）產生的經濟性價值；設置在出租用的不動產中的自動販賣機產生的收入。
從上述分析可知，“不動產所得”是一種資本所得，是構成“資產合算課稅”制度的配套制度。其權利人不限于不動產所有人，“不動產所得”范圍不限于租賃合同的租金，類似于租金的收入以及不動產出租行為產生的部分附隨收入也屬于“不動產所得”。區(qū)別“不動產所得”與“事業(yè)所得”的標準在于該所得是否伴隨勞動因素。
四、日本“不動產所得”制度的啟示
從1940年至今，日本稅法在完善所得分類方面積累了豐富經驗，形成了較為完整且詳細的分類體系，極大地推動了日本所得稅乃至整個稅法體系的建設進程。這些體系化的法理經驗對我國新《個人所得稅法》中“財產租賃所得”概念的明晰、所得分類體系乃至個人所得稅稅制的完善具有參考意義。
（一）“不動產所得”建立在以稅負公平為價值導向的所得稅理論之上
二戰(zhàn)后日本接受了以夏普博士為首的美國經濟學家的建議，建立了稅收公平為價值取向的“所得稅中心主義”稅制。為了配合該稅制體系建設，日本《所得稅法》廢除了對部分資本所得不課稅的“限制性所得”制度，代之以原則上對所有所得均課稅的“包括性所得”制度。在此基礎上，將個人收入按照來源、性質、擔稅力大小分為“資產性所得”“勤勞性所得”“資產勤勞結合所得”“兜底性所得”四大類，對具有不同擔稅力的所得分配不同的稅負，其中具有“資產性所得”性質的“不動產所得”被賦予較高的稅負。
與日本所得分類體系相比，我國新《個人所得稅法》第二條列舉了九種所得類型，但這些列舉并沒有窮盡所有所得種類。如商標權的權利金，該項所得與彩票收入這類意外之財?shù)男再|不同，具有很強的確定性和稅源捕捉性，很難算是一種偶然所得。我國《個人所得稅法實施條例》第六條規(guī)定，個人取得的所得，難以界定應納稅所得項目的，由國務院稅務主管部門確定。但稅務部門迄今尚未出臺相關規(guī)定予以明確。建議可以參考日本將個人所得歸入“資本所得”“資本勞動結合所得”“勞動所得”三大類，并設立一項類似“雜所得”的兜底性所得分類，使所得分類體系更加完善合理。
（二）完善我國的“財產租賃”制度可以借鑒日本“不動產所得”的成熟經驗
從我國“財產租賃所得”的權利主體來說，可以參考日本“不動產所得”的權利主體“非所有人要件”理論，財產租賃的權利主體即納稅人不限于財產的所有人，也可以是“二房東”這樣的轉租人，甚至是與所有人共營生計的人、非法出租他人財產的人?！柏敭a租賃所得”的范圍可以不僅限于租金，還可以包括在該財產上設定他物權而獲得權利金等類似于租金的收入，以及財產租賃的保證金、財產損失的補償金、財產上的廣告收入等附隨收入。如對于民宿收入而言，若不提供膳食這樣的勞動服務，可以算作我國新《個人所得稅法》中的“財產租賃所得”；若提供膳食勞動服務，達到一定規(guī)模且具有長期性，則可以歸入我國新《個人所得稅法》中的“經營所得”；偶爾出租自有房屋做民宿的收入可以歸入“偶然所得”。
然而，日本“不動產所得”建設還是存在以下幾個問題，我國在所得稅制度建設過程中應該引以為戒。
首先，“不動產所得”存在的制度基礎發(fā)生了動搖。如前所述，二戰(zhàn)后日本的“不動產所得”是作為“資本合算制度”的配套措施設立的。隨著“資本合算制度”于1989年被廢除，一些日本學者認為“不動產所得”已經完成了歷史使命，對其存在意義提出質疑。從這一點可以看出，所得稅制改革切忌單兵突進，廢除或者建立一個制度時要整理現(xiàn)存的法律資源，在稅制整體利益上做出權衡后再慎重作出廢立決定。
其次，隨著時代的發(fā)展，日本“不動產所得”與其他所得特別是與“事業(yè)所得”的區(qū)別日益模糊?！安粍赢a所得”與“事業(yè)所得”的區(qū)別主要是兩者性質不同?！安粍赢a所得”被視為純粹的資本所得，“事業(yè)所得”被視為資本勞動結合所得。在人工智能技術日益發(fā)達的今天，出租不動產等財產的行為大部分可以由自動化操作來完成，如從預訂民宿到入住、退房等所有流程都可以在網上或民宿經營者自行開發(fā)的人機對話系統(tǒng)上完成，民宿膳食也可以委托第三方服務平臺提供，出租人和承租人可以在不見面的狀態(tài)下完成所有租賃交易行為。在這種情況下，很難判斷在該項服務的交易過程中有無勞動性因素的存在。因此，在信息化技術飛速發(fā)展的時代，如何區(qū)別互聯(lián)網交易中的“財產租賃所得”和“經營所得”，值得進一步探討。

作者單位：華中科技大學法學院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第7期）

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