李貌：日本所得稅中“不動(dòng)產(chǎn)所得”的政策分析與借鑒

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日本所得稅中“不動(dòng)產(chǎn)所得”的政策分析與借鑒
李貌
  一、引言
  2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過《關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》（2018年修正，以下簡稱“《決定》”）。該《決定》的第二條規(guī)定，原《個(gè)人所得稅法》第二條第二款規(guī)定的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”調(diào)整為新《個(gè)人所得稅法》第二條第五款的“經(jīng)營所得”。然而，對個(gè)人出租財(cái)產(chǎn)特別是出租不動(dòng)產(chǎn)的收入課稅，該項(xiàng)收入屬于我國新《個(gè)人所得稅法》第二條第五款規(guī)定的“經(jīng)營所得”，還是屬于同法條第七款規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”，我國現(xiàn)行稅法并未給出明確答案，可能會(huì)造成稅法適用上的糾紛。比如，“財(cái)產(chǎn)租賃所得”的納稅義務(wù)人是否一定是財(cái)產(chǎn)所有人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以對“二房東”這樣的轉(zhuǎn)租人課稅？利用自有房屋經(jīng)營民宿所得，一般來說屬于《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第五款規(guī)定的“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”的“經(jīng)營所得”。但該民宿經(jīng)營所得來自于自有房屋的出租行為，是否可以歸入同法條第七款規(guī)定的“個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)取得的所得”？再比如民宿上設(shè)置的廣告牌、太陽能發(fā)電板等產(chǎn)生的附隨收入屬于我國新《個(gè)人所得稅法》中哪種所得？這些問題依據(jù)現(xiàn)有的稅法資源很難形成定論。
根據(jù)我國新《個(gè)人所得稅法》第三條的規(guī)定，“經(jīng)營所得”適用5%~35%的超額累進(jìn)稅率，而“財(cái)產(chǎn)租賃所得”適用20%的比例稅率。某項(xiàng)收入屬于“經(jīng)營所得”還是屬于“財(cái)產(chǎn)租賃所得”，其稅負(fù)可能完全不一樣，這給避稅行為留下了空間。因此，為了維護(hù)納稅人權(quán)益，防止避稅行為發(fā)生，維護(hù)稅收法律秩序，有必要在法理上厘清財(cái)產(chǎn)租賃問題上“財(cái)產(chǎn)租賃所得”和“經(jīng)營所得”等所得概念的區(qū)別。日本所得稅中在“不動(dòng)產(chǎn)所得”方面積累了豐富的學(xué)理和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對于厘清我國新《個(gè)人所得稅法》中“所得”這一核心概念具有重要的參考意義。目前，我國學(xué)術(shù)界對日本不動(dòng)產(chǎn)稅制的研究大部分集中在不動(dòng)產(chǎn)保有稅環(huán)節(jié)，對不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收，如出租不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)生的所得課稅的研究相對較少。本文擬從不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的課稅入手，深入分析日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”的理論基礎(chǔ)、基本內(nèi)容和存在的問題，以及對厘清我國“財(cái)產(chǎn)租賃所得”的概念、完善我國個(gè)人所得稅稅制中分類課稅制度的借鑒意義。
二、日本所得分類的理論體系及意義
日本個(gè)人所得稅課稅對象是個(gè)人從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而取得的各項(xiàng)“所得”。在計(jì)算個(gè)人所得應(yīng)納稅額時(shí)，必須對各項(xiàng)所得進(jìn)行定量處理。日本《所得稅法》采用“包括性所得”制度測算個(gè)人所得經(jīng)濟(jì)價(jià)值。根據(jù)“包括性所得”的理論，對能提高個(gè)人“擔(dān)稅力”（納稅能力）的資產(chǎn)增加值均應(yīng)課稅。因?yàn)閺母旧蟻碚f，個(gè)人所得稅不是針對所得課稅，而是對個(gè)人課稅，那么個(gè)人的稅負(fù)應(yīng)該根據(jù)其“擔(dān)稅力”決定。而隨擔(dān)稅力增加的所有利得均被包含在“包括性所得”的概念中，最為接近納稅人“擔(dān)稅力”的真實(shí)情況，稅負(fù)分配也最符合稅收公平原則。
在“包括性所得”制度下，原則上所有個(gè)人所得都要課稅，各項(xiàng)所得的課稅額根據(jù)該所得的“擔(dān)稅力”決定。為了配合“包括性所得”制度的實(shí)施，日本《所得稅法》采用以“綜合課稅”為原則、“分類課稅”為例外的個(gè)人所得稅征稅制度，我國學(xué)術(shù)界將這種制度稱為“交叉型所得稅制”。在該制度下，根據(jù)個(gè)人所得的來源和性質(zhì)的不同及“擔(dān)稅力”大小，將其分成4大類10種所得類型（日本《所得稅法》第二十三條至第三十五條），見下表。然后將各項(xiàng)收入的應(yīng)稅所得相加后適用一套各所得通用的累進(jìn)稅率表，其中“山林所得”“讓渡所得”“退職所得”這三類所得實(shí)行分離課稅。

  （一）“資產(chǎn)性所得”
該類所得大致相當(dāng)于我國稅法中的“資本所得”，是指個(gè)人資產(chǎn)增加的凈值。在全部所得類型中這種所得的擔(dān)稅力最高?！百Y產(chǎn)性所得”包括“利子所得”“配當(dāng)所得”“山林所得”“讓渡所得”“不動(dòng)產(chǎn)所得”?！袄铀谩奔础袄⑺谩保侵腹珎?、“社債”（企業(yè)債券）、存款的利息，以及某些特殊信托收益分配產(chǎn)生的所得；“配當(dāng)所得”即“股息所得”，大致相當(dāng)于我國新《個(gè)人所得稅法》中“利息、股息、紅利所得”。“讓渡所得”是指因資產(chǎn)（如非商用的土地或有價(jià)證券）的轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的所得，大致相當(dāng)于我國新《個(gè)人所得稅法》中的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”?！吧搅炙谩笔侵笇ι搅郑▋H限不超過5年的所有期限的山林）采伐或轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收入?！安粍?dòng)產(chǎn)所得”將在第三部分重點(diǎn)討論。
（二）“勤勞性所得”
該類所得大致相當(dāng)于我國稅法中的“勞動(dòng)所得”，是指通過個(gè)人勞動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收入。這類所得與其他所得相比收入微薄，故擔(dān)稅力最低。“勤勞性所得”包括“給與所得”和“退職所得”?！敖o與所得”是指個(gè)人工資、報(bào)酬、獎(jiǎng)金收益等性質(zhì)的收入，大致相當(dāng)于我國新《個(gè)人所得稅法》中工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得?！巴寺毸谩笔侵竿寺毥鸺熬哂型寺毥鹦再|(zhì)的收入。
（三）“資產(chǎn)勤勞結(jié)合所得”
該類所得與其他所得相比，擔(dān)稅力適中?！百Y產(chǎn)勤勞結(jié)合所得”在日本《所得稅法》中只有一種，即“事業(yè)所得”，大致相當(dāng)于我國新《個(gè)人所得稅法》中的“經(jīng)營所得”。根據(jù)日本最高裁判所1981年2月24日的判決，此處的“事業(yè)”是指在自己對收益和風(fēng)險(xiǎn)計(jì)算之后，以營利為目的取得對價(jià)而持續(xù)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。法令禁止的事業(yè)也包含在事業(yè)所得范圍內(nèi)?！笆聵I(yè)”和“非事業(yè)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)比較模糊，最終要根據(jù)社會(huì)通常觀念來決定。
（四）“兜底性所得”
該項(xiàng)所得是為了貫徹“包括性所得”思想而創(chuàng)造出來的所得類型，包括“一時(shí)所得”和“雜所得”兩種。“一時(shí)所得”大致相當(dāng)于我國新《個(gè)人所得稅法》中的“偶然所得”。對某項(xiàng)個(gè)人收入進(jìn)行所得分類時(shí)，首先適用上述三類所得，若該項(xiàng)收入均不符合相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，則先適用一時(shí)所得。若也不符合“一時(shí)所得”的要件，則屬于“雜所得”范疇，如著作權(quán)或?qū)＠麢?quán)的使用金、稿費(fèi)、演講報(bào)酬、“年金”（即退休金）等。
由上面的分析可以看出，日本《所得稅法》中所得分類的目的是根據(jù)各項(xiàng)所得的性質(zhì)和來源判斷該項(xiàng)所得的擔(dān)稅力高低，再根據(jù)其擔(dān)稅力分配稅負(fù)，以此實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。如“利子所得”屬于擔(dān)稅力高的資本所得，雖然日本所得稅原則上采用“綜合課稅”制度，但根據(jù)日本《租稅特別措置法》第三條的規(guī)定，“利子所得”作為該原則的例外與其他所得分離課稅，適用15%的比例稅率（其他所得匯總合算后其總額適用5%~45%的全額累進(jìn)稅率）?！巴寺毸谩弊鳛椤皳?dān)稅力”較低的勞動(dòng)所得，根據(jù)日本《所得稅法》第三十條第二項(xiàng)的規(guī)定，以該所得額度的二分之一作為課稅對象。至于“一時(shí)所得”和“雜所得”的設(shè)置則是為了將所有個(gè)人收入納入所得稅的課稅范圍，貫徹“包括性所得”的思想。
三、日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”的內(nèi)容
（一）“不動(dòng)產(chǎn)所得”的定義及沿革
根據(jù)日本《所得稅法》第二十六條第一項(xiàng)的規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)所得”是指出租不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)上的權(quán)利、船舶或者航空器獲得的所得，包括設(shè)定“地上權(quán)”或“永小作權(quán)”（永佃權(quán)），以及因其他形式的讓他人使用不動(dòng)產(chǎn)而取得的收入。因此，日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”中的“不動(dòng)產(chǎn)”并不限于土地及地上附著物，還包括不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利與船舶、航空器等動(dòng)產(chǎn)，故日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”與我國新《個(gè)人所得稅法》第二條第七款規(guī)定的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”的概念接近。
“不動(dòng)產(chǎn)所得”制度可以追溯到1940年《所得稅法》的修正案，該修正案在日本的《所得稅法》第十條第一項(xiàng)創(chuàng)設(shè)了“不動(dòng)產(chǎn)所得”這一所得類型。在當(dāng)時(shí)分類所得課稅制度之下，對該項(xiàng)所得設(shè)定了較高的比例稅率，1946年達(dá)到30%。第二次世界大戰(zhàn)（以下簡稱“二戰(zhàn)”）中日本各大城市被美軍轟炸，地面建筑物損失巨大。二戰(zhàn)后隨著日本軍人和平民陸續(xù)返回城市，城市居住問題非常緊張。為了緩和此情況，日本政府頒布了《地代家賃統(tǒng)制令》，對不動(dòng)產(chǎn)的租金進(jìn)行限制。為了在稅法上對這一社會(huì)情勢進(jìn)行應(yīng)對，以及配合由戰(zhàn)前的“分類課稅制度”向戰(zhàn)后的“綜合課稅制度”轉(zhuǎn)型，1947年日本國會(huì)修改《所得稅法》，廢除了“不動(dòng)產(chǎn)所得”，將該項(xiàng)所得分流到“事業(yè)所得”和“雜所得”中，即達(dá)到事業(yè)規(guī)模的不動(dòng)產(chǎn)等租賃所得為“事業(yè)所得”，達(dá)不到事業(yè)規(guī)模的為“雜所得”。
1950年，隨著二戰(zhàn)后日本經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)，對資本所得進(jìn)行限制的社會(huì)基礎(chǔ)已不存在，資本所得已成為日本經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要的組成部分，因此日本政府于當(dāng)年創(chuàng)立了“資產(chǎn)合算課稅”制度。該制度是指對一個(gè)家庭的“利息所得”“不動(dòng)產(chǎn)所得”等資本所得相加后對其課稅。在以個(gè)人為課稅單位的戰(zhàn)后所得稅制度下，該制度是戰(zhàn)前以家庭為單位的課稅制度的殘余。作為“資產(chǎn)合算課稅”制度的一部分，日本國會(huì)在1957年的《所得稅法》修正中恢復(fù)了“不動(dòng)產(chǎn)所得”這一分類，但“資產(chǎn)合算課稅”制度于1989年（平成元年）被廢除，而“不動(dòng)產(chǎn)所得”這一分類卻殘存到現(xiàn)在。
（二）“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利主體分析
如前所述，“不動(dòng)產(chǎn)所得”是指出租人出租不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)獲得的所得，那么此處的“出租人”即“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人應(yīng)作何解釋，必須是該財(cái)產(chǎn)的所有人嗎？對此，日本學(xué)術(shù)界有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)叫做“所有權(quán)要件說”，認(rèn)為通常的不動(dòng)產(chǎn)租賃是以出租人對該財(cái)產(chǎn)擁有所有權(quán)為前提，因此納稅人對出租的財(cái)產(chǎn)擁有所有權(quán)應(yīng)納入該項(xiàng)所得的課稅要件。另一種觀點(diǎn)叫做“所有權(quán)非要件說”，認(rèn)為根據(jù)日本《所得稅法》第二十六條的規(guī)定，沒有必要將“不動(dòng)產(chǎn)所得”限定為所有者出租自有財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收入。
“所有權(quán)非要件說”是現(xiàn)在日本學(xué)術(shù)界的通說，該觀點(diǎn)得到日本相關(guān)判例和實(shí)務(wù)的支持。日本“大審院”1905年5月17日的民事判例認(rèn)為，民法上的租賃如同消費(fèi)借貸一樣，目的物的所有權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移，因此出租人不需要擁有目的物的所有權(quán)。另據(jù)日本“大審院”1928年7月11日的民事判例，即使承租人將并非目的物所有人的出租人誤信為該目的物的所有人，只要租賃合同中沒有特別約定該目的物必須是出租人的所有物，那么這種情況并不直接影響租賃合同的效力。鑒于民事法律關(guān)系對稅收法律關(guān)系的先在性，根據(jù)上述兩個(gè)判例的判旨，轉(zhuǎn)租人完全可以成為稅法上獲得“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人。
此外，日本大津地方裁判所1957年9月24日的行政判例認(rèn)為，與不動(dòng)產(chǎn)所有人共營生計(jì)的人也可以成為稅法上“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人。該判例中，不動(dòng)產(chǎn)登記在一位未成年人名下，大津地方裁判所認(rèn)為該未成年人欠缺管理該不動(dòng)產(chǎn)租金的民事行為能力，實(shí)際管理該不動(dòng)產(chǎn)租金的是撫養(yǎng)該未成年人、與其共營生計(jì)的母親，因此母親應(yīng)成為“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人，承擔(dān)納稅義務(wù)。
又據(jù)日本《所得稅基本通達(dá)36-1》的規(guī)定，違法收入不能從所得稅課稅對象中排除。從這一規(guī)定可以推知，哪怕某人將他人所有的不動(dòng)產(chǎn)非法出租，獲得的租金收入仍然可以成為“不動(dòng)產(chǎn)所得”，故“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人不應(yīng)以所有權(quán)為要件。根據(jù)日本名古屋地方裁判所2005年3月3日的稅務(wù)判決，對不動(dòng)產(chǎn)的使用、收益不一定要基于有效的契約關(guān)系，因非法占用他人財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的損害賠償金可以視為因合法租賃而支付的租金，也屬于稅法上的“不動(dòng)產(chǎn)所得”。如非法占用某個(gè)奶茶店導(dǎo)致其某段時(shí)間不能營業(yè)，即侵犯了他人物權(quán)中的占有、使用、收益權(quán)，應(yīng)該負(fù)侵權(quán)責(zé)任即損害賠償責(zé)任。這一判詞完全貫徹了《所得稅基本通達(dá)36-1》規(guī)定的“非法出租所得仍可課稅”的精神，再次重申了“不動(dòng)產(chǎn)所得”權(quán)利人的“所有權(quán)非要件說”。
據(jù)上述分析可知，日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利人不以出租人須具有目的物的所有權(quán)為要件，轉(zhuǎn)租人、與所有人共營生計(jì)的人，甚至非法出租他人財(cái)產(chǎn)的人都可以成為該項(xiàng)所得的權(quán)利人。
（三）“不動(dòng)產(chǎn)所得”的范圍分析
如前所述，“不動(dòng)產(chǎn)所得”即出租不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)所獲得的所得，其中租金是最典型的“不動(dòng)產(chǎn)所得”。但根據(jù)下面所示的日本稅法和判例的規(guī)定，有些租金收入并不一定屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”，而與不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的部分非租金收入在稅法上可視為“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
1.不屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”的租金收入
個(gè)人經(jīng)營事業(yè)產(chǎn)生的所得在日本《所得稅法》上被稱為“事業(yè)所得”，經(jīng)營未達(dá)到事業(yè)規(guī)模的業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所得稱為“雜所得”。在這些事業(yè)或者業(yè)務(wù)產(chǎn)生的所得中，出租不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的所得稱為“不動(dòng)產(chǎn)所得”。鑒于“不動(dòng)產(chǎn)所得”的資本所得性質(zhì)，下列這些伴隨人工服務(wù)的不動(dòng)產(chǎn)及車船租賃收入不屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
（1）“下宿”費(fèi)。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)26-4》的規(guī)定，通過“下宿”即提供膳食的公寓獲得的租金不屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。根據(jù)該通達(dá)的理論可知，時(shí)下興盛的民宿，如果提供膳食屬于“經(jīng)營所得”或者“雜所得”，不提供膳食則屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
（2）土地所有人解除土地租賃合同時(shí)無償獲得的原承租人的地上建筑物。根據(jù)前述名古屋地方裁判所的稅務(wù)判例，該地上建筑物的無償受讓不屬于通常的不動(dòng)產(chǎn)受讓行為，是原承租人為了免除本來的原狀恢復(fù)義務(wù)實(shí)施的行為。無償受讓該建筑物獲得的經(jīng)濟(jì)利益具有臨時(shí)、偶發(fā)性質(zhì)，不屬于具有資產(chǎn)性所得性質(zhì)的“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
（3）小型船舶租金。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)26-1》的規(guī)定，出租日本《船舶法》第20條規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以外的船舶，即出租總噸位未滿20噸的船舶和櫓棹船（用槳或櫓驅(qū)動(dòng)的船）產(chǎn)生的所得屬于“事業(yè)所得”或者“雜所得”。
（4）停車費(fèi)。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)27-2》的規(guī)定，在收費(fèi)停車場、自行車停泊處等地方設(shè)置管理人員，對出入停車場的車主收費(fèi)，在責(zé)任歸屬上屬于為他人保管物品的行為，該行為產(chǎn)生的收入屬于“事業(yè)所得”。
2.視為“不動(dòng)產(chǎn)所得”的收入
（1）類似于租金的收入
①不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利金。根據(jù)日本《所得稅法》第三十三條第一項(xiàng)及《所得稅法施行令》第七十九條和第九十四條第二項(xiàng)的規(guī)定，因“借地權(quán)”和“地役權(quán)”產(chǎn)生的權(quán)利金一般被認(rèn)為是“不動(dòng)產(chǎn)所得”。但該權(quán)利金超過標(biāo)的物的更地（空地）價(jià)格一半的情況下，該項(xiàng)收入視為“讓渡所得”。
②寄宿式宿舍的費(fèi)用。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)26-8》的規(guī)定，個(gè)人事業(yè)者即設(shè)立并經(jīng)營企業(yè)的自然人，提供寄宿式宿舍給員工使用而獲得的對價(jià)為“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
③待售房地產(chǎn)的臨時(shí)租金。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)26-7》的規(guī)定，經(jīng)營不動(dòng)產(chǎn)的人將以出賣為目的的不動(dòng)產(chǎn)臨時(shí)出租產(chǎn)生的收入為“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
（2）附隨收入
在日本的稅收實(shí)踐和判例中，下列財(cái)產(chǎn)出租行為的附隨收入也可以歸入“不動(dòng)產(chǎn)所得”：
①動(dòng)產(chǎn)租賃合同的保證金。根據(jù)東京地方裁判所2011年7月24日民事判例，承租人中途解約導(dǎo)致保證金不需要返還而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，屬于在當(dāng)初簽訂租賃合同時(shí)就能想定的填補(bǔ)因解約喪失的期待租金損失的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，并非基于新的合意產(chǎn)生的臨時(shí)、偶發(fā)經(jīng)濟(jì)利益，符合《所得稅法施行令》第九十四條第一項(xiàng)第二號規(guī)定的補(bǔ)償金及其他類似的物品的成立要件，屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
②不動(dòng)產(chǎn)損失的補(bǔ)償金。根據(jù)日本“國稅不服審判所”2004年2月27日裁決，農(nóng)民將自己所有的土地作為土砂存放地供他人使用，為了彌補(bǔ)存放土砂導(dǎo)致該土地產(chǎn)生的損失，政府補(bǔ)償給農(nóng)民的補(bǔ)償金屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
③出租不動(dòng)產(chǎn)上的廣告收入。根據(jù)《所得稅基本通達(dá)16-5》的規(guī)定，土地和房屋上設(shè)置的廣告板、廣告塔、熒光屏等廣告宣傳物品的使用金，作為使用該不動(dòng)產(chǎn)的對價(jià)，屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。
④在出租不動(dòng)產(chǎn)上安裝發(fā)電設(shè)備產(chǎn)生的電力收入。在出租公寓設(shè)置太陽能等發(fā)電設(shè)備產(chǎn)生的電力，除了供應(yīng)公寓用電之外，剩余的電力賣給電力公司產(chǎn)生的收入不屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。但如果剩余的電力用于公寓樓道、電梯、大廳、綠地等共用部分，使得公寓共用部分每月的電費(fèi)支出減少，出租不動(dòng)產(chǎn)的成本減少，最終使得出租該不動(dòng)產(chǎn)的出租利潤增加，從這個(gè)角度來看，剩余電力的出賣收入可以算入“不動(dòng)產(chǎn)所得”。若是出租公寓上設(shè)置的發(fā)電設(shè)備所產(chǎn)生的電力全部賣給電力公司，則出賣電力收入沒有與“不動(dòng)產(chǎn)所得”的關(guān)聯(lián)性，應(yīng)該屬于“事業(yè)所得”或“雜所得”。
⑤固定資產(chǎn)稅的“前納報(bào)獎(jiǎng)金”。固定資產(chǎn)稅是指對不動(dòng)產(chǎn)、折舊資產(chǎn)征收的不動(dòng)產(chǎn)保有稅，該稅一年分四次繳納。根據(jù)日本《地方稅法》第三百二十一條、第三百六十五條的規(guī)定，若納稅人在第一次納稅時(shí)繳納全年的應(yīng)繳稅額，則會(huì)受到征稅主體——市町村的獎(jiǎng)勵(lì)，該獎(jiǎng)勵(lì)金叫做“前納報(bào)獎(jiǎng)金”。
然而，下列出租不動(dòng)產(chǎn)的附屬收入并不屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”，屬于“雜所得”：出租人在從事出租業(yè)務(wù)過程中，對承租人或者雇主出借的貸款的利息；伴隨經(jīng)營性資產(chǎn)的購入，得到的“景品”（贈(zèng)品）產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)性價(jià)值；設(shè)置在出租用的不動(dòng)產(chǎn)中的自動(dòng)販賣機(jī)產(chǎn)生的收入。
從上述分析可知，“不動(dòng)產(chǎn)所得”是一種資本所得，是構(gòu)成“資產(chǎn)合算課稅”制度的配套制度。其權(quán)利人不限于不動(dòng)產(chǎn)所有人，“不動(dòng)產(chǎn)所得”范圍不限于租賃合同的租金，類似于租金的收入以及不動(dòng)產(chǎn)出租行為產(chǎn)生的部分附隨收入也屬于“不動(dòng)產(chǎn)所得”。區(qū)別“不動(dòng)產(chǎn)所得”與“事業(yè)所得”的標(biāo)準(zhǔn)在于該所得是否伴隨勞動(dòng)因素。
四、日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”制度的啟示
從1940年至今，日本稅法在完善所得分類方面積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，形成了較為完整且詳細(xì)的分類體系，極大地推動(dòng)了日本所得稅乃至整個(gè)稅法體系的建設(shè)進(jìn)程。這些體系化的法理經(jīng)驗(yàn)對我國新《個(gè)人所得稅法》中“財(cái)產(chǎn)租賃所得”概念的明晰、所得分類體系乃至個(gè)人所得稅稅制的完善具有參考意義。
（一）“不動(dòng)產(chǎn)所得”建立在以稅負(fù)公平為價(jià)值導(dǎo)向的所得稅理論之上
二戰(zhàn)后日本接受了以夏普博士為首的美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家的建議，建立了稅收公平為價(jià)值取向的“所得稅中心主義”稅制。為了配合該稅制體系建設(shè)，日本《所得稅法》廢除了對部分資本所得不課稅的“限制性所得”制度，代之以原則上對所有所得均課稅的“包括性所得”制度。在此基礎(chǔ)上，將個(gè)人收入按照來源、性質(zhì)、擔(dān)稅力大小分為“資產(chǎn)性所得”“勤勞性所得”“資產(chǎn)勤勞結(jié)合所得”“兜底性所得”四大類，對具有不同擔(dān)稅力的所得分配不同的稅負(fù)，其中具有“資產(chǎn)性所得”性質(zhì)的“不動(dòng)產(chǎn)所得”被賦予較高的稅負(fù)。
與日本所得分類體系相比，我國新《個(gè)人所得稅法》第二條列舉了九種所得類型，但這些列舉并沒有窮盡所有所得種類。如商標(biāo)權(quán)的權(quán)利金，該項(xiàng)所得與彩票收入這類意外之財(cái)?shù)男再|(zhì)不同，具有很強(qiáng)的確定性和稅源捕捉性，很難算是一種偶然所得。我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條規(guī)定，個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定。但稅務(wù)部門迄今尚未出臺(tái)相關(guān)規(guī)定予以明確。建議可以參考日本將個(gè)人所得歸入“資本所得”“資本勞動(dòng)結(jié)合所得”“勞動(dòng)所得”三大類，并設(shè)立一項(xiàng)類似“雜所得”的兜底性所得分類，使所得分類體系更加完善合理。
（二）完善我國的“財(cái)產(chǎn)租賃”制度可以借鑒日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”的成熟經(jīng)驗(yàn)
從我國“財(cái)產(chǎn)租賃所得”的權(quán)利主體來說，可以參考日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”的權(quán)利主體“非所有人要件”理論，財(cái)產(chǎn)租賃的權(quán)利主體即納稅人不限于財(cái)產(chǎn)的所有人，也可以是“二房東”這樣的轉(zhuǎn)租人，甚至是與所有人共營生計(jì)的人、非法出租他人財(cái)產(chǎn)的人?！柏?cái)產(chǎn)租賃所得”的范圍可以不僅限于租金，還可以包括在該財(cái)產(chǎn)上設(shè)定他物權(quán)而獲得權(quán)利金等類似于租金的收入，以及財(cái)產(chǎn)租賃的保證金、財(cái)產(chǎn)損失的補(bǔ)償金、財(cái)產(chǎn)上的廣告收入等附隨收入。如對于民宿收入而言，若不提供膳食這樣的勞動(dòng)服務(wù)，可以算作我國新《個(gè)人所得稅法》中的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”；若提供膳食勞動(dòng)服務(wù)，達(dá)到一定規(guī)模且具有長期性，則可以歸入我國新《個(gè)人所得稅法》中的“經(jīng)營所得”；偶爾出租自有房屋做民宿的收入可以歸入“偶然所得”。
然而，日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”建設(shè)還是存在以下幾個(gè)問題，我國在所得稅制度建設(shè)過程中應(yīng)該引以為戒。
首先，“不動(dòng)產(chǎn)所得”存在的制度基礎(chǔ)發(fā)生了動(dòng)搖。如前所述，二戰(zhàn)后日本的“不動(dòng)產(chǎn)所得”是作為“資本合算制度”的配套措施設(shè)立的。隨著“資本合算制度”于1989年被廢除，一些日本學(xué)者認(rèn)為“不動(dòng)產(chǎn)所得”已經(jīng)完成了歷史使命，對其存在意義提出質(zhì)疑。從這一點(diǎn)可以看出，所得稅制改革切忌單兵突進(jìn)，廢除或者建立一個(gè)制度時(shí)要整理現(xiàn)存的法律資源，在稅制整體利益上做出權(quán)衡后再慎重作出廢立決定。
其次，隨著時(shí)代的發(fā)展，日本“不動(dòng)產(chǎn)所得”與其他所得特別是與“事業(yè)所得”的區(qū)別日益模糊。“不動(dòng)產(chǎn)所得”與“事業(yè)所得”的區(qū)別主要是兩者性質(zhì)不同。“不動(dòng)產(chǎn)所得”被視為純粹的資本所得，“事業(yè)所得”被視為資本勞動(dòng)結(jié)合所得。在人工智能技術(shù)日益發(fā)達(dá)的今天，出租不動(dòng)產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)的行為大部分可以由自動(dòng)化操作來完成，如從預(yù)訂民宿到入住、退房等所有流程都可以在網(wǎng)上或民宿經(jīng)營者自行開發(fā)的人機(jī)對話系統(tǒng)上完成，民宿膳食也可以委托第三方服務(wù)平臺(tái)提供，出租人和承租人可以在不見面的狀態(tài)下完成所有租賃交易行為。在這種情況下，很難判斷在該項(xiàng)服務(wù)的交易過程中有無勞動(dòng)性因素的存在。因此，在信息化技術(shù)飛速發(fā)展的時(shí)代，如何區(qū)別互聯(lián)網(wǎng)交易中的“財(cái)產(chǎn)租賃所得”和“經(jīng)營所得”，值得進(jìn)一步探討。

作者單位：華中科技大學(xué)法學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第7期）

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