《國際稅收》2020年第7期 呂楠楠：稅制公平主導(dǎo)下的稅法解釋：基于利益衡量視角的分析

點(diǎn)擊上方藍(lán)字關(guān)注我們

稅制公平主導(dǎo)下的稅法解釋：基于利益衡量視角的分析

呂楠楠

一、引言
  稅收是政治國家與市民社會(huì)互動(dòng)的有機(jī)連接點(diǎn)。作為國家收入的重要組織形式，稅收一定程度上會(huì)形成對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的減損。公平的稅收制度是確保稅收對公民財(cái)產(chǎn)權(quán)減損最小化的重要且有效方式。制度是對個(gè)人行為的一種約束，是對個(gè)人行動(dòng)空間及其權(quán)利、責(zé)任和義務(wù)的一種界定。制度公平乃是對公民利益保護(hù)最為有效的方式。因此，在稅法規(guī)則的制定問題上需要從根本上做到稅制公平。從稅法運(yùn)行的角度考量，稅收公平可以分為兩個(gè)層面：稅制中制度條款本身的公平，以及作為制度延伸的稅法解釋的公平。相較于稅制本身而言，稅法解釋涉及主體解釋權(quán)、解釋立場、解釋方法等問題，尤其是在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的背景下，探討稅法解釋對公平稅制的延伸問題具有重要意義和作用。
二、法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型下稅制公平涵義的重新厘定
（一）法益結(jié)構(gòu)敘說
“法益”一詞肇始于19世紀(jì)德國刑法研究領(lǐng)域。德國刑事古典學(xué)派的賓?。↘arl Binding）與刑事社會(huì)學(xué)派的李斯特（Franz von Liszt）分別從不同角度對這一概念進(jìn)行論述。賓丁在《規(guī)范論》中將其定義為“法益不是它的自身權(quán)利，而是在立法者的眼中作為法共同體健全的生活條件的法共同價(jià)值......法益是立法者通過規(guī)范使其免受不期望的侵害或危險(xiǎn)而必須努力予以保護(hù)的全部利益”。李斯特則從刑罰論的層面對法益的概念進(jìn)行論述，其認(rèn)為由“刑罰保護(hù)的對象就是法益；具體而言，作為法所保障的生活關(guān)系而被固定化、規(guī)范化的東西就是法益”。在現(xiàn)代社會(huì)語境下法益的含義早已突破其早期含義，逐漸演變?yōu)椤案鶕?jù)憲法的基本原則，由法所保護(hù)的、客觀上可能受到侵害或者威脅的人的生活利益”。由此可見，當(dāng)下法學(xué)研究中對于法益概念的理解更加接近于李斯特所主張的生活利益。經(jīng)過不斷探索與深化，當(dāng)下法益理論已經(jīng)發(fā)展成為整個(gè)部門法學(xué)研究領(lǐng)域具有普適性的理論。通過對法益的研究能夠表征部門法的利益追求與價(jià)值指向。
將法益理論推進(jìn)到部門法中研究會(huì)不可避免地涉及不同法益在同一部門法中保護(hù)的優(yōu)先性問題，進(jìn)而形成部門法研究中的法益結(jié)構(gòu)問題。在多元法益并存的部門法中，不同法益之間通常會(huì)形成一定的沖突。法益結(jié)構(gòu)能夠表征該部門法在制度設(shè)計(jì)之初所奉行的價(jià)值取向與立法理念。部門法的條款設(shè)計(jì)與制度安排均是由該部門法的法益結(jié)構(gòu)所決定，而其所呈現(xiàn)的法益結(jié)構(gòu)則決定于立法者所處時(shí)代的具體情況、問題意識(shí)以及法學(xué)認(rèn)知水平。誠如薩維尼所言，“法的素材是由民族（Nation）的整個(gè)過去給予的......是源自民族自身內(nèi)在的稟性和歷史?！?br /> 我國稅法在稅制設(shè)計(jì)與稅法解釋層面的制度現(xiàn)狀與解釋規(guī)則乃基于立法時(shí)的歷史條件。隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，以及納稅人權(quán)利意識(shí)逐漸提升，稅法中納稅人權(quán)利與國家財(cái)政收入的二元法益結(jié)構(gòu)需順應(yīng)時(shí)代要求，向納稅人權(quán)利本位轉(zhuǎn)型。在此基礎(chǔ)上，稅法制度亦需向更加公平的層面嬗變，即達(dá)到稅制公平。
（二）法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型下稅制公平的制度內(nèi)涵
作為法價(jià)值鏈條中重要一環(huán)的公平價(jià)值，經(jīng)常與法的正義價(jià)值相互伴生存在。制度公平是實(shí)質(zhì)公平的基礎(chǔ)性要求，只有公平的制度運(yùn)行后才能帶來對制度受眾公平的結(jié)果。相反，如果某項(xiàng)制度運(yùn)行的結(jié)果出現(xiàn)非公平或非正義的結(jié)果，則需要對該制度進(jìn)行溯源式檢討。誠如羅爾斯在《正義論》中對作為公平的正義所進(jìn)行的論述，“......某些法律和制度，不管它們?nèi)绾斡行屎陀袟l理，只要它們不正義，就必須加以改造或廢除。每個(gè)人都擁有一種基于正義的不可侵犯性，這種不可侵犯性即使以社會(huì)整體利益之名也不能逾越”?；诖?，在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的當(dāng)下，既有的稅法制度亦需完成從內(nèi)在制度文本到外在制度解釋的對應(yīng)性轉(zhuǎn)向，以契合稅法后轉(zhuǎn)型時(shí)代法益結(jié)構(gòu)的應(yīng)然要求。
稅法作為公權(quán)力介入私人世界的重要法律領(lǐng)域，其法益結(jié)構(gòu)具有二元沖突并立的特別屬性——國家財(cái)政收入與納稅人權(quán)利保護(hù)。在現(xiàn)代社會(huì)征稅權(quán)與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的沖突更可能是先于私人財(cái)產(chǎn)權(quán)之間的爭議存在的。因此，稅法制度設(shè)計(jì)需要考量其二元沖突法益的平衡協(xié)調(diào)。既有稅法的內(nèi)在制度設(shè)計(jì)及其外在解釋規(guī)則都是在國家財(cái)政收入優(yōu)先于納稅人權(quán)利的法益結(jié)構(gòu)背景下進(jìn)行的，此種法益結(jié)構(gòu)主導(dǎo)下的稅法制度文本及其解釋規(guī)則顯然無法滿足當(dāng)下納稅人權(quán)利優(yōu)先的法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的內(nèi)在要求。
納稅人權(quán)利與國家征稅權(quán)力的法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型必然會(huì)映射于稅法制度層面，推動(dòng)稅制朝著更加公平、更加有利于納稅人的方向轉(zhuǎn)向。與既有稅制相比，納稅人利益本位的稅制設(shè)計(jì)在當(dāng)下會(huì)更加表征其公平性。這一結(jié)論緣于以下兩個(gè)方面：首先，理論上稅收的本質(zhì)在于國家與納稅人之間的契約。稅收收入乃是納稅人私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的契約性讓渡，在稅收債務(wù)關(guān)系說的理論中，征納雙方主體具有平等性，因此在稅制設(shè)計(jì)上應(yīng)當(dāng)平等。而如前所述，現(xiàn)行稅制是在國家法益優(yōu)位主導(dǎo)下設(shè)立的，導(dǎo)致制度設(shè)計(jì)中對國家征稅權(quán)更加有利，繼而出現(xiàn)平等主體雙方之間的權(quán)利義務(wù)分配失衡。其次，按照稅收權(quán)力關(guān)系說的理論，征稅權(quán)是征稅主體的行政權(quán)。根據(jù)行政權(quán)運(yùn)行的邏輯與行政法權(quán)力控制的邏輯，稅權(quán)作為行政權(quán)運(yùn)行的終極價(jià)值指向應(yīng)當(dāng)是作為相對人的納稅人主體權(quán)利的增進(jìn)。基于上述兩方面原因，公平稅制在實(shí)證法中的表現(xiàn)形式應(yīng)當(dāng)是納稅人法益優(yōu)位的稅制設(shè)計(jì)。
在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型背景下，公平稅制的總體要求為納稅人法益優(yōu)位于國家財(cái)政收入法益。具體而言，需要從稅制文本設(shè)計(jì)與稅法解釋兩個(gè)層面完成這一總體要求。對于稅制文本設(shè)計(jì)層面，法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型要求優(yōu)化現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)，增加納稅人權(quán)利和利益相關(guān)條款，或?qū)扔幸試曳ㄒ鎯?yōu)位為導(dǎo)向的稅制結(jié)構(gòu)從根本上予以變革。但需要注意的是，作為立法論解決方法的稅制重構(gòu)無疑會(huì)形成巨大的制度變革成本，變革后的制度亦會(huì)在運(yùn)行中出現(xiàn)各種問題，增大制度運(yùn)行成本。完善的納稅人法益優(yōu)位稅制建立應(yīng)當(dāng)采取參與者自主選擇的進(jìn)化論理性主義路徑，取代通過直接設(shè)定的建構(gòu)論唯理主義路徑。在這種情況下，對于制度的解釋便成為在兩類問題解決方式中間的緩沖地帶。稅法解釋方法對制度文本中的意思模糊或開放地帶，以及制度文本字面無法包含的新問題和新情況都能夠進(jìn)行符合法律邏輯與立法本意的有效釋義。處于此種情境的稅法解釋已然具有將制度延伸適用的功能。恰當(dāng)合理地運(yùn)用稅法解釋方法對既有稅法制度進(jìn)行合目的性闡釋，便能夠?qū)⑵渥鳛楣蕉愔蒲由斓挠行窂健?br /> 三、公平稅制延伸的法解釋方法
（一）作為制度延伸一般原理的法律解釋
“法律適用是一種對向交流的過程，必須考慮在終局案件的實(shí)施之下，將應(yīng)予適用的規(guī)范內(nèi)容盡可能精確化......而解釋乃是一種媒介行為，借此，解釋者將他認(rèn)為有疑義文字的意義變得可以理解?！狈山忉屇耸欠蛇\(yùn)行中的重要一環(huán)，通過法律解釋，解釋者可以將法律文本在一定程度上延伸。
從解釋效力層面考察，有權(quán)主體所做的法律解釋作為對制度文本的細(xì)化補(bǔ)充說明，其在適用層面與該制度文本本身具有同等效力，亦即法律解釋的內(nèi)容與文本自身能夠達(dá)到同等的適用效果，繼而通過法律解釋能夠?qū)⒅贫任谋緮U(kuò)容，增加制度內(nèi)容的涵蓋范圍，最終達(dá)到制度延伸的效果。
從適用范圍層面分析，法律解釋具有將既有制度文本適用范圍擴(kuò)大的工具功能。“社會(huì)現(xiàn)象日新月異，立法者又非萬能，茍發(fā)生立法當(dāng)時(shí)所未料及之事件，自須衡量現(xiàn)行環(huán)境及價(jià)值判斷之各種變化，以探求立法者若于今日立法之時(shí)，所可能掌握之意思。”成文法國家以法典化為其立法的最高理想，制度文本多遵從高度抽象化的形式邏輯，制度適用范圍業(yè)已在成文化文本中加以規(guī)定。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)和科學(xué)技術(shù)的快速發(fā)展，傳統(tǒng)制度的適用范圍受到挑戰(zhàn)。法律解釋能夠通過解釋邏輯主導(dǎo)下的擴(kuò)大解釋方法，將現(xiàn)實(shí)社會(huì)中此種新興情況涵攝到制度文本的調(diào)整范圍之內(nèi)。此種將文本適用范圍通過擴(kuò)大解釋的方式予以擴(kuò)展，進(jìn)而達(dá)到制度文本作用域的拓寬，便使法律解釋成為制度延伸的有效工具。
（二）作為公平稅制延伸的稅法解釋
如前文所述，法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型主導(dǎo)下的公平稅制乃是納稅人法益優(yōu)位于國家法益的稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)。在解釋論的語境下，如果稅法文本規(guī)定之文義未見明晰時(shí)，即有待稅法解釋。另外，還可能出現(xiàn)具體條文的文字意思沒有那么清楚，或者是由于可能存在多種意義時(shí)，則對此類條文需要加以解釋。以制度條文中的法律概念為例，通常情況下法律概念一般為抽象概念。作為抽象概念，其具有不可或缺的概念要素。亦是說，該類概念能夠做到涵攝的精確化，欠缺概念中的任何要素，則不屬于該概念。例如《稅收征收管理法》中的比例稅率概念，便具備概念精確化的要求，對某一稅率形式是否為比例稅率可以給出是或否的明確回答。
除此之外，稅法中還存在某些諸如關(guān)聯(lián)企業(yè)、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)管理人等表征一類事物的類型概念。與抽象概念相比而言，類型概念具有較大的開放性，在法律適用層面通常采用歸類而非涵攝。歸類通常具有模糊性與變動(dòng)性，需要根據(jù)制度整體對其進(jìn)行解釋。在對此類型概念進(jìn)行解釋時(shí)，便存在解釋的傾向性問題，即做出傾向于納稅人權(quán)利法益的解釋，還是傾向于國家財(cái)政收入法益的解釋。
在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、納稅人利益優(yōu)位的公平稅制背景下，對類型概念的解釋秉持納稅人利益本位，其解釋的結(jié)果便能夠擴(kuò)大納稅人的權(quán)利，限制國家征稅權(quán)的行使，繼而達(dá)到納稅人權(quán)利保護(hù)的法益結(jié)構(gòu)要求。通過此種解釋方式，解釋者能夠在稅法制度文本表達(dá)遇到意思模糊地帶時(shí)，做出符合納稅人利益保護(hù)要求的解釋，使文本的模糊意思能夠呈現(xiàn)出稅制公平要求下的解釋結(jié)果與解釋局面。在此種意義上，稅法解釋扮演著既有稅法制度延伸適用與公平稅制再造的屬性定位，繼而向當(dāng)前法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型主導(dǎo)下的稅制公平邁進(jìn)重要一步。
四、納稅人本位：稅制公平主導(dǎo)下稅法解釋的應(yīng)然立場
解釋法律意味著對法律文本中個(gè)別詞匯的意涵進(jìn)行探究，亦即探索該詞匯所表達(dá)的事實(shí)、價(jià)值和應(yīng)然觀念。按照薩維尼的古典解釋理論，“法律解釋的任務(wù)是將自己在觀念上置于立法者的立場，人為地重復(fù)他的活動(dòng)。也就是說法律解釋是重構(gòu)法律中某些固有的觀念?！比绻山忉尩膬?nèi)在要求是將解釋者在觀念上置于立法者當(dāng)時(shí)的立場，那么就涉及對彼時(shí)立法者面臨的問題意識(shí)以及其內(nèi)心活動(dòng)的揣測與探知，并在此基礎(chǔ)上做出有針對性的法律解釋。在此過程中一個(gè)無法回避的先決性問題在于立法者當(dāng)時(shí)的內(nèi)心活動(dòng)和真實(shí)意思。但是彼時(shí)立法者的內(nèi)心活動(dòng)與真實(shí)意思在現(xiàn)有的技術(shù)手段下無從探知，且在立法當(dāng)時(shí)所面臨具體情境亦很難被還原。因此，解釋者在進(jìn)行法律解釋時(shí)不可避免地帶有其主觀想法，這便生成法律解釋中的解釋立場問題。解釋立場表征立法者對法律解釋的主體傾向性，尤其在具備多元沖突法益的部門法中，秉持不同解釋立場將會(huì)對法律文本的解釋形成完全相異的結(jié)論。
稅法作為國家財(cái)政收入與納稅人權(quán)利二元法益結(jié)構(gòu)并行博弈的部門法，解釋者在法律解釋問題上不同的主體傾向性會(huì)形成“國庫主義”與“納稅人主義”兩種完全不同的解釋立場。按照法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的內(nèi)在要求，在稅法解釋過程中，解釋者應(yīng)當(dāng)自覺秉持“納稅人主義”的解釋立場，通過該解釋立場所形成的價(jià)值導(dǎo)向引領(lǐng)后法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型時(shí)代稅法解釋的價(jià)值取向和技術(shù)手段。鑒于稅收法律關(guān)系兼具債權(quán)債務(wù)的私法關(guān)系與權(quán)力支配的公法關(guān)系，因此在對待“納稅人主義”的稅法解釋立場正當(dāng)性問題上需要從私法與公法的二元面向予以證成。唯有在此二重法域面向均能探究到其正當(dāng)性，該種解釋立場才能具備理念上的認(rèn)可與方法上的適用。
（一）來自私法關(guān)系的證成：格式合同解釋規(guī)則的引入
稅收在各國財(cái)政收入中的至尊地位使現(xiàn)代國家成為名副其實(shí)的“稅收國家”，對稅收各方參與者之間法律關(guān)系的研究構(gòu)成了進(jìn)一步探討征稅問題的先決性基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)上從國家產(chǎn)生的制度溯源層面分析，稅收國家的本質(zhì)乃是一種社會(huì)契約，這種社會(huì)契約能以全部共同的力量來衛(wèi)護(hù)和保障每個(gè)結(jié)合者的人身和財(cái)富，并且確保其像以往一樣自由。按照稅收債務(wù)關(guān)系說的觀點(diǎn)，稅收乃是公民與國家之間基于公共服務(wù)交換而形成的一種社會(huì)契約。
在稅收作為國家與納稅人之間社會(huì)契約的分析框架下，國家和納稅人成為契約雙方主體，稅法條文便轉(zhuǎn)化為雙方之間的契約文本，并且該契約文本內(nèi)容是由國家主體單方面擬定的，納稅人一方只能服從。究契約本質(zhì)而言，稅法文本便具有合同格式條款的意味。在締約雙方對合同格式條款內(nèi)容理解發(fā)生爭議需要法律解釋的場景下，合同法對該問題有明確的解釋規(guī)則，即不利解釋原則。所謂不利解釋原則是指如果某項(xiàng)條款存在兩種或兩種以上的解釋時(shí)，法院將作出對格式合同使用者（合同文本制作者）一方最不利的解釋。這種不利解釋原則能夠?qū)贤邢鄬θ鮿菀环教峁﹥A斜式保護(hù)，為眾多國家立法所采納。
在稅法解釋問題上，如果將國家與納稅人視為合同締約雙方，稅法條文視為合同文本，則在稅法文本遇到意思模糊地帶時(shí)，對該模糊的稅法條文應(yīng)采用有利于納稅人的解釋方式，即摒棄“國庫主義”的解釋原則而采用“納稅人主義”的解釋立場。因?yàn)槎愂贞P(guān)乎千家萬戶，稅法解釋又應(yīng)盡量顧及納稅人的合理期待、保護(hù)其信賴?yán)?，并且在征納實(shí)踐中納稅人與征稅機(jī)關(guān)一直處于信息不對稱和結(jié)構(gòu)失衡之中，這也為“納稅人主義”稅法解釋立場提供了正當(dāng)性基礎(chǔ)。綜合上述論證可知，鑒于稅法中征納雙方的地位實(shí)質(zhì)非對等性，力量對比非均衡性，以及稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系屬性等原因，格式合同條款的不利解釋規(guī)則在稅法中移植適用具備正當(dāng)性基礎(chǔ)，因此在私法角度格式合同解釋規(guī)則跨領(lǐng)域應(yīng)用到稅法解釋具備現(xiàn)實(shí)可行性。
（二）來自公法關(guān)系的探討：稅權(quán)審慎理念的分析
稅法解釋問題在很大程度上可轉(zhuǎn)化為征稅對象“可稅性”問題，究其本質(zhì)是在解釋稅權(quán)的作用領(lǐng)域與范圍。按照稅收權(quán)力關(guān)系說的觀點(diǎn)，稅收關(guān)系乃是公法上的服從與支配關(guān)系，是征稅主體對納稅主體發(fā)動(dòng)稅權(quán)，在納稅主體同意基礎(chǔ)上對其財(cái)產(chǎn)權(quán)減損的行為，其中核心問題涉及公權(quán)力作用的邊界及其與私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的優(yōu)先性問題。“國家征稅，首先要承認(rèn)和尊重私人財(cái)產(chǎn)權(quán)在稅收之先原則，關(guān)注私人財(cái)產(chǎn)權(quán)與稅收之間的關(guān)系問題，因?yàn)樨?cái)產(chǎn)權(quán)利歸屬先定是消除矛盾、化解糾紛的要求，其他事情都應(yīng)該排在它的后面?！睆谋举|(zhì)上說，稅權(quán)的行使應(yīng)當(dāng)秉持公權(quán)謙抑的理念。
公權(quán)謙抑理念由來已久，在部門法中亦有所表現(xiàn)，刑法中的“罪刑法定”與稅法中的“稅收法定”均是公權(quán)謙抑在具體法律領(lǐng)域的理念投射。謙抑理念要求稅權(quán)運(yùn)行秉持需求上的必要性與啟動(dòng)上的謹(jǐn)慎性，對權(quán)力運(yùn)行空間予以限縮，以期達(dá)到相對人損害最小化的目標(biāo)。按照公權(quán)謙抑理念的要求，稅權(quán)運(yùn)行應(yīng)當(dāng)秉持權(quán)力行使的謙抑性。作為廣義稅權(quán)體系中子權(quán)力存在的稅法解釋權(quán)在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型背景下亦需要摒棄既有的“國庫主義”解釋取向，轉(zhuǎn)而遵循“納稅人主義”解釋立場，以此將稅法解釋權(quán)力限縮，最大化彰顯納稅人權(quán)利優(yōu)位的稅法法益結(jié)構(gòu)。
五、利益衡量：稅制公平主導(dǎo)下稅法解釋方法
法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型要求稅法解釋秉持“納稅人主義”的解釋立場，以確保納稅人權(quán)利保護(hù)最大化與利益減損最小化。但需要注意的一個(gè)問題在于，“納稅人主義”解釋立場是否能夠不加節(jié)制地?zé)o限應(yīng)用？答案顯然是否定的。采用“國庫主義”抑或“納稅人主義”的稅法解釋立場需要通過法益之間的利益衡量，視具體情境確定每一種解釋立場是否能夠被解釋者所采用。在法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型背景下，“納稅人主義”應(yīng)當(dāng)作為稅法解釋的常態(tài)化存在，但絕非全覆蓋式的應(yīng)用。稅法解釋立場應(yīng)當(dāng)通過利益衡量方法，基于稅法解釋的具體場景而選擇適用。
誠如美國大法官霍姆斯所言，“法律的生命不在于邏輯，而在于經(jīng)驗(yàn)”，稅法解釋中的利益衡量必須根據(jù)稅收領(lǐng)域發(fā)生爭議問題的實(shí)際情況決定“納稅人主義”稅法解釋立場是否應(yīng)用，以及如何應(yīng)用。
（一）利益衡量下“納稅人主義”解釋立場應(yīng)用提倡
當(dāng)稅法文本中的某一條文規(guī)定屬于意思模糊或意思開放地帶，通過文義解釋等傳統(tǒng)法律解釋方法難以得出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論，此時(shí)應(yīng)啟動(dòng)利益衡量，通過分析“納稅人主義”解釋立場應(yīng)用適格性來完成稅法解釋工作。當(dāng)納稅人利益因?yàn)樵摻忉屃龅倪m用而得到維護(hù)，且沒有對國家利益造成實(shí)質(zhì)減損的情形下，應(yīng)當(dāng)啟動(dòng)“納稅人主義”的解釋立場。
例如《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！痹摋l只規(guī)定“與取得收入有關(guān)的損失”可以扣除，并未對該“損失”進(jìn)行正常損失與非正常損失的區(qū)分，這就為稅法解釋提供了空間。企業(yè)所得稅作為直接稅，乃是對納稅人所得進(jìn)行征稅，其納稅人與負(fù)稅人具有統(tǒng)一性。如果對非正常損失作出禁止扣除的規(guī)定會(huì)直接增加企業(yè)的稅負(fù)和稅痛感。此時(shí)考慮“納稅人主義”的解釋立場是否可以適用，需要進(jìn)行國家法益與納稅人法益之間的利益衡量。以企業(yè)存貨損失為例，該類損失在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營中具有非常規(guī)性與偶發(fā)性的特點(diǎn)，即便承認(rèn)存貨非正常損失的稅前扣除資格，由此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅收入的降低并不會(huì)對國家總體財(cái)政收入造成重大影響，且企業(yè)遇到非正常損失本身就會(huì)對其生產(chǎn)經(jīng)營造成相當(dāng)困難。此時(shí)，國家法益與納稅人法益兩相衡量，納稅人法益顯然可以處于優(yōu)位，亦即“納稅人主義”的稅法解釋立場應(yīng)當(dāng)受到支持。
（二）利益衡量下“納稅人主義”解釋立場適用阻抑
雖然“納稅人主義”解釋立場作為稅法解釋的常規(guī)化取向，但在現(xiàn)階段還不能呈現(xiàn)出完全適用的情形。就其本質(zhì)而言，“納稅人主義”與“國庫主義”解釋立場分野背后的法理邏輯乃是公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國家財(cái)政收入彼此之間的相關(guān)關(guān)系與利益衡量。尤其現(xiàn)階段，我國尚處于社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)展階段，國家財(cái)政收入的法益不能完全讓位于公民財(cái)產(chǎn)權(quán)。在這種情況下，通過利益衡量方法能夠判斷何時(shí)啟動(dòng)“納稅人主義”解釋立場，何時(shí)采用相反的立場。在對同一稅法文本分別采用兩種不同解釋立場時(shí)，一旦國家財(cái)政收入會(huì)因該解釋立場適用而導(dǎo)致大規(guī)模減損，且超過納稅人利益增加的絕對量，此時(shí)應(yīng)當(dāng)阻抑“納稅人主義”解釋立場的應(yīng)用。
例如《稅收征收管理法》第三十五條第六款關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定，“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：......（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”，本條中對于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由”并未作出相應(yīng)解釋?！抖愂照魇展芾矸▽?shí)施細(xì)則》亦未對該情形進(jìn)行說明，只有國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅處理的文件對該情形的解釋有所涉及。但這些文件只是針對股權(quán)轉(zhuǎn)讓的特別事項(xiàng)設(shè)定的單行規(guī)定，不具備《稅收征收管理法》中關(guān)于一般反避稅條款的普遍適用功能。
在此種情況下，只能將對該條款的解釋問題轉(zhuǎn)向司法實(shí)務(wù)中。2017年最高人民法院審理的“德發(fā)案”被視為一般反避稅條款的指引性案例。在該案的判決中司法機(jī)關(guān)采納了稅務(wù)機(jī)關(guān)主張的同等情況下“利潤平均水平”和“市場公允價(jià)值”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而摒棄納稅人一方所主張的“拍賣成交價(jià)格”標(biāo)準(zhǔn)。本案中司法機(jī)關(guān)對于《稅收征收管理法》一般反避稅條款具體適用情形的解釋并未采取“納稅人主義”的解釋立場，轉(zhuǎn)而采用“國庫主義”解釋立場。其主要原因是避稅問題具有稅收違法的經(jīng)常性與嚴(yán)重性?；趪邑?cái)政收入、稅收秩序和納稅人權(quán)利之間的利益衡量的考量，如果采用“納稅人主義”的解釋立場，認(rèn)可納稅人之間的私法安排，極有可能出現(xiàn)對該條款規(guī)避的泛濫，使一般反避稅條款淪為束之高閣的擺設(shè)，繼而導(dǎo)致國家財(cái)政收入的減損。此種情況乃是“納稅人主義”稅法解釋立場的適用阻抑，“國庫主義”解釋立場應(yīng)用替補(bǔ)的情境。
六、結(jié)論
財(cái)稅法是“頂天立地”之法，上接國家財(cái)政規(guī)范運(yùn)行之天緣，下接納稅人權(quán)利保護(hù)之地氣。在整個(gè)稅法運(yùn)行過程中存在納稅人法益與國家法益的矛盾與共生。稅法解釋作為稅權(quán)的一項(xiàng)重要子權(quán)力，解釋主體的規(guī)則解釋傾向性會(huì)深刻影響征納雙方主體的實(shí)質(zhì)利益。按照法益結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的要求，“納稅人主義”立場應(yīng)當(dāng)成為稅法解釋的大概率、常態(tài)化存在，但并不意味著該解釋方式會(huì)成為稅法解釋立場的唯一解?！皣鴰熘髁x”稅法解釋立場亦非當(dāng)然消失，二者的交替與轉(zhuǎn)換必將呈現(xiàn)出漸進(jìn)式發(fā)展過程。在解釋立場的具體適用上，需要通過利益衡量的法解釋方法，針對具體解釋場景選擇適用恰當(dāng)?shù)慕忉屃?。值得期待與確信的是，稅法解釋立場與方法的彼岸必將是“納稅人主義”的全面彰顯，以及對稅法法益結(jié)構(gòu)后轉(zhuǎn)型時(shí)代公民財(cái)產(chǎn)權(quán)更加深度的保護(hù)。

END
作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第7期）

往期回顧

“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則研究”專題征文截止時(shí)間延長

關(guān)于評選2020年度“鄧子基國際稅收論文獎(jiǎng)”的通知

張玄 岳希明 邵桂根：個(gè)人所得稅收入再分配效應(yīng)的國際比較

田志偉 汪豫：中國稅制的居民收入分配效應(yīng)研究

楊志勇：平等與稅收：對稅制改革動(dòng)向的思考

薛薇 尉佳：適應(yīng)新時(shí)代科技創(chuàng)新發(fā)展的稅收政策：挑戰(zhàn)、問題與建議

杜莉 姚瑤：后BEPS時(shí)代知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得稅收優(yōu)惠政策國際比較與借鑒

何楊：經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國際稅收變革：理論框架與影響分析


把握國際稅收前沿 研判全球稅收大勢
長按左方二維碼關(guān)注最新動(dòng)態(tài)
投稿平臺(tái)：
http://tg.ctax.org.cn:8081/
碼上訂刊：
http://app.ctax.org.cn/