楊志勇：平等與稅收：對稅制改革動向的思考

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平等與稅收：對稅制改革動向的思考
楊志勇
  收入不平等問題已經(jīng)是一個(gè)全球性問題，自從20世紀(jì)70年代末以來，全球各國不平等程度在加大。用于衡量不平等程度的指標(biāo)——基尼系數(shù)持續(xù)上升，不少國家的基尼系數(shù)處于0.4的警戒線以上，甚至高于0.5；另一個(gè)衡量指標(biāo)——處于收入最高1%的人口所占有的收入占社會總收入的比重也在不斷上升。2008年以來的國際金融危機(jī)以及近期經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)之外的突發(fā)性公共事件，都給全球經(jīng)濟(jì)和就業(yè)帶來了較大的負(fù)面影響，也引發(fā)了新的不平等問題。那么，該如何應(yīng)對不平等問題？稅收能在其中發(fā)揮什么作用？相應(yīng)的稅制改革如何進(jìn)行，才能最大限度地發(fā)揮稅收的作用？對此，筆者提出一些自己的思考，以供參考。
一、分配與平等
一個(gè)社會的平等問題解決得怎么樣，關(guān)系這個(gè)社會的穩(wěn)定。中國古代就有“不患寡而患不均”的說法。在人類社會發(fā)展的初始階段，甚至在很長一段時(shí)期內(nèi)，“寡”一直是一個(gè)大問題，這和生產(chǎn)力落后有關(guān)。如果一個(gè)社會所能提供的賴以生存的食品太少，那么“寡”必然是個(gè)突出問題。社會的各種資源首先要用于解決“寡”，即“短缺”的問題，否則維持社會運(yùn)行都可能是問題。只有在“寡”的問題基本解決了之后，從社會整體層面解決分配問題才具備條件。“均”是一種分配結(jié)果，分配如何進(jìn)行是一個(gè)重要問題。關(guān)于“平等”，哲學(xué)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家都進(jìn)行了相當(dāng)豐富的研究。阿馬蒂亞·森從能力視角對平等的研究充分說明平等問題的復(fù)雜性。
有生產(chǎn)，才有分配。理論上，我們可以假定，生產(chǎn)的結(jié)果都用于分配。這樣，一個(gè)社會只有在對維持社會存續(xù)的生產(chǎn)結(jié)果先作最低限度的“扣除”之后，才能進(jìn)一步分配。這種“扣除”本身就是一種分配。生產(chǎn)在進(jìn)行中，部分結(jié)果就可能被分配掉的情形無法完全排除。所謂分配的最終結(jié)果，是各個(gè)環(huán)節(jié)分配結(jié)果的加總。在現(xiàn)代社會中，分配包括與生產(chǎn)要素分配相關(guān)的初次分配、政府介入的再分配和主要由非營利性組織和個(gè)人慈善活動所形成的第三次分配。分配直接影響個(gè)體的積極性，無論是哪次分配，都是如此。第三次分配具有特殊性，激勵(lì)主要不是來自市場，但市場因素也可以鼓勵(lì)第三次分配的進(jìn)行，從而讓社會更加協(xié)調(diào)。
在社會運(yùn)行中，初次分配是最基本的分配。初次分配問題多，再分配和第三次分配往往也難以從根本上解決問題。初次分配與生產(chǎn)直接相關(guān)，是分配和生產(chǎn)關(guān)系最密切的環(huán)節(jié)。社會運(yùn)行的前提是財(cái)富的生產(chǎn)，生產(chǎn)者如果不能分享自己生產(chǎn)出來的財(cái)富，那么各種各樣的阻礙財(cái)富生產(chǎn)的事情就可能發(fā)生。分配總是在一定的制度下進(jìn)行，制度能否有效激勵(lì)財(cái)富生產(chǎn)至關(guān)重要。
奴隸社會的特征是奴隸主占有奴隸的一切，那么，奴隸自我贖身的事情為什么會發(fā)生呢？巴澤爾講述的故事是：奴隸主利用奴隸勞動，目的是實(shí)現(xiàn)其生產(chǎn)成果的最大化。按此邏輯，奴隸主可以讓奴隸依照常規(guī)做事，奴隸勞動，然后奴隸主占有其勞動所創(chuàng)造的一切成果。然而，奴隸主會看到，奴隸總會磨洋工，因?yàn)榕`干多干少、干好干壞，最后什么都不屬于自己。對此，奴隸主最初可能會加強(qiáng)監(jiān)督，奴隸不好好干活，會有鞭子伺候。但是監(jiān)督費(fèi)神費(fèi)力，還不一定能夠辨別奴隸一切活動的實(shí)際情況。最后，奴隸主發(fā)現(xiàn)，如果把比平常生產(chǎn)多出來的勞動果實(shí)的一部分界定為奴隸可以自己享用的成果，且奴隸積累成果到一定程度的時(shí)候，就可以贖身成為自由人，那么就可以大大激勵(lì)奴隸勞動，從而實(shí)現(xiàn)自己利益的最大化。當(dāng)這種制度安排成為普遍現(xiàn)象的時(shí)候，奴隸主與奴隸的關(guān)系就發(fā)生了變化，社會的性質(zhì)也將發(fā)生變化。這只是對奴隸制社會發(fā)生變革的一種解釋。我們更習(xí)慣的說法是奴隸主剝削奴隸，剝削太多，奴隸忍無可忍，最后推翻了奴隸主的統(tǒng)治。但不論哪種情形，都是不平等的分配制度最終導(dǎo)致社會運(yùn)行的不可持續(xù)。
合理的分配制度可以促進(jìn)人類社會的平等。然而，沒有一勞永逸的分配制度。生產(chǎn)力的發(fā)展、觀念的轉(zhuǎn)變都會推動分配制度的改變。不同的個(gè)人，甚至同一個(gè)人在不同時(shí)期，對平等的認(rèn)識是不一樣的。因此，一個(gè)社會的運(yùn)行只能是在基本形成共識的平等目標(biāo)指引下進(jìn)行。無論對平等的認(rèn)識如何變化，追求平等的目標(biāo)在總體上沒有改變，即使在沒有國家參與的情況下，市場本身也會為改變不平等狀況作出努力，只有這樣，市場促進(jìn)財(cái)富創(chuàng)造的功能才能充分發(fā)揮出來。
二、國家、稅收與平等
當(dāng)國家出現(xiàn)之后，社會的分配問題變得更加復(fù)雜。國家總是與社會公共事務(wù)的出現(xiàn)有關(guān)，社會有了公共需要，國家才會產(chǎn)生。這種公共需要，可以通過階級斗爭的方式來滿足，也可以通過社會各群體合作的方式得到滿足。理論上，這就有了對國家的“階級性”與“公共性”的爭論。在特定階段，這種爭論不難解決。在“剝削階級”作為一個(gè)階級已經(jīng)被消滅的社會，主要問題就是國家的“公共性”目標(biāo)如何實(shí)現(xiàn)。國家的存在，就是為社會提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)（以下簡稱“公共服務(wù)”）。換言之，沒有這個(gè)目標(biāo)，國家就沒有必要存在。
公共服務(wù)的提供離不開資源，國家必須有相應(yīng)的財(cái)力。國家作為公共產(chǎn)權(quán)的所有者，分享一部分財(cái)力，財(cái)力的多少與國家類型高度相關(guān)。中國是社會主義國家，公有制經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，公有資產(chǎn)占比高，國有經(jīng)濟(jì)可以為國家直接提供收入，國有企業(yè)上繳的紅利、國有土地使用權(quán)收入、國有資產(chǎn)變賣收入等，都可以提供國家活動所需的財(cái)力。現(xiàn)代國家最重要的財(cái)力來源是稅收。中國自20世紀(jì)70年代后，特別是1983年和1984年兩步“利改稅”之后，稅收成為國家財(cái)政收入的主要形式。稅收的最基本功能是提供財(cái)政收入，現(xiàn)代國家甚至因此被稱為“租稅國家”。國家取得稅收收入的過程即是一種分配過程，征稅調(diào)節(jié)不同經(jīng)濟(jì)主體的利益關(guān)系。國家、企業(yè)、個(gè)人的利益分配關(guān)系在引入稅收之后發(fā)生了很大的變化。20世紀(jì)80年代初期，中國的企業(yè)基本上是公有制企業(yè)，稅收所調(diào)節(jié)的是國家與企業(yè)的分配關(guān)系，最主要的為國家與公有制企業(yè)的分配關(guān)系。那時(shí)，企業(yè)擴(kuò)權(quán)讓利改革剛剛起步。改革之前，國營企業(yè)基本沒有財(cái)務(wù)自主權(quán)，其他權(quán)利也很少?！袄亩悺焙螅瑖鵂I企業(yè)利潤上繳改成稅收繳納，形式上繳納的是稅收，實(shí)質(zhì)上還是利潤，“利改稅”是國家財(cái)政與國營企業(yè)在國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)體系內(nèi)部的一種利益調(diào)整，基本上不涉及個(gè)體利益的調(diào)整。從財(cái)政的角度來看，繳納企業(yè)所得稅之后，國營企業(yè)還有余錢是當(dāng)時(shí)國家理財(cái)遇到的新問題。由于當(dāng)時(shí)還不習(xí)慣企業(yè)手中有較多的可自由支配的資金，于是就有了針對大中型國營企業(yè)“超過企業(yè)合理留利”的一戶一率的國營企業(yè)調(diào)節(jié)稅，稅收調(diào)節(jié)國家財(cái)政與國營企業(yè)利益分配的特征就表現(xiàn)得更為明顯。隨著企業(yè)承包制的推行，稅收收入也成為了承包對象，在這種情況下，稅收的固定性、強(qiáng)制性形式特征幾乎不存在，稅收與利潤的區(qū)別越來越小，這樣的稅收所承擔(dān)的是籌集財(cái)政收入的功能，除此之外別無其他。
當(dāng)時(shí)，企業(yè)為了鼓勵(lì)個(gè)人而發(fā)放獎(jiǎng)金，個(gè)人工資收入水平相應(yīng)提高，不同企業(yè)的個(gè)人工資收入差距越來越大，于是開征了針對國內(nèi)納稅人的個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅。中國1980年的個(gè)人所得稅是適應(yīng)對外開放需要而開征的，名義上適用于國內(nèi)個(gè)人，但當(dāng)時(shí)絕大多數(shù)個(gè)人月工資、薪金所得達(dá)不到800元的免征額門檻，因此這個(gè)稅幾乎和多數(shù)個(gè)人都沒關(guān)系，也就談不上調(diào)節(jié)個(gè)人利益了。無論是個(gè)人所得稅，還是個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，都可以在收入調(diào)節(jié)上發(fā)揮作用，但由于它們所提供的稅收收入實(shí)在太少，在稅收收入中的地位幾乎可以忽略不計(jì)，因而促進(jìn)平等的作用也很有限。
1994年稅制改革之后，增值稅成為中國第一大稅種，間接稅提供了稅收收入的大多數(shù)，企業(yè)所得稅收入占比約為稅收總收入的20%。企業(yè)不同于個(gè)人，調(diào)節(jié)企業(yè)之間的利益與調(diào)節(jié)個(gè)人收入有很大差別。當(dāng)時(shí)，直接調(diào)節(jié)個(gè)人收入的個(gè)人所得稅收入占比還較低，即使在占比最高的年份，也未能達(dá)到10%。這樣，現(xiàn)實(shí)稅制即使有一定調(diào)節(jié)公平、促進(jìn)平等的功能，但作用仍有限。2019年綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制的建立，特別是專項(xiàng)附加扣除制度的確立，促進(jìn)了社會平等，但受制于個(gè)人所得稅收入的規(guī)模，稅制對平等的促進(jìn)作用還有較大的提升空間。逐步提高直接稅收入的比重，確實(shí)可以讓稅收在促進(jìn)平等目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)中發(fā)揮更大的作用。
三、不同資源配置條件下應(yīng)對平等問題的邏輯
（一）計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的平等問題
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，平等目標(biāo)主要是通過稅收之外的其他制度來實(shí)現(xiàn)的。生產(chǎn)資料的公有制，消除了資本收入之間的差距。在城鎮(zhèn)，較小的工資差距，消除了勞動收入之間的差距。土地公有制意味著個(gè)人不存在土地收入，消除了土地收入差距，這就形成了收入差距很小的社會，也就是被人們稱之為平等的社會。在農(nóng)村，人民公社制度下，人們的收入靠工分，工分所代表的收入差距同樣很小，分配的結(jié)果也是收入差距很小的社會。城鄉(xiāng)分割的結(jié)果是城鄉(xiāng)差距較大、但在各自內(nèi)部收入差距很小。
這種平等主要是收入上的。實(shí)際上在消費(fèi)品的實(shí)物分配（供給制）上，實(shí)行的是一種隱性福利補(bǔ)貼制度。這種補(bǔ)貼不適用于約占人口總數(shù)80%的農(nóng)村居民，城市居民按人口定量供應(yīng)的消費(fèi)品（糧棉油等）補(bǔ)貼按平均主義原則分配，按職位等級供應(yīng)的消費(fèi)品（住房、汽車、電話等）則是不平等的。盡管這樣，在許多人看來，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)社會仍然是一個(gè)較為平等的社會，更準(zhǔn)確地說，這是一個(gè)收入較為平等的社會。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，生產(chǎn)資料公有制、工資制度等已經(jīng)在很大程度上消除了不平等問題，再加上當(dāng)時(shí)不重視稅收的作用，因此稅收沒有被用于應(yīng)對平等問題。
（二）市場化改革后的平等問題
收入代表可支配的資源，在純粹的貨幣經(jīng)濟(jì)下，可支配收入的多少，直接決定著一個(gè)人可動用資源的多少。在非純粹的貨幣經(jīng)濟(jì)下，人們的可支配資源還有相當(dāng)部分來自等級，等級越高，可支配的資源越多。
隨著市場化改革的深入，這種只能憑借等級才可以支配資源的做法開始得到改變，越來越多的資源配置可以通過貨幣手段得以實(shí)現(xiàn)。例如，曾作為“共產(chǎn)主義”標(biāo)志的“電燈電話”中的“電話”，改革后有一段時(shí)間只要支付不菲的“初裝費(fèi)”，一般百姓也有機(jī)會享用，這就打破了過去的資源配置方式。隨著通信技術(shù)的進(jìn)步，后來連“初裝費(fèi)”也不見了，取而代之的是各電信企業(yè)的促銷，電信消費(fèi)者的待遇有了翻天覆地的變化。消費(fèi)者只要消費(fèi)，電信企業(yè)甚至連移動電話都可以奉上。資源配置方式越來越多依靠市場，這是市場化改革之后最大的變化。
市場化改革后，收入差距成為調(diào)動各經(jīng)濟(jì)主體積極性的重要手段。“讓一部分人先富起來”，就意味著先富起來的個(gè)人比其他人的收入要多，這樣，不平等問題也就隨之出現(xiàn)。但如果沒有這種不平等，那么各經(jīng)濟(jì)主體的積極性如何調(diào)動就是問題。因此，從經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展目標(biāo)出發(fā)，對不平等問題應(yīng)有一定的容忍度，但要防止出現(xiàn)“兩極分化”。
“富”起來形成干活的動力。毋庸諱言，有一部分人靠鉆改革漏洞，如靠“價(jià)格雙軌制”所形成的計(jì)劃價(jià)格和市場價(jià)格之差牟利，又如有人依靠“尋租”獲得壟斷富起來，這顯然都是制度所不允許的。更多的個(gè)人有了更多的收入，憑借的是聰明才智和辛勤勞動，這是社會進(jìn)步的主流。
對于不同途徑的致富，人們的反應(yīng)是不一樣的。靠鉆制度漏洞致富所造成的不平等狀況，人們不能接受，因此反腐敗深得人心。憑本事致富，即使有較大的收入差距，人們總體上可以接受這種不平等。這是市場化改革后平等問題的轉(zhuǎn)變。事實(shí)上，對于一個(gè)社會來說，只要流動性足夠大，人人努力就有機(jī)會致富，那么社會就可以充滿活力，所謂的收入不平等問題，就可以因此得到解決。一個(gè)社會最怕的是階層凝固，這會讓社會發(fā)展停滯，進(jìn)而可能崩潰。收入流動性大意味著激勵(lì)與壓力并存，低收入群體經(jīng)過努力有機(jī)會成為中高收入群體，高收入群體也有可能成為中低收入群體。
市場化改革后，人們名義上的收入差距拉大，國家統(tǒng)計(jì)局公布的十多年的全國基尼系數(shù)均在通常所說的警戒線0.4以上。中國所處的市場化改革特定階段，決定了僅用全國基尼系數(shù)來評估平等，可能會出現(xiàn)偏差，但無論如何，不平等問題已經(jīng)到了需要審視的時(shí)候了。
市場化改革后，特別是“利改稅”之后，稅收成為財(cái)政收入的主要形式，稅收在促進(jìn)平等上的作用也逐步得到發(fā)揮，人們很自然而然地希望通過稅收來解決不平等問題。
四、稅收促平等：結(jié)合現(xiàn)實(shí)稅制的探討
不平等程度如何度量，收入差距多大算“過大”，對這些問題雖有爭議，但共識是只要社會各界認(rèn)為收入差距已經(jīng)超過可承受限度，不平等問題就需要解決，國家就需要采取相應(yīng)措施應(yīng)對，其中就包括稅收。稅收作用的恰當(dāng)發(fā)揮，需要建立在對稅收作用的準(zhǔn)確認(rèn)識上。下文結(jié)合現(xiàn)實(shí)稅制，從三方面對此進(jìn)行闡述。
（一）個(gè)人所得稅視角的分析
個(gè)人所得稅多實(shí)行超額累進(jìn)稅率，高收入群體個(gè)人收入中的更大份額用于繳納所得稅，可以起到促進(jìn)收入平等的作用。但是，如果對個(gè)人所得稅稅基不能準(zhǔn)確把握，那么其促平等的作用就會打折扣。不但如此，如果高收入者有更多機(jī)會隱瞞收入，那么個(gè)人所得稅還可能發(fā)揮逆向調(diào)節(jié)作用，不僅不能促進(jìn)平等，還可能適得其反?，F(xiàn)實(shí)中，真正的富人收入來源多元化，更容易通過納稅籌劃適用較低的稅率，而主要來源是勞動所得的中等收入者，收入信息最透明，最容易為稅務(wù)部門所獲取，因而稅收遵從度高，成為個(gè)人所得稅納稅的主力，即使他們適用的邊際稅率稍低，但實(shí)際上其應(yīng)納稅額占個(gè)人收入之比往往最高。
法國經(jīng)濟(jì)學(xué)家皮凱蒂在《21世紀(jì)資本論》中所談到的資本回報(bào)率超過經(jīng)濟(jì)增長率，意味著依靠資本所獲得的收入超過勞動收入，但是他所建議的對資本課稅的做法很難轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)，對最高收入者課以重稅的建議也很難變成現(xiàn)實(shí)。最優(yōu)所得稅理論的重要啟示即最高收入者所對應(yīng)的最高邊際稅率應(yīng)該為零，反映的是平等與效率之間的矛盾。為了效率，需要犧牲平等的目標(biāo)。效率優(yōu)先、兼顧公平的社會，不會對高收入者征收最重的稅；同時(shí)考慮效率和公平的稅制，也很難做到對高收入者課以重稅。
在現(xiàn)實(shí)中，稅源的隱匿問題不好解決。大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)的發(fā)展，讓稅務(wù)部門了解收入信息的手段越來越多，但是這需要一系列配套的制度條件，例如稅務(wù)部門在什么情況下，可以動用必要的手段獲取個(gè)人的全部收入信息。最優(yōu)稅收理論的建議雖然不太可能變成現(xiàn)實(shí)，但在相當(dāng)長一段時(shí)間內(nèi)，特別是20世紀(jì)80年代以來，所得稅邊際稅率下降已經(jīng)成為全球性潮流，這實(shí)際上是在淡化所得稅調(diào)節(jié)公平的作用，這也是20世紀(jì)80年代以來全球不平等程度加大的稅制原因。
（二）稅制總體視角的分析
商品稅（貨物勞務(wù)稅）等間接稅通常被視為累退稅，即個(gè)人收入水平越高，收入中的間接稅支出占比越低。對于多數(shù)稅種，這是事實(shí)，增值稅就是如此。但也有具有累進(jìn)稅特征的商品稅，比如只對部分商品征收的特別消費(fèi)稅，除了有害消費(fèi)品，消費(fèi)者多是支付能力更強(qiáng)的個(gè)人，因而該稅可以起到一定的調(diào)節(jié)收入再分配的作用，有利于促進(jìn)平等。但作為整體，間接稅并沒有促進(jìn)平等的定位。促進(jìn)公平的責(zé)任更多由直接稅承擔(dān)，中國的直接稅以企業(yè)所得稅為主，企業(yè)所得稅占比高，但它本身不是一個(gè)調(diào)節(jié)公平的稅種。超額累進(jìn)的個(gè)人所得稅具有調(diào)節(jié)功能，但目前我國個(gè)人所得稅收入占比較低，所能調(diào)節(jié)的范圍和力度都有很大的局限性。因此，從總體上看，現(xiàn)行稅制直接促進(jìn)平等的作用有限，但這不等于稅制總體上不起作用。稅收促進(jìn)平等的作用更多地是通過稅制的實(shí)施來體現(xiàn)，即籌集稅收收入，爾后稅收收入再用于轉(zhuǎn)移性支出和公共服務(wù)。
（三）稅收競爭視角的分析
地區(qū)稅收競爭在一定程度上減輕了稅負(fù)，國際稅收競爭更是讓稅負(fù)進(jìn)一步下降。間接稅稅負(fù)下降，可以促進(jìn)海外消費(fèi)回流，但這是以犧牲特別消費(fèi)稅的促平等目標(biāo)為代價(jià)的。
所得稅的國際稅收競爭是個(gè)老話題。實(shí)際上，國內(nèi)稅收競爭也早已引起關(guān)注。在分稅制下，減免稅權(quán)限集中在中央，但財(cái)政資金的支配權(quán)歸屬各級政府。稅收競爭影響對高收入者課以重稅，各地為了吸引投資與人才，試圖降低稅負(fù)。由于減免稅權(quán)限主要在中央，地方政府多通過政府獎(jiǎng)勵(lì)的方式，減輕企業(yè)和個(gè)人稅負(fù)。當(dāng)然，有的地方也有較為優(yōu)惠的稅收政策，如深圳前海的“港人港稅”。雖然更多的地方不能用減免稅的辦法，但財(cái)政返還的做法相當(dāng)普遍。例如，根據(jù)2020年3月19日發(fā)布的《蘇州市高端人才獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃實(shí)施細(xì)則》，對高端人才和急需人才，參照個(gè)人薪酬按比例給予重獎(jiǎng)，最高每年可獲40萬元，這意味著當(dāng)?shù)胤蠗l件的高收入群體實(shí)際上不適用45%的最高邊際稅率，實(shí)際稅負(fù)較輕。地區(qū)稅收競爭導(dǎo)致調(diào)節(jié)收入分配作用本來就不夠大的個(gè)人所得稅，更不能有效地發(fā)揮作用。
五、稅收與平等：對稅制改革動向的思考
實(shí)現(xiàn)平等是人類社會美好的目標(biāo)，但對平等目標(biāo)的認(rèn)識分歧很大。平均主義是一種平等，但這不是我們所追求的目標(biāo)。結(jié)果平等目標(biāo)負(fù)面效應(yīng)很大，嚴(yán)重影響效率。這樣，稅制改革只能在效率和平等之間進(jìn)行權(quán)衡取舍。未來稅制改革如何進(jìn)行，與人們對平等的認(rèn)識有著極為密切的關(guān)系。
（一）稅收促進(jìn)平等的經(jīng)典爭論
稅收與平等的關(guān)系一直很密切。亞當(dāng)·斯密的《國富論》所提的賦稅四原則中就有平等。量能原則和受益原則都來自《國富論》，但平等應(yīng)該基于量能原則還是受益原則，《國富論》并沒有給出答案。
量能原則需要面對能力衡量標(biāo)準(zhǔn)難題。收入、支出、財(cái)產(chǎn)等都可以作為標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上每一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)都有其局限性。現(xiàn)代國家衡量個(gè)人能力最流行的是收入標(biāo)準(zhǔn)，由于個(gè)人能力不能被直接觀察到，選擇的標(biāo)準(zhǔn)只能是實(shí)際所得，但并不能體現(xiàn)人的全部能力。因此，所得稅促平等有其內(nèi)在缺陷。支出標(biāo)準(zhǔn)迄今未成為普遍的衡量能力的標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)只能在局部范圍內(nèi)使用，現(xiàn)代社會對房地產(chǎn)征收的財(cái)產(chǎn)稅（財(cái)產(chǎn)稅的主要組成部分）的局限性明顯。而且，作為地方稅，財(cái)產(chǎn)稅本來就不容易促進(jìn)全國范圍內(nèi)的平等。
受益原則和量能原則可能存在矛盾。約翰·穆勒指出，一個(gè)人的財(cái)產(chǎn)是另一個(gè)人的10倍，不能說前者得到的保護(hù)是后者的10倍；保護(hù)1000英鎊財(cái)產(chǎn)每年所耗費(fèi)的國家資金是保護(hù)100英鎊財(cái)產(chǎn)的10倍。對于財(cái)產(chǎn)保護(hù)而言，富人的財(cái)產(chǎn)保護(hù)具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢，其需要的財(cái)產(chǎn)保護(hù)費(fèi)占其財(cái)產(chǎn)比例可能隨財(cái)產(chǎn)總量的提高而不斷降低，因而應(yīng)該得出實(shí)施累退稅制的結(jié)論。這樣，如果根據(jù)受益原則，即使比例課稅都有問題，更別說累進(jìn)課稅。但這只是停留在理論層面的探討，而未轉(zhuǎn)化為政策實(shí)踐，否則不知會為此引發(fā)多少糾紛。我們可以把這樣的觀點(diǎn)視為極端情形。但就是有這樣的極端觀點(diǎn)，讓我們更清楚地看到旨在促進(jìn)平等的受益原則的問題。比如，同樣是被搶劫，窮人被搶之后一無所有，富人卻還有財(cái)產(chǎn)，那么是誰愿意為保護(hù)付出更多呢？富人付出多，是事實(shí)，但恐怕為保護(hù)付出的代價(jià)不能按財(cái)富同比例增加，這樣，連比例征稅都是問題，更何況累進(jìn)課稅？
理論的不夠完善，決定了現(xiàn)實(shí)稅制更多是社會選擇的結(jié)果。稅制改革只能適應(yīng)特定社會特定階段的政策目標(biāo)訴求。促平等，最簡單的做法就是“劫富濟(jì)貧”，但富人是窮人存在的原因嗎？在脫貧攻堅(jiān)工程中，我們看到致富的帶路人，那是富人帶動更多人致富。我們看到更多創(chuàng)造了機(jī)會的富人。電商沖擊實(shí)體店，但電商也帶動了“淘寶村”等的集體致富。因此，促平等，要找到妨礙獲取更高收入的障礙并加以排除。最近幾年，國際上關(guān)于貧富差距的論著很多，反映了人們對當(dāng)下收入和財(cái)富分布格局的不滿，這也為通過稅制改革促進(jìn)社會平等提供了良機(jī)。
在國內(nèi)，不時(shí)有人建議開征遺產(chǎn)稅，但受制于現(xiàn)實(shí)，遺產(chǎn)稅短期內(nèi)還不具備開征條件。由于國際稅收競爭和其他一些原因，遺產(chǎn)稅在各國實(shí)踐中已經(jīng)不是潮流?？控?cái)產(chǎn)稅來促進(jìn)平等，局限性也非常明顯。社會觀念的轉(zhuǎn)變，最終會改變?nèi)藗兊呢?cái)富觀。當(dāng)一個(gè)社會中的個(gè)人都以自己創(chuàng)造財(cái)富為榮的觀念流行時(shí)，富人可能會把更多的財(cái)產(chǎn)捐給社會。由于壽命有限，個(gè)人所能持有財(cái)產(chǎn)也有期限。社會在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)平等的自我調(diào)節(jié)。財(cái)產(chǎn)即使能長期存在，也不可能為某個(gè)人所永久擁有。
稅收促平等，難免會調(diào)節(jié)財(cái)富的分配，現(xiàn)代國家的稅制設(shè)計(jì)，目標(biāo)絕不應(yīng)該是摧毀社會財(cái)富。促進(jìn)平等，更多要靠提供平等機(jī)會。教育、社會保障、醫(yī)療衛(wèi)生等公共服務(wù)都可以促進(jìn)平等，而公共服務(wù)的資金來源主要是稅收。從這個(gè)視角上看，稅收促平等的機(jī)制一直存在。現(xiàn)代社會，讓每個(gè)人的收入都一樣是做不到的，但個(gè)人收入可以有最低生活保障線，而且生活保障線隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展可以不斷提高，從而保證人民享有更加美好的生活。這個(gè)機(jī)制順暢運(yùn)行的前提是稅收收入的有效充分籌集。
（二）全球不平等正在影響稅制改革動向
第二次世界大戰(zhàn)之后一直到20世紀(jì)70年代末，歐洲國家的不平等程度持續(xù)下降，其降低不平等程度的努力可以為我們提供借鑒。為什么歐洲國家的不平等程度在戰(zhàn)爭剛結(jié)束的幾十年里出現(xiàn)下降？阿特金森（2016）認(rèn)為，這主要是因?yàn)楦＠麌液娃D(zhuǎn)移支付擴(kuò)張、工資比重上升、個(gè)人財(cái)富集中度下降、政府干預(yù)和集體談判導(dǎo)致工資差距縮小。而關(guān)于20世紀(jì)80年代之后，不平等程度加大，他認(rèn)為，這主要是因?yàn)楦＠麌铱s減福利、工資比重下降、收入差距拉大、財(cái)富再分配停止。
資本回報(bào)率持續(xù)超過勞動所得回報(bào)率，勞動收入占比持續(xù)下降，需要引起特別關(guān)注。面對全球不平等，對個(gè)人收入適用更高稅率的呼吁一直不斷，但這能否變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)還取決于國際稅收協(xié)調(diào)，取決于新的國際稅收秩序能否形成并發(fā)揮作用。全球化讓各國稅制有了一定程度的趨同，各國稅制相互影響的程度進(jìn)一步加深。技術(shù)進(jìn)步已經(jīng)在改變?nèi)蚧M(jìn)程，近期不時(shí)出現(xiàn)的“逆全球化”在干擾全球化進(jìn)程，但無法從根本上改變?nèi)蚧厔荩瑖H稅收競爭與協(xié)調(diào)將對各國稅制的選擇產(chǎn)生直接影響。
針對收入不平等的現(xiàn)實(shí)，阿特金森（2016）主張建立更為累進(jìn)的個(gè)人所得稅稅制，在征收勞動所得稅時(shí)提供優(yōu)惠，徹底改革遺產(chǎn)稅，推動不動產(chǎn)稅現(xiàn)代化（即英國的議會稅），恢復(fù)年度財(cái)富稅理念，以及推行全球征稅。他認(rèn)為，英國的最高個(gè)人所得稅邊際稅率可以定為65%，這比當(dāng)時(shí)的最高邊際稅率高出不少，但低于歷史最高稅率水平。他主張?jiān)黾铀枚?、資本稅和財(cái)富轉(zhuǎn)移稅，從而帶來更多稅收收入，為再分配提供資金。這些主張?jiān)谝欢ǔ潭壬峡梢砸暈閷ψ顑?yōu)稅收理論的反轉(zhuǎn)，但他主張對勞動所得稅提供優(yōu)惠，又不同于最優(yōu)稅收理論之前的傳統(tǒng)稅收理論。
如果20世紀(jì)80年代之后不平等擴(kuò)大的原因主要是福利國家縮減福利、工資比重下降、收入差距拉大、財(cái)富再分配停止，那么稅收在改變這些問題上能起多大作用呢？福利國家減少福利，在一定程度上是治理“福利國家病”的需要，只要社會就更多的福利支出達(dá)成共識，那么有稅收收入支持，這個(gè)目標(biāo)不難實(shí)現(xiàn)。工資比重下降，在西方國家有工會談判能力弱化的因素，對于它們來說，需要的是恢復(fù)工會的談判能力。應(yīng)對收入差距拉大，對勞動所得實(shí)行較為優(yōu)惠的稅收政策，顯然有一定作用。其他各種收入再分配措施，也可以在一定程度上促進(jìn)平等，但改變的程度多大，取決于政策力度。對年度財(cái)富征收財(cái)富稅，可以減少不平等，但問題是該稅對效率的損害，國家是否做好充分準(zhǔn)備。
不平等問題需要全球共同應(yīng)對。對此，皮凱蒂在《21世紀(jì)資本論》中提出，理想的工具是全球累進(jìn)資本稅。還有的機(jī)構(gòu)主張對財(cái)富課征全球稅。皮凱蒂的主張有點(diǎn)“烏托邦”色彩，他也認(rèn)識到這種主張對國際合作提出了極高要求。皮凱蒂對多個(gè)國家包括中國的不平等狀況進(jìn)行了研究，這些基于長時(shí)間段數(shù)據(jù)的分析，為應(yīng)對方案的選擇提供了選項(xiàng)。各國在應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）上的合作，為重塑國際稅收秩序提供了可能，但在沒有全球政府的前提下，要開征任何類型的全球稅確實(shí)都不容易。
為了實(shí)現(xiàn)平等，一國可以采取的政策措施很多，但也必須考慮內(nèi)外兩方面的限制性因素，比如所得稅、財(cái)富稅、財(cái)產(chǎn)稅改革對市場效率會有什么影響，又比如國內(nèi)稅制改革在國際稅收競爭中是否會受到競爭對手的挑戰(zhàn)。面對不平等，政府之外的社會力量也可以采取措施。稅制改革應(yīng)該考慮到這個(gè)因素，稅收甚至只是促進(jìn)平等的公共政策工具箱中的一種。
（三）技術(shù)進(jìn)步：對稅制改革新動向的影響
稅收促平等作用的發(fā)揮基于特定的稅制，不同稅制促平等的作用不同。由于稅制的實(shí)施受技術(shù)沖擊較大，再加上國際稅收競爭的加劇，一國稅制改革首先要考慮吸引稅源和稅收收入的充分籌集問題，接著才是用稅收收入來改善社會保障和公共服務(wù)，促進(jìn)社會平等的問題。
1.技術(shù)進(jìn)步?jīng)_擊傳統(tǒng)稅制
技術(shù)進(jìn)步讓傳統(tǒng)的征稅原則越來越不可靠，并進(jìn)而影響稅制改革方案的選擇。財(cái)產(chǎn)稅起初是一個(gè)國家的重要稅種，但后來演變?yōu)榈胤蕉?。即使有了?cái)產(chǎn)評估這件現(xiàn)代“外衣”，財(cái)產(chǎn)稅對財(cái)產(chǎn)權(quán)利潛在的破壞傾向，依然決定了財(cái)產(chǎn)稅的天生缺陷。在不同的社會發(fā)展階段，財(cái)產(chǎn)的分布形式在發(fā)生變化，傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)的價(jià)格在發(fā)生變化，同時(shí)一些新的財(cái)產(chǎn)形式出現(xiàn)，如數(shù)字資產(chǎn)。數(shù)字資產(chǎn)的增多，將讓更多國家選擇數(shù)字資產(chǎn)稅，相應(yīng)地，面向傳統(tǒng)財(cái)產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)稅即使存在，收入的重要性也勢必下降。
2.從農(nóng)業(yè)社會到工業(yè)社會的稅制改革
稅種與稅源有關(guān)。農(nóng)業(yè)社會必然有農(nóng)業(yè)稅，即使是工業(yè)社會，由于也存在農(nóng)業(yè)，人們往往也難以想象會取消農(nóng)業(yè)稅。2006年中國取消農(nóng)業(yè)稅之所以可行，主要是農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟(jì)中的地位下降，農(nóng)業(yè)占國民經(jīng)濟(jì)的分量越來越小，即使不對農(nóng)業(yè)課稅，國家也可以籌集到足夠多的經(jīng)費(fèi)來提供公共服務(wù)。從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的農(nóng)民，往往是可支配收入較少的群體，不對農(nóng)業(yè)課稅，取消農(nóng)業(yè)稅，成為稅收促進(jìn)平等的途徑。由此我們看到，這里稅收促平等作用不是靠農(nóng)業(yè)稅制改革，而是靠取消農(nóng)業(yè)稅。
在工業(yè)社會中，工業(yè)是稅收的源泉。比如，汽車工業(yè)是現(xiàn)代工業(yè)的重要組成部分，在汽車社會中，汽車產(chǎn)業(yè)所提供的稅收收入持續(xù)增加。但汽車數(shù)量增多會帶來城市交通擁堵等問題，對此，汽車應(yīng)該限購，還是限制使用？限制使用是通過限制汽車通行，還是通過提高通行成本實(shí)現(xiàn)？鼓勵(lì)汽車消費(fèi)，政府得到相應(yīng)的稅收收入，是飲鴆止渴，還是必然的選擇？這一系列公共選擇問題都值得我們深思。實(shí)際上，汽車所帶來的社會問題，在很大程度上不是擁有汽車的問題，而是汽車的使用頻率問題。從新能源汽車來看，其推廣只是汽車能源利用的革新，而且這種革新尚未真正成功，很大程度上還是依靠政策支持。新能源汽車的使用，在緩解交通擁堵上并不比燃油汽車有優(yōu)勢。在技術(shù)不夠先進(jìn)的條件下，新能源汽車的故障率甚至更高，還可能帶來更多擁堵。當(dāng)然，擁堵問題可能會隨著技術(shù)進(jìn)步而得到解決，但那是人工智能化的汽車，無關(guān)汽車使用的能源。車輛購置稅一定期限內(nèi)的減免優(yōu)惠刺激了汽車消費(fèi)，對新能源汽車甚至免征車輛購置稅，但一旦新能源汽車成為主流，這種狀況肯定又得改變。
工業(yè)社會運(yùn)行離不開工業(yè)稅收，汽車工業(yè)帶來的公共選擇問題只是一個(gè)縮影。工業(yè)社會帶來了工業(yè)化和城市化，會造成個(gè)人收入差距拉大，平等的政策目標(biāo)訴求愈加突出。工業(yè)社會要解決平等問題，重要的是實(shí)現(xiàn)稅收收入，而這只能主要靠工業(yè)，沒有稅收收入，一個(gè)社會所需要的公共服務(wù)包括促進(jìn)平等的目標(biāo)就無從談起。
3.適應(yīng)后工業(yè)社會發(fā)展需要的稅制改革
技術(shù)進(jìn)步催生新經(jīng)濟(jì)，人類從農(nóng)業(yè)社會邁入工業(yè)社會，又來到后工業(yè)社會。隨著后工業(yè)社會的到來，工業(yè)與服務(wù)業(yè)以及全球化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等不斷混合，在這樣的大趨勢下，主要適應(yīng)工業(yè)社會需要的傳統(tǒng)稅制的實(shí)施難度越來越大，稅收收入籌集遇到的挑戰(zhàn)也越來越多。
在后工業(yè)社會，稅源流動不僅發(fā)生在國內(nèi)，跨境流動也輕而易舉。轉(zhuǎn)讓定價(jià)是企業(yè)行為，但可能損害一些國家的稅收利益。稅務(wù)部門和企業(yè)之間的關(guān)系，猶如貓鼠博弈，調(diào)整價(jià)格的技術(shù)含量越來越高。法國對谷歌、亞馬遜、臉書等三十余家全球互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)直接征收數(shù)字稅，既是無奈之舉，也可能代表未來大趨勢。法國的做法是出于財(cái)政平等，這種平等是稅負(fù)分?jǐn)偹蟮?。?jù)歐盟委員會統(tǒng)計(jì)，跨國數(shù)字企業(yè)在歐盟的平均稅率為9.5%，而傳統(tǒng)行業(yè)平均稅率為23.2%。目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所提供的稅源已經(jīng)大到任何一個(gè)大國都不可小看的地步。法國一直推動在歐盟層面征收這種稅，但遭到丹麥、芬蘭、愛爾蘭、瑞典等公司稅稅率較低國家的反對。由此可見，新稅制的推行需要面對國際稅收競爭的阻力。
適應(yīng)后工業(yè)社會，特別是適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的新稅制，首先要解決的問題是維護(hù)各國稅收利益。只有這個(gè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)之后，國家才有充足的稅款來應(yīng)對平等問題。新稅制是在工業(yè)社會的傳統(tǒng)稅制邊緣成長起來的，傳統(tǒng)稅制促平等的作用在相當(dāng)大程度上還會繼續(xù)發(fā)揮。新稅制的征管不僅有技術(shù)難度，而且要不斷地細(xì)分人們的行為，并不容易。徹底轉(zhuǎn)換思路，實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)的根本性變化，構(gòu)建新稅制的必要性已經(jīng)凸顯。朝前看，未來中國稅制如何完善與構(gòu)建，無疑需要更長遠(yuǎn)的考慮。一些傳統(tǒng)上依靠的稅源，變得越來越不牢靠。財(cái)富載體的變化，可能讓房地產(chǎn)稅（對自然人）即使開征也變得不那么重要，對地方也是如此。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，必須要有相應(yīng)的稅制。已有的稅制改革行動顯然還很不夠，作為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流方向，數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制在稅制中的地位還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未確立。
面對來無影去無蹤的稅源，面對新經(jīng)濟(jì)，國家如何介入分配，稅收如何促進(jìn)平等又不損害效率，本來就是難題。如果只對既有的生產(chǎn)成果進(jìn)行分配，只盯著眼前利益而不放眼長遠(yuǎn)，那么這很可能只是在切分“小蛋糕”。當(dāng)思路轉(zhuǎn)向做“大蛋糕”之后，讓所有人來分享增長的紅利，那么所有人得到的社會福利就會更多。這是艾哈德的《大眾福利》一書所要表達(dá)的思想。社會福利不會是無源之水、無本之木，它必須來自人們的創(chuàng)造。如果沒有充滿效率的市場，那根本就不會有各種社會福利。稅制改革如何兼顧平等和效率，需要順應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，需要在促進(jìn)新的經(jīng)濟(jì)繁榮上找到新的均衡點(diǎn)。
總之，稅收的最基本功能是籌集財(cái)政收入，籌集國家用于公共服務(wù)的資金；在現(xiàn)代社會中，稅收有促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的作用，有促進(jìn)收入分配的作用，需要不斷地在平等與效率之間進(jìn)行權(quán)衡取舍；結(jié)合經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，探索適應(yīng)社會主義初級階段中國所需要的可以處理好效率與平等關(guān)系的稅制，正是當(dāng)下稅制改革的任務(wù)。
END

作者單位：中國社會科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第7期）
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