《國際稅收》2020年第1期 對新型煙草制品征收消費(fèi)稅的國際經(jīng)驗(yàn)與政策建議

對新型煙草制品征收消費(fèi)稅的國際經(jīng)驗(yàn)與政策建議

作者：鄭榕  張自力

作者單位：對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易學(xué)院

（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）

原文來源公眾號：國際稅收

　　針對新型煙草制品的市場擴(kuò)張和流行趨勢，一些國家相繼出臺了針對新型煙草制品的控制措施，包括征收消費(fèi)稅。其中，具有代表性的是美國一些州政府對電子煙征收消費(fèi)稅；日本政府對加熱不燃燒煙草制品征收消費(fèi)稅。

　　一、對新型煙草制品征收消費(fèi)稅的理由
　　隨著世界范圍內(nèi)電子煙和加熱不燃燒煙草制品市場份額的持續(xù)擴(kuò)大和使用人數(shù)的持續(xù)增長，關(guān)于此類新型煙草制品是否也應(yīng)被納入煙草制品而適用于和傳統(tǒng)卷煙同樣的政策監(jiān)管，已經(jīng)成為各國政府必須要面對的問題?；卮疬@一問題的關(guān)鍵在于：有沒有足夠令人信服的科學(xué)研究證據(jù)能夠證明，電子煙和加熱不燃燒煙草制品如煙草公司所聲稱的那樣，是為了保護(hù)吸煙者免受（或少受）煙草危害而發(fā)明的高科技產(chǎn)品，從而可以免除針對煙草制品制定的監(jiān)管措施。
　　對此，科學(xué)界有代表性的研究結(jié)論是，使用電子煙存在健康風(fēng)險。英國新英格蘭醫(yī)學(xué)雜志的一份研究結(jié)論認(rèn)為，關(guān)于電子煙的安全性結(jié)論目前尚不可能達(dá)成共識，只能說其危害性可能比傳統(tǒng)卷煙要小。對于不吸煙的人來說，使用電子煙依然會對其健康構(gòu)成風(fēng)險（Dinakar & O'Connor，2016）。美國衛(wèi)生與公眾服務(wù)部的一份更全面的研究則認(rèn)為，對于青少年來說，任何形式煙草制品（包括電子煙）的使用都是不安全的。近年來，電子煙在美國青少年人群中的流行速度驚人增長。該研究警告稱，電子煙是一種含有尼古丁的煙草產(chǎn)品，而尼古丁是一種高度上癮和有毒的物質(zhì)，電子煙可能會造成許多使用電子煙的年輕人成為未來吸食傳統(tǒng)卷煙的煙民。此外，接觸尼古丁會損害大腦發(fā)育，可能會影響兒童和青少年的神經(jīng)發(fā)育和心理健康（DHHS，2016）。
　　美國和歐盟對電子煙的監(jiān)管態(tài)度清楚地表明了政府對電子煙存在潛在健康風(fēng)險的認(rèn)同。在美國，電子煙、加熱不燃燒煙草制品和其他卷煙產(chǎn)品一樣，受美國食品和藥品管理局（FDA）的監(jiān)管。在歐盟，自2017年5月起，電子煙和傳統(tǒng)卷煙接受同樣的監(jiān)管，包括全面禁止廣告和其他促銷活動（Oppel & Geller，2016）。世界衛(wèi)生組織《煙草控制框架公約》秘書處明確建議各成員國對電子煙實(shí)施和其他煙草制品同樣的政策監(jiān)管（Fleck，2014；WHO,2019）。
　　美國、歐盟以及世界衛(wèi)生組織對電子煙的監(jiān)管態(tài)度均表明，對新型煙草制品實(shí)施和傳統(tǒng)卷煙類似的政策監(jiān)管正在成為國際趨勢。根據(jù)科學(xué)研究與相關(guān)國家的經(jīng)驗(yàn)，對傳統(tǒng)煙草制品征收消費(fèi)稅的理論依據(jù)，應(yīng)同樣適用于新型煙草制品（鄭榕等，2016）。

　　二、對新型煙草制品征收消費(fèi)稅的政策經(jīng)驗(yàn)
　　（一）對電子煙征收消費(fèi)稅——以美國為例
　　2018年，全球電子煙銷售額為145.2億美元，同比增長27%，如此大的市場規(guī)模和增長速度意味著相應(yīng)規(guī)模的稅源和稅收收入增長前景。據(jù)世界銀行不完全統(tǒng)計，截至2019年4月，已有26個國家把電子煙納入了消費(fèi)稅征收范圍（World Bank Group,2019）。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，在電子煙的課稅對象方面，電子煙的所有組成部分，包括煙具、煙油、添加的香精都可以作為課稅對象；在稅率形式上，既有從量計征也有從價計征，還有從量加從價的混合稅率形式；在征稅環(huán)節(jié)方面，生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)都可能征收消費(fèi)稅；在征稅主體方面，存在中央政府、地方政府單獨(dú)征收，或各級政府疊加征收等多種形式。
　　目前，美國是全球電子煙的主要市場，2018年銷售額為56億美元，同比增長20.5%，其全球市場份額為38.56%。本文以美國為例，介紹其對電子煙征收消費(fèi)稅的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
　　1.美國電子煙消費(fèi)稅的征收方式。美國對煙草制品的監(jiān)管分聯(lián)邦、州和地方三級政府。在聯(lián)邦層面，國會進(jìn)行稅收立法，以及無煙立法、卷煙包裝警示、限制煙草公司宣傳等方面的監(jiān)管。FDA負(fù)責(zé)產(chǎn)品監(jiān)管，主要核查煙草產(chǎn)品是否符合相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，審批新種類的煙草上市等；州和市級政府層面則出臺更具體的監(jiān)管措施，如最低購買年齡、禁煙令和稅收政策等（Cameron,Pepper & Brewer，2013）。
　　美國聯(lián)邦和州政府都對煙草制品征收消費(fèi)稅，征稅對象一般包括卷煙、雪茄、煙斗煙草、嚼煙等，稅收收入主要用于衛(wèi)生、教育及環(huán)境改善等公共服務(wù)。目前，聯(lián)邦政府對傳統(tǒng)卷煙征收每包1.01美元的消費(fèi)稅。美國各州消費(fèi)稅稅率差異較大，從密蘇里州的0.17美元/包到紐約州的4.35美元/包不等，各州消費(fèi)稅稅率平均為1.56美元/包。美國平均單包煙的稅收占零售價的比重為64%，煙草消費(fèi)稅收入占聯(lián)邦預(yù)算收入的3％，各州煙草稅收入平均占州預(yù)算收入的2％（Scott，2016）。
　　目前，美國聯(lián)邦層面還沒有對電子煙產(chǎn)品征收消費(fèi)稅，僅有部分州對電子煙征收消費(fèi)稅。截至2018年12月，明尼蘇達(dá)州、堪薩斯州等9個州以及哥倫比亞特區(qū)已經(jīng)對電子煙征稅（Scott，2018）。各州對電子煙征收消費(fèi)稅的具體規(guī)定差別較大，具體如表1所示。

　　2.美國電子煙消費(fèi)稅的發(fā)展特征。通過表1可以看到，美國對電子煙征收消費(fèi)稅的實(shí)踐呈現(xiàn)出以下幾個特點(diǎn)：
　　一是從征稅主體的政府級次來看，美國聯(lián)邦政府尚未對電子煙征收消費(fèi)稅，州政府層面對電子煙征收消費(fèi)稅呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢。從2010年明尼蘇達(dá)州率先對電子煙征收消費(fèi)稅，到2019年全美已經(jīng)有10個州（或特區(qū)）對電子煙征收消費(fèi)稅。這種情況的出現(xiàn)，一方面是由于電子煙產(chǎn)品在美國越來越受歡迎，已經(jīng)形成了穩(wěn)定的稅源；另一方面是由于電子煙是一種類似卷煙的產(chǎn)品，絕大多數(shù)的電子煙含有尼古丁并具有一定的致癮性和危害性，對其征收消費(fèi)稅符合消費(fèi)稅的立法理念。
　　二是美國各州對電子煙征收消費(fèi)稅的方式和稅率差異較大。比如，在針對電子煙批發(fā)價從價計征的州中，哥倫比亞特區(qū)稅率為96％，加利福尼亞州則為65.08%。在從量計征的州中，新澤西州稅率相對較高，為每毫升煙油征收0.1美元，而路易斯安那等州的稅率相對較低，為每毫升煙油征收0.05美元。另外，各州針對電子煙具是否征收消費(fèi)稅的規(guī)定不盡相同，有部分州對電子煙煙具也課征消費(fèi)稅。
　　三是美國電子煙消費(fèi)稅的稅率呈現(xiàn)增長趨勢。在美國對電子煙征收消費(fèi)稅的10個州（特區(qū)）中,已有3個（加利福尼亞州、明尼蘇達(dá)州、哥倫比亞特區(qū)）大幅提高了稅率，只有堪薩斯州的稅率由0.2美元/毫升降低到0.05美元/毫升。

　　（二）對加熱不燃燒煙草制品征收消費(fèi)稅——以日本為例
　　日本是全球少數(shù)允許在全國范圍內(nèi)銷售加熱不燃燒煙草制品的國家，也是當(dāng)前全球最大的加熱不燃燒類煙草制品市場。從2014年到2017年，日本加熱不燃燒煙草銷售額年均復(fù)合增長率達(dá)到620.72%，占日本國內(nèi)煙草總銷售額的比重從0.04%增長到了15.19%。至2017年年底，日本市場加熱不燃燒煙草制品銷售額占全球市場份額的91.60%。
　　2018年10月1日，在日本煙草稅稅法修訂前，加熱不燃燒煙草的征稅歸類為煙斗煙草。由于目前正在銷售的加熱不燃燒煙草制品結(jié)構(gòu)和功能明顯有別于煙斗煙草，在新的日本煙草稅稅法中，加熱不燃燒煙草被單獨(dú)列出，不再歸屬于煙斗煙草。
　　1.日本對加熱不燃燒煙草制品課征消費(fèi)稅的方式。日本煙草稅收主要涉及國家煙草稅、地方煙草稅、煙草特別稅和消費(fèi)稅四類。其中，煙草稅采取從量計征方式，消費(fèi)稅采取從價計征方式。根據(jù)2018年日本財務(wù)省公布的數(shù)據(jù)，截至2018年4月，日本傳統(tǒng)卷煙產(chǎn)品每標(biāo)準(zhǔn)包（20支裝）平均價格為440日元，平均單包煙所含稅金加總賦稅率達(dá)到63.1%，是日本賦稅率最重的商品之一。
　　根據(jù)日本煙草稅稅法規(guī)定，對于非卷煙煙草制品，須按一定標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為卷煙之后再進(jìn)行征稅。例如，煙斗煙草、雪茄煙草每克換算為1支傳統(tǒng)卷煙，煙絲及其他紙卷煙每2克換算為1支傳統(tǒng)卷煙。
　　在2018年日本煙草稅修訂前，加熱不燃燒煙草被歸類為煙斗煙草，而不是卷煙、雪茄或煙絲。因此，根據(jù)當(dāng)時的稅收標(biāo)準(zhǔn)計算方法，加熱不燃燒煙草須將產(chǎn)品重量轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅標(biāo)準(zhǔn)。重量折算范圍包括包裝紙、過濾器、煙葉和溶液等，每1克重量轉(zhuǎn)換為1支香煙。以日本市場上最流行的品牌為例，iQOS、Glo、PloomTech每包加熱不燃燒煙彈的轉(zhuǎn)化數(shù)量大致為15.7克、2.8克和9.8克。以此計算出來的每包煙彈的稅占零售價的比重分別為49.2%、35.98%和14.86%。2018年改革以前，盡管加熱不燃燒煙草制品以與卷煙相同的價格范圍出售，但加熱不燃燒卷煙產(chǎn)品間重量差異較大，因而轉(zhuǎn)換成傳統(tǒng)卷煙征稅的數(shù)量不同。在這種情況下，從量征收方式會導(dǎo)致相同價格的傳統(tǒng)卷煙和加熱不燃燒產(chǎn)品之間的稅負(fù)差異明顯。
　　2018年日本煙草稅稅法修改后，改革方案采取從量和從價混合計征的方式，將加熱不燃燒煙草轉(zhuǎn)換為應(yīng)稅卷煙總數(shù)，作為加熱不燃燒煙草征稅的稅基，換算比例的調(diào)整在2018年10月1日至2022年10月1日期間分5次進(jìn)行。同時，日本政府針對傳統(tǒng)卷煙單位稅額也進(jìn)行了有計劃的調(diào)整，詳見表2?？梢钥闯觯瑹o論是從當(dāng)前稅負(fù)水平來看，還是從改革方案的發(fā)展趨勢來看，日本加熱不燃燒煙草制品的稅負(fù)水平均低于傳統(tǒng)卷煙，但稅負(fù)差距呈縮小趨勢。

　　2.日本加熱不燃燒煙草稅收貢獻(xiàn)分析。近年來，加熱不燃燒煙草制品在日本增長非常迅速，同時傳統(tǒng)卷煙的年銷量下降明顯，加熱不燃燒煙草制品的流行和迅速發(fā)展擠占了一部分傳統(tǒng)煙草的份額。雖然煙草產(chǎn)品市場內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生了很大變化，但并未大幅影響日本煙草行業(yè)整體的稅收收入水平。近年來，日本煙草稅收入基本穩(wěn)定在2.1萬億日元上下，其占日本稅收總收入的比重也保持平穩(wěn)，詳見表3。其中，一個重要原因就在于加熱不燃燒煙草制品在日本同樣需繳納煙草稅。

　　從日本的情況來看，新型煙草制品特別是加熱不燃燒煙草制品快速發(fā)展，擠壓了傳統(tǒng)卷煙市場。由于日本政府對新型煙草制品實(shí)行類似于傳統(tǒng)卷煙的稅收政策，使得來自于煙草制品的稅收總量基本保持平穩(wěn)。隨著日本煙草稅稅制的改革，新型煙草制品的稅負(fù)與傳統(tǒng)卷煙產(chǎn)品的稅負(fù)差距在逐步縮小?？梢灶A(yù)見，日本來自于新型煙草制品稅收收入的比重會持續(xù)提高。

　　三、對我國新型煙草制品征收消費(fèi)稅相關(guān)政策建議
　　從全球范圍來看，各國對于新型煙草制品的監(jiān)管日趨加強(qiáng)，對新型煙草制品征收消費(fèi)稅漸成趨勢。截至2018年，全球已有98個國家（地區(qū)）出臺了針對電子煙的法律規(guī)定。其中，大多數(shù)國家（地區(qū)）或者將含尼古丁電子煙視為煙草制品，或者將其視為藥品管控，或者干脆直接禁止銷售使用。出臺的法律規(guī)定涉及最低年齡限制、廣告、促銷、贊助、包裝（兒童安全包裝、健康警告標(biāo)簽）、產(chǎn)品管理（尼古丁量/濃度、安全/衛(wèi)生、成分/口味）、征稅，以及電子煙的分類，等等（World Bank Group,2019）。隨著新型煙草制品在中國市場的發(fā)展，加強(qiáng)對新型煙草制品的監(jiān)管，對新型煙草制品征收消費(fèi)稅應(yīng)是大勢所趨。
　　我國實(shí)行煙草專賣制度，現(xiàn)行《煙草專賣法》規(guī)定，煙草專賣品是指卷煙、雪茄煙、煙絲、復(fù)烤煙葉、煙葉、卷煙紙、濾嘴棒、煙用絲束和煙草專用機(jī)械。國家煙草專賣局于2017年5月已明確加熱不燃燒類新型煙草制品屬于煙草專賣品。因此，原則上針對煙草制品的所有監(jiān)管和稅收政策，都適用于加熱不燃燒煙草制品。但由于目前國內(nèi)企業(yè)沒有生產(chǎn)銷售也沒有從境外進(jìn)口加熱不燃燒煙草制品，現(xiàn)行消費(fèi)稅煙草制品科目中還不包括加熱不燃燒煙草制品子目。如果未來加熱不燃燒煙草制品可以合法上市流通，在消費(fèi)稅煙草制品科目中增加加熱不燃燒煙草制品子目則是稅法應(yīng)有之義。
　　近期，我國對電子煙已經(jīng)采取了一些特別的監(jiān)管措施。全國層面，2019年11月1日，國家市場監(jiān)督管理總局、國家煙草專賣局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于進(jìn)一步保護(hù)未成年人免受電子煙侵害的通告》，敦促電子煙企業(yè)和電商平臺關(guān)閉互聯(lián)網(wǎng)銷售網(wǎng)站、店鋪或客戶端，撤回其通過互聯(lián)網(wǎng)發(fā)布的電子煙廣告。地方層面，我國一些城市（如杭州和深圳）的地方無煙立法也將電子煙納入了控?zé)煼秶?。但現(xiàn)行《煙草專賣法》尚未將電子煙納入煙草制品范圍，其中主要原因是煙草制品的界定主要以是否含有尼古丁作為判斷依據(jù)，而并不是所有的電子煙都含有尼古丁。此外，目前全球90%的電子煙產(chǎn)品在中國生產(chǎn)，對電子煙的監(jiān)管政策還需要考慮到對既有電子煙生產(chǎn)企業(yè)及電子煙產(chǎn)品出口的影響。從行政管理的角度看，如果將電子煙納入煙草制品范疇，根據(jù)《煙草專賣法》，則只有中煙公司及其下屬企業(yè)可以生產(chǎn)和銷售電子煙，現(xiàn)有的電子煙制品企業(yè)需要面對行政準(zhǔn)入問題。對此，我們建議，應(yīng)盡快將含有尼古丁的電子煙納入煙草制品范圍，包括所有含尼古丁的封閉式電子煙與開放式電子煙中含尼古丁的煙彈和煙油，并相應(yīng)在消費(fèi)稅煙草制品科目中增加“電子煙彈和煙油”子目。在具體征收方式上，可以按尼古丁含量確定具體征收標(biāo)準(zhǔn)。對于不含尼古丁的電子煙（包括煙具和煙彈）可以暫不納入煙草制品范圍，不征收消費(fèi)稅。這種分類界定方法，既遵循了國際上通用的以尼古丁作為判斷煙草制品的依據(jù)，同時也考慮到我國現(xiàn)有電子煙生產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)國情。